I FSK 446/21

I FSK 446/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-08-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-03-08
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Mariusz Golecki
Sylwester Golec /sprawozdawca/
Sylwester Marciniak /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Kr 30/20 - Wyrok WSA w Krakowie z 2020-03-31
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
art. 29 ust. 1, 2, 8 i 9
Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 6 pkt 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 31 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 30/20 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 października 2019 r. nr 0111-KDIB2-3.4010.191.2019.6.KK 0115-KDIT1-3.4012.367.2019.6.AT w przedmiocie podatku od towarów i usług i podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji
1.1. Wyrokiem z 31 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 30/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę G. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: skarżąca spółka, wnioskodawca) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS) z 29 października 2019 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego (wyrok dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że skarżąca spółka złożyła do DKIS wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie tworzenia oprogramowania. Udziały w skarżącej spółce posiada spółka G1. Limited z siedzibą w L., która należy do grupy spółek brytyjskich prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych i zakładów wzajemnych. Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę o usługę reklamową z podmiotem świadczącym usługi reklamowe (agencja reklamowa) w celu zamieszczenia ogłoszeń adresowanych do informatyków i programistów o naborze na stanowisko "Java Developer". We wniosku opisano sposób w jaki będzie prowadzona akcja reklamowa oraz wskazano treści, które zostaną podane w ogłoszeniach reklamowych. Skarżąca spółka wskazała też, że zamierza wydatki na prowadzenie akcji reklamowej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów a podatek VAT naliczony przy tych wydatkach odliczyć od podatku należnego. Wskazała też, że w jej przypadku nie występują określone wskazanymi przez nią we wniosku o wydanie interpretacji przepisami prawa ograniczenia w zakresie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów i w zakresie odliczenia podatku od towarów i usług.
W związku z tak opisanym stanem faktycznym skarżąca spółka wniosła o udzielenie odpowiedzi na pytania:
– czy wnioskodawca może zaliczyć wydatek na usługę reklamową do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.),
– czy wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za usługę reklamową zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.; dalej: ustawa o VAT),
– czy do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego zastosowanie mają przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. oraz art. 6 pkt 2 ustawy o VAT?
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie zadanych pytań skarżąca spółka stwierdziła, że będzie jej przysługiwać prawo do zaliczenia wydatków na opisane we wniosku działania reklamowe do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem spółki będzie też przysługiwać jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, który zostanie zapłacony przy tych wydatkach. Spółka stwierdziła też, że jej zdaniem zawarcie przez nią umowy o wykonanie opisanej we wniosku akcji usługi reklamowej nie będzie stanowić czynności, o której mowa w przepisach art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. oraz art. 6 pkt 2 ustawy o VAT. Zdaniem spółki czynności tej nie można uznać za zakazaną przez prawo w szczególności przez przepisy art. 29 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), na mocy których niedozwolona jest reklama i promocja gier hazardowych i zakładów wzajemnych. W ocenie spółki opisane przez nią czynności mające na celu reklamę i treści reklamowe, które spółka ma zamiar rozpowszechniać, nie dają podstaw do uznania, że reklama ta może mieć na celu reklamowanie podmiotu lub podmiotów organizujących i prowadzących gry hazardowe. W związku z tym, zdaniem spółki, przepisy ustawy o grach hazardowych nie mogą stanowić podstawy do uznania, że czynności opisane przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej objęte są zakresem przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. oraz art. 6 pkt 2 ustawy o VAT. W tej sytuacji odpowiednie kwoty związane z tymi czynnościami mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów i odliczeniu od podatku należnego jako podatek VAT naliczony.
DKIS postanowieniem z 22 sierpnia 2019 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem organu interpretacyjnego nie mógł on rozpoznać złożonego wniosku co do meritum z uwagi na okoliczność, że zakres przedmiotowy przedstawionego problemu nie mieścił się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej. Zdaniem organu wnioskodawca wskazał we wniosku o wydanie interpretacji zagadnienie, unormowane przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja podatkowa, bowiem wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie zdarzenia przyszłego, a nie przepisu prawa podatkowego.
