I FSK 403/23

I FSK 403/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-05-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-03-02
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Roman Wiatrowski /przewodniczący sprawozdawca/
Ryszard Pęk
Sylwester Marciniak
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Sygn. powiązane
I SA/Po 576/22 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2022-11-18
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant starszy inspektor sądowy Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Po 576/22 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. w P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. Sp. z o.o. w P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
Wyrokiem z 18 listopada 2022 r. (sygn. akt I SA/Po 576/22) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: Sąd pierwszej instancji) uchylił zaskarżone przez A. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: Skarżąca lub Spółka) postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 20 maja 2022 r. i poprzedzające je postanowienie tegoż z dnia 23 lutego 2022 r. (wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Wyrok ten wydano w oparciu o następujące okoliczności.
1.1. Wnioskiem z 18 listopada 2021 r. Spółką wystąpiła do Dyrektora KIS o udzielenie jej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.
Przedstawiając we wniosku stan faktyczny podała, że jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na organizowaniu i obsłudze na zlecenie klientów programów lojalnościowych. Celem podejmowanych działań jest promocja klienta i jego określonych produktów oraz zwiększenie ich sprzedaży. Programem lojalnościowym objęte są wybrane produkty z oferty klienta, a ich zakup w określonej regulaminem ilości przez uczestnika programu jest przez spółkę premiowany w sposób określony w regulaminie (tj. za zakup przyznaje się premie pieniężne do wirtualnego portfela uczestnika, które mogą być następczo wypłacone przez uczestnika bądź wymienione na nagrody rzeczowe albo za zakup przyznaje się punkty, za których odpowiednią liczbę uczestnik otrzymuje nagrodę pieniężną lub nagrodę rzeczową).
Spółka zawiera z danym klientem umowę na zorganizowanie i przeprowadzenie określonego programu lojalnościowego. W ramach zapłaty za świadczone usługi Spółka otrzymuje od klienta, na zlecenie którego organizuje program lojalnościowy, m.in. transfer pieniężny celem:
1) wynagrodzenia za organizację i przeprowadzenie programu lojalnościowego,
2) zwrotu kosztów, do których poniesienia zobowiązany jest spółka, jako organizator programu lojalnościowego, m.in.:
- kosztów premii pieniężnych/nagród pieniężnych wypłacanych uczestnikom,
- kosztów nagród rzeczowych zakupionych przez spółkę i wydanych uczestnikom,
- kosztów podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży premiowej, gdy zadaniem spółki jako organizatora programu jest ufundowanie ekwiwalentu pieniężnego na pokrycie zryczałtowanej wartości podatku (dotyczy to sytuacji, gdy regulamin programu przewiduje, że oprócz nagrody podstawowej spółka przyznaje dodatkową nagrodę pieniężną o wysokości równowartości podatku dochodowego obciążającego uczestnika z tytułu otrzymania danej nagrody i wartość tą zatrzymuje oraz odprowadza jako płatnik do właściwego urzędu skarbowego).
Umowy zawierane przez Spółkę mają charakter kompleksowy i obejmują całość obowiązków związanych z realizacją na zlecenie klienta danego programu lojalnościowego. Zasady funkcjonowania programu są każdorazowo wyspecyfikowane w opracowanym przez spółkę regulaminie. Spółka, jako organizator programu lojalnościowego dokonuje wszelkich czynności związanych z przeprowadzeniem programu oraz ponosi ryzyka i ciężary związane z programem. Spółka samodzielnie organizuje i wydaje uczestnikom nagrody rzeczowe i pieniężne/premie pieniężne.
Nagrody rzeczowe są kupowane (pokrywane) przez Spółkę, a jeśli świadczenie ma charakter pieniężny, środki na to świadczenie pochodzą z rachunku bankowego lub kasy spółki. Bezpośrednio przed przyznaniem i wydaniem nagrody/premii uczestnikowi, stanowią one własność spółki i część jej majątku. Klient spółki nie uczestniczy w zakupie, zorganizowaniu, ani przekazaniu uprawnionym uczestnikom nagród rzeczowych ani pieniężnych.
Jedynie w sensie pośrednim koszt organizacji programu, w tym zakupu wydawanych w jego ramach nagród jest możliwy do przypisania klientowi spółki, od którego spółka otrzymuje wynagrodzenie w części obejmującej zwrot kosztów. Podmiotem dokonującym wypłat (wydania) nagród należnych w ramach programu jest spółka. To na niej spoczywa bezpośredni ciężar obsługi programu, w tym zakup nagród z środków własnych i we własnym imieniu, a jego rola nie ogranicza się tylko do pośrednictwa w wydawaniu nagród.
