Pełny tekst orzeczenia I FSK 432/26

I FSK 432/26 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-07-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2026-03-19
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski /przewodniczący sprawozdawca/
Maja Chodacka
Marek Olejnik
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Przywrócenie terminu
Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Rz 22/25 - Wyrok WSA w Rzeszowie z 2025-11-25
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 162 § 1 i 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 listopada 2025 r. sygn. akt I SA/Rz 22/25 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 30 października 2024 r. nr 1801-IOV-2.4103.33.2024 w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 listopada 2025 r., sygn. akt I SA/Rz 22/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę K. Spółka z o.o. z siedzibą w K. (dalej: spółka, skarżąca, strona) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 30 października 2024 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.
Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonego postanowienia Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzją z dnia 10 maja 2024 r. dokonał rozliczenia spółki w podatku VAT za okresy od stycznia 2020 r. do sierpnia 2021 r.
Organ I instancji pouczył stronę o prawie, terminie i trybie wniesienia odwołania od decyzji. Przedmiotowa decyzja została uznana za doręczoną osobie upoważnionej do odbioru (pełnomocnikowi spółki) na konto w systemie e-Urząd Skarbowy dnia 24 maja 2024 r.
Pismem z dnia 2 lipca 2024 r. spółka działając przez pełnomocnika R. K., złożyła odwołanie od tej decyzji. Odwołanie zostało nadane w urzędzie pocztowym dnia 4 lipca 2024 r. Wraz z odwołaniem strona złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie postanowieniem z dnia 9 października 2024 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że decyzja organu I instancji została skutecznie doręczona pełnomocnikowi strony dnia 24 maja 2024 r., w związku z czym ustawowy termin do wniesienia odwołania - zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.) - upłynął dnia 7 czerwca 2024 r.
Z kolei postanowieniem z dnia 30 października 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 10 maja 2024 r. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że spółka nie uprawdopodobniła, że uchybienie terminowi nastąpiło z wyłączeniem jej winy.
Spółka złożyła skargę na ww. postanowienie, która WSA zaskarżonym wyrokiem oddalił.
W pierwszej kolejności WSA zaznaczył, że spółka w swoich zarzutach co do błędnego rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 10 maja 2024 r. koncentruje się na zagadnieniach dotyczących prawidłowości doręczenia tej decyzji.
Kwestia ta została przesądzona ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 9 października 2024 r., którym stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.
Zarzuty dotyczące błędnego uznania przez organ, że decyzja została doręczona dnia 24 maja 2024 r. nie mogły przynieść oczekiwanego przez stronę skutku w postępowaniu dotyczącym przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Samo złożenie przez stronę takiego wniosku oznacza, że godzi się ona ze stanowiskiem organu, że do doszło do uchybienia terminu.
Ewentualne zarzuty dotyczące błędnego doręczenia decyzji mogły być skutecznie podnoszone w postępowaniu dotyczącym uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Kwestia prawidłowego doręczenia stronie decyzji została ostatecznie przesądzona w tym postępowaniu. Podnoszenie zatem w rozpatrywanej sprawie tych zarzutów uznać należy za chybione, jako pozostających poza przesłankami instytucji przywrócenia terminu.
Strona podjęła próbę zaskarżenia postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 9 października 2024 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania, jednak skarga na to postanowienie została odrzucona postanowieniem WSA w Rzeszowie z dnia 7 stycznia 2025 r. sygn. akt I SA/Rz 611/24 z uwagi na wniesienie jej po terminie. Postanowieniem z dnia 20 maja 2025 r. NSA w Warszawie oddalił zażalenie na to postanowienie (sygn. akt I FZ 41/25).
W uzasadnieniu swojego postanowienia NSA wskazał, że nie podziela opinii pełnomocnika spółki wyrażonej w zażaleniu, że doręczenie postanowienia przez portal e-Urząd Skarbowy było wadliwe, a to ze względu na to, że było to jego konto jako osoby fizycznej i służyło wyłącznie do prowadzenia jego prywatnych spraw.
Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, z danych dostępnych w systemie teleinformatycznym KAS wynika, że adwokat R. K. wyraził zgodę na doręczenie pism za pośrednictwem systemu e-Urząd Skarbowy od dnia 3 października 2023 r. Zgoda ta obowiązywała w momencie przystąpienia do postępowania i nie została odwołana (czego nie neguje pełnomocnik). Należy w tym miejscu odwołać się do przepisu art. 35e (dotyczącego doręczania pism wydawanych przez organy KAS na konto w e-Urzędzie Skarbowym) ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r., poz. 615; dalej: u.k.a.s.) i zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wyrażonym w postanowieniu z dnia 30 października 2024 r. odmawiającym przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, że pełnomocnik szczególny, wyrażając zgodę na doręczanie pism na konto osoby fizycznej w e-Urząd Skarbowy, wyraża taką zgodę we własnym imieniu jako osoba fizyczna, a zakres tej zgody obejmuje nie tylko prywatną, ale i zawodową (jako pełnomocnik) sferę kontaktów z organami KAS. Nie ma bowiem przeciwskazań, aby pełnomocnik działał w imieniu swego mocodawcy z poziomu swojego konta osoby fizycznej.