Po rozpatrzeniu zażalenia DKIS postanowieniem z 29 października 2019 r. uznał, że kwestie zawarte w przedmiotowym wniosku wykraczają poza ramy, określone w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.), co obligowało organ do odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. Organ interpretacyjny zaznaczył, iż kompetencje w zakresie wydawania interpretacji prawa podatkowego zostały ograniczone wyłącznie do ustaw podatkowych. Podkreślono, że samo wskazanie przepisu prawa podatkowego, jako budzącego wątpliwości interpretacyjne, nie zawsze jest wystarczające do uzyskania interpretacji. Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie spółka chcąc uzyskać odpowiedź na pytanie oznaczone nr 3, czyli czy nabywana usługa reklamowa może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, oczekiwała potwierdzenia, że usługa ta nie należy do kategorii czynów zakazanych. Żądanie skarżącej nie dotyczyło tym samym oceny przez organ podatkowy prawidłowości zastosowanej wykładni przepisów prawa podatkowego, a jedynie zmierzało do ustalenia określonej kwalifikacji prawnej danego przedsięwzięcia. W ocenie organu interpretacyjnego, w sprawie dokonano wnikliwej analizy treści wniosku oraz obowiązujących przepisów i przedstawiono argumenty wskazujące, dlaczego wydanie interpretacji nie było możliwe a organ zobligowany był do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Organ zwrócił także uwagę, że w zaskarżonym postanowieniu, ocena stanowiska spółki, odnoszącego się do zagadnienia oznaczonego nr 1 i nr 2 wymagała najpierw rozstrzygnięcia w zakresie pytania oznaczonego nr 3. Zagadnienie wyznaczone treścią pytania oznaczonego nr 3 nie mieściło się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej. Zatem przyczyną odmowy wszczęcia postępowania nie było przedstawione zdarzenie przyszłe, lecz pytanie (zakres wniosku), które spółka zadała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W związku z powyższym, organ nie wskazał, dlaczego podany opis jest niewystarczający - w tej indywidualnej sprawie opis sprawy nie podlegał ocenie. Zdaniem organu, gdyby miał on wydać rozstrzygnięcie, zgodne z żądaniem zawartym we wniosku skarżącej spółki o wydanie interpretacji indywidulanej, musiałby w tym celu wykroczyć poza legitymację ustawową i dokonać kwalifikacji prawnej opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, tj. oceny i interpretacji faktów, jakie zaistnieć mogą w przedmiotowej sprawie.
1.3. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że stanowisko DKIS zawarte w zaskarżonym postanowieniu jest zgodne z prawem. Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał stanowisko organu interpretacyjnego, że przedmiotowy wniosek skarżącej nie zmierzał do dokonania subsumcji określonego zdarzenia przyszłego pod określony przepis prawa. Żądanie strony nie dotyczyło oceny przez organ podatkowy prawidłowości zastosowanej wykładni przepisów prawa podatkowego, a jedynie zmierzało do ustalenia określonej kwalifikacji prawnej danego przedsięwzięcia. Tymczasem interpretacji nie może podlegać zdarzenie przedstawione przez stronę w zakresie legalności określonych działań. W konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej w powyższym zakresie, wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) zdarzenia przyszłego, a nie przepisu prawa podatkowego.
W ocenie sądu pierwszej instancji, zasadnie organ zwrócił uwagę, że w przedmiotowej sprawie, ocena stanowiska strony skarżącej, odnoszącego się do zagadnienia oznaczonego nr 1 i nr 2, wymagała najpierw rozstrzygnięcia w zakresie pytania oznaczonego nr 3. Za słuszne zatem uznał sąd pierwszej instancji stanowisko organu, że przedstawione przez skarżącą zagadnienie wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji wydanej w trybie art. 14b O.p. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, iż udzielenie odpowiedzi na zadane pytanie nr 3 sprowadzało się do stwierdzenia, czy do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego zastosowanie mają przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., co w konsekwencji uniemożliwiałoby stronie skarżącej zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodu (na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) oraz art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, który uniemożliwiałby stronie skarżącej obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach, które skarżącej wystawi agencja reklamowa (na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).
W ocenie sądu słusznie organ interpretacyjny wziął pod uwagę, że art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. oraz art. 6 pkt 2 ustawy o VAT mają analogiczne brzmienie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w ustawie o podatku od towarów i usług stanowiąc, że przepisów tych ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Ocena kwestii możliwości wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji, wymagała w kontrolowanej sprawie, rozważenia, czy sposób skonstruowania problemowego zagadnienia, stanowiącego przedmiot wniosku, daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje założone przez ustawodawcę.
W efekcie powyższego zdaniem sądu pierwszej instancji na gruncie badanej sprawy należało stwierdzić, że żądanie skarżącej nie dotyczyło oceny prawidłowości zastosowanej wykładni przepisów prawa podatkowego, a jedynie zmierzało do ustalenia określonej kwalifikacji prawnej danego przedsięwzięcia.
2. Skarga kasacyjna
2.1. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła go w całości.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, to jest:
1) art. 120 w zw. z art. 121 w zw. z art. 14b § 1 i 3 O.p. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą nieuwzględnieniem złożonej przez spółkę skargi pomimo tego, że w sprawie zakończonej zaskarżonym postanowieniem nie wydano - wbrew art. 14b § 1 O.p. - interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie spółki jako zainteresowanego, w sytuacji gdy wniosek spółki roku o wydanie interpretacji indywidualnej, zawierał elementy wymagane zgodnie z treścią art. 14b § 3 O.p., to jest wyczerpujące przedstawienie zdarzenia przyszłego oraz własne stanowisko spółki w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia przyszłego;
2) art. 14b § 1 O.p. w zw. z art. 14b § 2 O.p. w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez ich błędną zawężającą wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepisy prawa podatkowego precyzujące przesłanki wyłączenia stosowania ustaw podatkowych t.j.: art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.p. i art. 6 pkt 2 ustawy o VAT nie mieszczą się w zakresie pojęcia przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. z tego powodu, że prowadzona ocena prawna byłaby oceną (interpretacją) zdarzenia przyszłego, a nie interpretacją tych przepisów prawa podatkowego;
3) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 2a, § 5 oraz § 5a O.p. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą nieuwzględnieniem złożonej przez spółkę skargi pomimo tego, że w sprawie zakończonej zaskarżonym postanowieniem nie występowały jakiekolwiek inne przyczyny, dla których postępowanie to nie mogło być wszczęte (w rozumieniu pierwszego z powołanych przepisów), to jest przyczyny, o których mowa w art. 14b § 2a, § 5 lub § 5a O.p. ani żadne inne przyczyny w rozumieniu powołanego na wstępie przepisu;
4) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące nieuwzględnieniem złożonej przez spółkę skargi, a polegające na niewłaściwym przyjęciu, że powołane przepisy mają zastosowanie do sprawy zakończonej zaskarżonym postanowieniem, w której wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby (rzekomo) poddania ocenie (zinterpretowania) zdarzenia przyszłego, a nie przepisu(-ów) prawa podatkowego;
5) art. 169 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 1 i § 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem - w następstwie nieprawidłowej oceny prawnej przez sąd administracyjny pierwszej instancji zaskarżonego postanowienia - że w przedmiotowej sprawie zaszły przesłanki obligujące organ do odmowy wszczęcia postępowania, nie zaszły zaś przesłanki do wezwania spółki do usunięcia braków wniosku;
6) art. 14b § 2 oraz art. 14c § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie i pominięcie przy wydawaniu zaskarżonego wyroku.
Ponadto w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:
7) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.; dalej: P.p.s.a.) poprzez dopuszczenie się przez sąd pierwszej instancji sprzeczności w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, co uniemożliwia sformułowanie zarzutu w odniesieniu do kwestii tego, czy skarżąca formułując wniosek była zobligowana do dokonania subsumpcji określonego zdarzenia przyszłego pod określony przepis prawa czy też wręcz przeciwnie;
8) art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie - przy dokonanym zaskarżonym wyrokiem rozstrzygnięciu - normy art. 14b § 2 oraz art. 14c § 1 O.p., które powołuje sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a które również winny znaleźć prawidłowe zastosowanie przy dokonanej przez sąd administracyjny pierwszej instancji ocenie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia;
9) art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez orzekanie w oparciu o twierdzenia nie znajdujące oparcia w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;
10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez nieprawidłowe wykonanie obowiązku kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, polegające na błędnym uznaniu, że organ wydający zaskarżone postanowienie nie dopuścił się naruszenia powołanych wyżej:
a) art. 120 w zw. z art. 121 w zw. z art. 14b § 1 i 3 O.p.;
b) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p.;
c) art. 14b § 2a, § 5 oraz § 5a O.p.;
d) art. 14b § 2 oraz art. 14c § 1 O.p.