Ponadto, w znajdującym się w aktach (k. 2822) pełnomocnictwie szczególnym z dnia 7 marca 2024 r. dla adw. R. K., nie wskazano adresu elektronicznego w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy (np. e-PUAP), mimo że w przypadku zgłoszenia pełnomocnika będącego adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym wypełnienie tej pozycji w formularzu jest obowiązkowe. Wskazano jedynie (w innej pozycji) adres e-mail "[...]" - adres taki nie umożliwia zaś jednoznacznej identyfikacji adresata przesłanych danych, zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1045).
Zgodnie z art. 144 § 1a O.p. "Organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego". Za system teleinformatyczny, o którym mowa w tym przepisie, należy uznać e-Urząd Skarbowy, wprowadzony ustawą z dnia 8 czerwca 2022 r. o zmianie niektórych ustaw w celu automatyzacji załatwiania niektórych spraw przez Krajową Administrację Skarbową (Dz. U. z 2022 r., poz. 1301).
Podzielając wskazaną argumentację, WSA w Rzeszowie w rozpoznawanej sprawie uznał, że doszło do prawidłowego doręczenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 10 maja 2024 r.
W konsekwencji należy uznać, że organ prawidłowo uznał, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło z winy skarżącej, która zaniechała dokonania czynności w ustawowym terminie. Brak jest zatem podstaw do zastosowania instytucji przywrócenia terminu z art. 162 O.p.
W niniejszej sprawie strona spełniła jedynie dwie z przesłanek z ww. przepisu - złożyła wniosek o przywrócenie terminu i jednocześnie dopełniła czynności procesowej. Niemniej kluczowa przesłanka brak winy nie została spełniona. Nie może być bowiem uznane za uprawdopodobnienie braku winy w uchybieniu terminu powoływanie się na okoliczności dotyczące prawidłowości doręczenia decyzji, które wywołane były działaniami zawodowego pełnomocnika strony.
Postępowanie prowadzone było w oparciu o przepisy O.p., dlatego zarzuty dotyczące naruszenia przepisów k.p.a. są bezpodstawne.
W świetle powyższego należy stwierdzić, że strona nie zachowała ustawowego terminu do wniesienia odwołania, a jej wniosek o przywrócenie terminu nie mógł zostać uwzględniony wobec niespełnienia przesłanek z art. 162 § 1 i 2 O.p.
DIAS prawidłowo ocenił okoliczności faktyczne i prawne, trafnie odmawiając przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, wobec braku uprawdopodobnienia braku winy. Wydane w sprawie postanowienie jest zgodne z prawem i niewadliwe w zakresie, który mógłby mieć wpływ na wynik postępowania.
2. Spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzuciła:
I. naruszenie przepisów postępowania:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 162 § 1 i § 2 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy Sąd błędnie zaaprobował stanowisko organu, że formalna skuteczność doręczenia decyzji (przesądzona w postępowaniu wpadkowym) automatycznie wyklucza możliwość powoływania się na brak winy w uchybieniu terminu. Sąd wadliwie uznał, że okoliczności związana z mylącym charakterem konta w e-Urzędzie Skarbowym (prywatne vs zawodowe) nie mogły stanowić przesłanki uprawdopodabniającej brak winy, podczas gdy obiektywna niejasność systemu teleinformatycznego powinna być oceniana jako okoliczność usprawiedliwiająca, niezależnie od ostatecznej oceny prawnej skuteczności doręczenia;
- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób wadliwy, polegający na braku wnikliwego odniesienia się do argumentacji skarżącej dotyczącej mylącego charakteru pouczeń w systemie e-Urząd Skarbowy oraz ograniczenie się przez Sąd do stwierdzenia, że kwestia doręczenia została przesądzona, co uniemożliwiło merytoryczną kontrolę przesłanki "braku winy" w rozumieniu subiektywnym;
II. naruszenie prawa materialnego:
- art. 162 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że profesjonalny charakter pełnomocnika wyklucza możliwość uznania błędu co do sposobu doręczenia za "brak winy", w sytuacji, gdy błąd ten został wywołany systemowymi niejasnościami funkcjonowania portalu e-Urząd Skarbowy i brakiem wyraźnego rozróżnienia zgód na doręczenia prywatne i zawodowe, co w świetle orzecznictwa NSA powinno być traktowane jako błąd usprawiedliwiony;
- art. 35e ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zgoda na doręczenia elektroniczne udzielona przez osobę fizyczną automatycznie rozciąga się na jej działalność zawodową jako adwokata, co doprowadziło do uznania, że nieodebranie korespondencji w tym trybie obciąża stronę winą, podczas gdy konstrukcja systemu wprowadza użytkowników w błąd.
Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz spółki od organu – kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto oświadczyła, że zrzeka się rozprawy w niniejszej sprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
3.2. Mając na uwadze treść skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności wskazać należy, że za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 i 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie została spełniona przesłanka uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu do wniesienia odwołania. Należy przypomnieć, że instytucja przywrócenia terminu ma charakter wyjątkowy i jej zastosowanie nie jest możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa. Kryterium braku winy, jako przesłanka zasadności wniosku o przywrócenie terminu, polega na dopełnieniu przez stronę obowiązku dołożenia szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej, rozumianej obiektywnie, to jest takiej, której można wymagać od każdego należycie dbającego o swoje interesy. Powyższe oznacza, że tylko stwierdzenie, iż strona danej przeszkody nie była w stanie przewidzieć, uzasadnia uwzględnienie wniosku. Chodzi więc o okoliczności całkowicie niezależne i nieprzewidywalne. W przypadku, gdy skarżący reprezentowany jest przez profesjonalnego pełnomocnika, to brak winy pełnomocnika jest warunkiem przywrócenia terminu przez sąd, bowiem to na nim spoczywa obowiązek zadbania o prawidłowe i terminowe dokonanie czynności. Jednocześnie w takim przypadku kryterium staranności jest podwyższone, ponieważ adwokat, radca prawny czy doradca podatkowy posiadają stosowne przygotowanie zawodowe oraz znajomość procedur, co zapewnia prawidłowe prowadzenie sprawy. Z uwagi na wykonywany zawód, wymaga się od nich zachowania szczególnej staranności, charakteryzującej się pełnym profesjonalizmem i rzetelnością w prowadzeniu spraw mocodawców. Skutki czynności podejmowanych przez pełnomocnika strony obciążają tę stronę. Profesjonalny pełnomocnik dysponuje wiedzą teoretyczną oraz praktyczną związaną ze stosowaniem procedur przed sądami i organami administracji publicznej.
3.3. Odnosząc te ogólnej natury uwagi do rozpoznawanej sprawy, należy wskazać, że skarżąca przyczyn uchybienia terminu upatruje w tym, że doręczenie postanowienia przez portal e-Urząd Skarbowy było wadliwe, a to ze względu na to, że było to konto osoby fizycznej i służyło wyłącznie do prowadzenia jej prywatnych spraw. Z tego powodu pełnomocnik nie odebrał decyzji, a o jej wydaniu dowiedział się dopiero po upływie terminu do złożenia odwołania.
3.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, za prawidłową należy uznać argumentację zaprezentowaną przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w niniejszej sprawie nie wykazano, że przyczyna uchybienia terminowi, tj. doręczenie przez portal e-Urząd Skarbowy, uzasadniała jego przywrócenie. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż pełnomocnik działający w niniejszej sprawie nie zachował wymaganej staranności w prowadzeniu sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że dla zachowania niezbędnej staranności profesjonalny pełnomocnik powinien regularnie sprawdzać stan skrzynki elektronicznej, którą wskazał jako właściwą do komunikacji z organem administracji. Rzeczą pełnomocnika jest wybór odpowiedniej częstotliwości weryfikacji stanu skrzynki. Profesjonalny pełnomocnik winien monitorować wpływ korespondencji. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że po stronie pełnomocnika zachodziły obiektywne przeszkody uniemożliwiające dokonanie czynności procesowej w terminie.
3.5. Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że strona powinna uprawdopodobnić brak winy w niedotrzymaniu terminu. O uprawdopodobnieniu w rozumieniu art. 162 § 1 O.p. można mówić dopiero w sytuacji, gdy wszelkie dokonane ustalenia wskazują na zaistnienie danej okoliczności, ale nie pozwalają na przekonanie się o tym ponad wszelką wątpliwość. Zadaniem podmiotu wnoszącego o przywrócenie terminu jest więc podjęcie wszelkich możliwych czynności pozwalających na wykazanie, że doszło do sytuacji, w której bez własnej winy nie dochował on terminu wskazanego przez ustawę. W niniejszej sprawie pełnomocnik strony nie przedstawił na tę okoliczność żadnych faktów. Zgodzić się należy z oceną, że za uprawdopodobnienie braku winy w uchybieniu terminu nie może być uznane powoływanie się na okoliczności dotyczące prawidłowości doręczenia decyzji, które wynikały z działań zawodowego pełnomocnika strony.
3.6. Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku, nakładając na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jego wyjaśnienia. W orzecznictwie przyjmuje się, że stawiając zarzut naruszenia tego ostatniego przepisu, strona skarżąca winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżony wyrok spełnia wszystkie wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a., a wywody uzasadnienia wskazują jednoznacznie na stan faktyczny przyjęty jako podstawa faktyczna wyroku oraz na motywy podjętego rozstrzygnięcia. Nie jest naruszeniem normy wynikającej z tego przepisu wskazanie przez Sąd, że z rozważań uzasadnienia wyroku wynikają dla organu podatkowego wskazania dotyczące toku postępowania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
3.6. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.
Maja Chodacka Bartosz Wojciechowski Marek Olejnik
sędzia del. WSA sędzia NSA (spr.) sędzia NSA