W skardze kasacyjnej podniesiono, że powyższe naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w braku uchybienia obowiązkowi należytej kontroli zaskarżonego postanowienia wynikającego z art. 1 § 1 i 2 P.p.s.a., czyli przy prawidłowym wykonaniu tego obowiązku sąd administracyjny pierwszej instancji wydałby wyrok uwzględniający skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit, al oraz c) P.p.s.a., to jest uchyliłby zaskarżone postanowienie z uwagi na zawarte w nim naruszenia powołanych powyżej przepisów.
W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi oraz uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia lub o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DKIS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy na rozprawie (art. 181 § 1 P.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna jest niezasadna.
3.2. Ze złożonego w niniejszej sprawie przez skarżącą spółkę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że celem złożenia tego wniosku było uzyskanie przez skarżącą spółkę oceny prawnej planowanej przez nią akcji reklamowej, według której akcja ta nie stanowiłaby reklamy i promocji zakazanej przez przepisy art. 29 ustawy o grach hazardowych, konsekwencją czego byłby brak podstaw uznania umowy o przeprowadzenie tej akcji za czynność, która nie może być przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych i w podatku od towarów i usług (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. i art. 6 pkt 2 ustawy o VAT). Zasadnie sąd pierwszej instancji uznał, że ocena tej kwestii miała decydujące znaczenie dla oceny, czy poniesione w związku z tą akcją wydatki i zapłacony przy nich podatek VAT stanowić mogłyby odpowiednio koszty uzyskania przychodów w rozliczeniu podatku dochodowego i podatek naliczony podlegający odliczeniu przy rozliczeniu podatku VAT. Uznanie opisanych czynności reklamowych za reklamę niedozwoloną na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych oznaczałoby, że związane z tymi czynnościami kwoty netto i podatku VAT nie podlegałyby uwzględnieniu w rozliczeniach podatkowych z tytułu podatku dochodowego i podatku VAT.
3.3. Zasadnie sąd pierwszej instancji i organ interpretacyjny uznały, że dokonanie przez organ wnioskowanej przez skarżącą spółkę oceny opisanych wydatków wykraczałoby poza granice, w których można prowadzić postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego. Stanowisko to jest zasadne, gdyż ma oparcie w przepisach ustawy o grach hazardowych i w regulujących wydawanie interpretacji indywidualnych przepisach Ordynacji podatkowej. W przepisach art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o grach hazardowych ustanowiony został zakaz reklamy i promocji gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości, gier na automatach oraz zakładów wzajemnych oraz zakaz informowania o sponsorowaniu z wykorzystaniem nazwy handlowej i znaku towarowego wykorzystywanego do oferowania gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości, przyjmowania zakładów wzajemnych oraz gier na automatach. W przepisach art. 29 ust. 6 i 7 ustawy o grach hazardowych zdefiniowane zostały reklama i promocja prowadzone przez działania, które w sposób bezpośredni odnoszą się do gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości, zakładów wzajemnych lub gier na automatach. Przepisy art. 29 ust. 8 i 9 ustawy o grach hazardowych także określają zakazaną reklamę i promocję gier i zakładów wzajemnych, jednakże następuje to poprzez wskazanie czynności, które mogą w sposób pośredni realizować tę reklamę i promocję. Art. 29 ust. 8 ustawy o grach hazardowych stanowi "Za reklamę i promocję gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości, zakładów wzajemnych lub gier na automatach uważa się również reklamę i promocję produktów i usług, których nazwa, znak towarowy, kształt graficzny lub opakowanie wykorzystuje podobieństwo lub jest tożsame z oznaczeniem gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości, zakładów wzajemnych, gier na automatach, kasyna gry lub punktu przyjmowania zakładów wzajemnych albo z firmą, nazwą lub oznaczeniem podmiotu prowadzącego działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości, zakładów wzajemnych lub gier na automatach.". Natomiast art. 29 ust. 9 ustawy grach hazardowych stanowi "Za reklamę i promocję gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości, zakładów wzajemnych oraz gier na automatach uważa się również reklamę i promocję podmiotów, których wizerunek reklamowy wykorzystuje podobieństwo lub jest tożsamy z oznaczeniem gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości, zakładów wzajemnych, gier na automatach, kasyna gry lub punktu przyjmowania zakładów wzajemnych albo z firmą, nazwą lub oznaczeniem podmiotu prowadzącego działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości, zakładów wzajemnych, gier na automatach lub innym symbolem obiektywnie odnoszącym się do takich oznaczeń."
3.4. W świetle powyższych konstatacji ocena, czy opisane przez skarżącą spółkę działania reklamowe oraz treści, które mają być prezentowane w tych działaniach nie stanowią działań, które w sposób pośredni opisany w art. 29 ust. 8 i 9 ustawy o grach hazardowych, reklamują lub promują gry i zakłady wzajemne lub podmioty je organizujące i prowadzące, konieczne było przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Ocena planowanych przez skarżącą działań reklamowych pod kątem wyłączenia ich z zakresu art. 29 ust. 8 i 9 ustawy o grach hazardowych i uznania, jak chce tego skarżąca za reklamę niebędącą reklamą, o której mowa w art. 29 powołanej ustawy, wymagała analizy wyglądu i treści poszczególnych ogłoszeń reklamowych, które skarżąca spółka miała zamiar eksponować w sposób opisany we wniosku o wydanie interpretacji. Dla dokonania tej oceny a zwłaszcza dla oceny, czy treści te w sposób opisany w art. 29 ust. 8 i 9 ustawy o grach hazardowych nawiązują do oznaczeń gier i zakładów wzajemnych, do których donoszą się zakazy określone w art. 29 ust. 1 i 2 oraz czy nawiązują do nazw firmy i oznaczeń podmiotów prowadzący takie gry i zakłady lub innych symboli tych gier i zakładów, konieczne było przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w szerokim zakresie. W ramach tego postępowania konieczne było zbadanie wyglądu i treści poszczególnych ogłoszeń reklamowych, które skarżąca miała zamiar wyeksponować. Realizacja wniosku skarżącej spółki wymagała także przeprowadzania szeroko zakrojonego badania mającego na celu ustalenie występującego w powszechnym obrocie wyglądu oznaczeń gier i zakładów, które objęte są zakazem ich reklamowania. Badanie to musiałoby także obejmować ustalenie firm, nazw lub oznaczeń występujących w obrocie podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier i zakładów wzajemnych. Tylko poprzez dokonanie takich ustaleń możliwe byłoby ocenienie planowanych przez skarżącą spółkę działań reklamach pod kątem możliwości oddziaływania przez te działania na adresatów tych działań w sposób określony przez przepisy art. 29 ust. 8 i 9 ustawy o grach hazardowych. Oczywistym jest, że ustalenia te musiałyby opierać się na dowodach, których zebranie byłoby obowiązkiem organu interpretacyjnego. Celem zebrania tych dowodów byłoby ustalenie, jakie oznaczenia gier i zakładów, które objęte są zakazem ich reklamowania i promocji, występują w obrocie i są potencjalnie dostępne osobom będącym adresatami reklamy planowanej przez skarżącą spółkę. Tak samo w oparciu o dowody organ musiałby ustalić firmy, nazwy i inne oznaczenia podmiotów, które organizują gry i zakłady objęte zakazem reklamy. Dopiero dokonanie tych ustaleń pozwalałoby na ocenę przez organ, czy planowane przez skarżącą działania reklamowe poprzez ich treść nie mogą stanowić pośredniej reklamy lub promocji gier i zakładów wzajemnych, zakazanej na podstawie art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o grach hazardowych w związku z art. 29 ust. 8 i 9 tej ustawy. Zaznaczyć też należy, że zakres tego postępowania musiałby być niemiernie szeroki, gdyż dotyczyć ono musiałoby wszystkich dostępnych w obrocie gier i zakładów wzajemnych a także wszystkich podmiotów organizujących te gry i zakłady i dostępnych w obrocie oznaczeń ich firm, nazw i innych cech wskazujących na te podmioty.
3.5. Interpretacja indywidulna prawa podatkowego zawiera ocenę prawną skutków prawnych stanu faktycznego, który nie jest ustalany przez organ interpretacyjny w postępowaniu prowadzonym w sprawie wydania interpretacji, lecz wynika z opisu tego stanu, który powinien być zawarty we wniosku o wydanie interpretacji. Stanowią o tym wprost przepisy art. 14b § 3 i 14c § 1 O.p. Wniosek ten wynika także z przepisu art. 14h O.p., który wskazuje przepisy Ordynacji podatkowej mające odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych. Wśród przepisów wymienionych w art. 14h O.p. nie zostały wskazane przepisy Rozdziału 11 Działu IV Ordynacji podatkowej regulujące dowody w postępowaniu podatkowym. W orzecznictwie sądowym i w piśmiennictwie utrwalony jest pogląd, według którego w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnych organ nie może prowadzić postępowania dowodowego w celu ustalenia okoliczności faktycznych niezbędnych do dokonania oceny prawnej zagadnienia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji (zob. wyroki NSA: z 26 lipca 2023 r., sygn. z 26 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 142/21; z 4 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2836/17; z 30 stycznia 2018 r. II FSK 40/16; z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 659/15; z 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 637/17; z 9 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1501/12; z 10 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2612/11; publik. CBOSA; Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa, Tom I, Zobowiązania podatkowe, LEX el./2024).
3.6. Brak uprawnienia do prowadzenia przez organ interpretacyjny w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji podatkowej, postępowania wyjaśniającego opartego na dowodach powoduje, że postępowanie w sprawie interpretacji podatkowej nie może toczyć się w sprawach, w których złożone zostały wnioski o wydanie interpretacji wskazujące zagadnienia mające być przedmiotem interpretacji, jeżeli do oceny skutków prawnopodatkowych tych zagadnień konieczne jest ustalenie okoliczności faktycznych w drodze postępowania wyjaśniającego i związane z tym przeprowadzenie dowodów. W takich sytuacjach postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji podatkowych nie może się toczyć i obligatoryjne jest wydanie na podstawie art. 165a § 1 O.p. postanowienia o odnowie wszczęcia postępowania, który to przepis na podstawie art. 14h O.p. ma odpowiednie zastosowanie w sprawach interpretacji podatkowych.
3.7. W niniejszej sprawie nie było możliwości usunięcia wskazanej powyżej przeszkody do wydania interpretacji poprzez uzupełnienie opisu stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji. Dodatkowe wyjaśnienia wnioskodawcy odnoszące się do stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację nie mogłyby zastąpić dowodów, na podstawie których możliwe byłoby ustalenie wskazanych powyżej rzeczywistych okoliczności faktycznych mających znaczenie dla oceny planowanej przez skarżącą akcji reklamowej pod kątem możliwości uznania jej za reklamę lub promocję zakazaną na podstawie art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o grach hazardowych. Taka ocena, z uwagi na wskazane w art. 29 ust. 8 i 9 ustawy o grach hazardowych okoliczności świadczące o związku reklamy z grami hazardowymi i zakładami wzajemnymi, możliwa jest tylko na podstawie rzeczywistych okoliczności dotyczących konkretnej sprawy, które powinny być ustalone na podstawie dowodów.
3.8. W świetle powyższych wniosków prawidłowa jest ocena prawna zawarta w zaskarżonym wyroku, według której rozpoznanie merytoryczne złożonego przez skarżącą spółkę wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej wymagałoby prowadzenia postępowania, które wykraczałoby poza dopuszczalne prawem granice postępowania w sprawie wydania interpretacji. Zasadne jest też stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, według którego z uwagi na to, że w rozpoznanej sprawie został złożony wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, wykraczający poza granice postępowania, które może być prowadzone w sprawie interpretacji, należało odmówić wszczęcia postępowania. W tym stanie rzeczy nie są zasadne twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej, według których w sprawie wystąpiły podstawy do uwzględnienia skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) P.p.s.a.
3.9. Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. CBOSA) przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, publ. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16, publ. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny jakie okoliczności, zdaniem sądu pierwszej instancji uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja sądu jest jasna i zrozumiała.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego, które stanowiły koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł., orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA
Mariusz Golecki Sylwester Marciniak Sylwester Golec