Wynagrodzenie Spółki wypłacane jest na podstawie umowy, każdorazowo uprzednio zawieranej z klientem na obsługę danego programu. Wynagrodzenie w zależności od warunków umowy płatne jest jednorazowo po wykonaniu usługi lub w transzach w przypadku podziału usług świadczonych przez spółkę na kilka etapów. W takim przypadku umowa zawierana między spółką i klientem zawiera stosowny harmonogram wypłat wynagrodzenia spółki. Kwota wynagrodzenia może podlegać zmianie wyłącznie w przypadku, gdy klient zleci w ramach obsługi programu dodatkowe czynności, nieujęte wcześniej w umowie. W takim przypadku strony regulują to aneksem. Umowa, jaką spółka zawiera z klientem generalnie nie przewiduje dwóch odrębnych wynagrodzeń: jednego za koszty w programie, drugiego za świadczenie usługi marketingowej. Umowa zawiera jedynie kosztorys, który określa poszczególne składniki wynagrodzenia. Wszystkie te składniki tworzą łącznie jedno kompleksowe wynagrodzenie spółki za wykonanie przedmiotu umowy, a nie dwa odrębne wynagrodzenia za świadczenie usługi marketingowej i tytułem zwrotu poniesionych kosztów. Wynagrodzenie jest płatne przelewem na rachunek bankowy Spółki.
1.2. W związku z tak przedstawionym zaistniałym stanem faktycznym Spółka sformułowała następujące pytania:
1) Czy wydawanie przez spółkę nagród rzeczowych uczestnikom programu lojalnościowego jest nierozerwalnie związane z usługą organizacji takiego programu lojalnościowego świadczoną przez spółkę na rzecz jej klienta i następuje w wykonaniu jednej kompleksowej usługi organizacji tego programu, która w całości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT) ze stawką 23%?
2) Czy przekazanie spółce środków pieniężnych przez jej klienta, na rzecz którego spółka świadczy usługę polegającą na organizacji programu lojalnościowego, tytułem pokrycia kosztów nagród rzeczowych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT) ze stawką 23% wchodzącą do podstawy opodatkowania usługi organizacji programu lojalnościowego świadczonej przez spółkę na rzecz jej klienta?
3) W jaki sposób powinien być dokumentowany przez spółkę fakt przekazania jej przez klienta, na rzecz którego świadczy usługę polegającą na organizacji programu lojalnościowego, wynagrodzenia z tytułu świadczenia tej usługi w części przeznaczonej na pokrycie kosztów nagród rzeczowych?
Zdaniem Spółki odpowiedzi na pytania nr 1 i 2 powinny być twierdzące. Spółka podkreśliła, że świadczenie stanowiące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną całość, nie powinno być sztucznie rozdzielane, gdyż tworzy jedną usługę złożoną, obejmującą świadczenie główne (podstawowe) oraz świadczenia pomocnicze. W sytuacji, w której świadczenie stanowi dla klienta całość, nie powinno być rozdzielane na poszczególne składowe, lecz należy je tratować jako jedno świadczenie - jedną czynność opodatkowaną, przy uwzględnieniu tego świadczenia, które ma charakter dominujący - główny. Zdaniem Spółki świadczona przez nią usługa organizacji programu lojalnościowego wraz z czynnością wydania nagród rzeczowych stanowi jedno kompleksowe świadczenie.
W zakresie pytania nr 2 Spółka stwierdziła, że koszt nagród rzeczowych jest należnością bezpośrednio związaną z odpłatnym świadczeniem usługi organizacji programu lojalnościowego i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach właściwych dla całej umowy na organizację programu lojalnościowego. W takich okolicznościach transfer środków pieniężnych od klienta na rzecz spółki tytułem pokrycia kosztów nagród rzeczowych będzie stanowić element wynagrodzenia za świadczenie usług organizacji programu lojalnościowego - czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wchodzącą do podstawy opodatkowania usługi świadczonej przez spółkę na rzecz klienta.
Odnośnie pytania nr 3 spółka stwierdziła, że fakt przekazania jej przez klienta, na rzecz którego świadczy usługę polegającą na organizacji programu lojalnościowego, wynagrodzenia za świadczenie tej usługi, w tym w części obejmującej środki pieniężne tytułem pokrycia kosztów nagród rzeczowych, powinien być dokumentowany przez spółkę fakturą VAT ze stawką 23% w odniesieniu do całości kwot przekazanych spółce przez jej klienta.
1.3. Dyrektor KIS postanowieniem z 23 lutego 2022 r., odmówił wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że co do zasady w interpretacjach, które dotyczą podatku od towarów i usług omawia się elementy konstrukcyjne tego podatku. Interpretacje nie mogą jednak oceniać problemu stawki VAT czy uznania świadczeń za kompleksowe - w zakresie, w jakim ustawodawca objął ten temat decyzjami wiążącej informacji stawkowej (dalej: WIS).
Organ stwierdził, że wniosek Spółki dotyczy zastosowania stawki podatku VAT, uznania świadczeń za kompleksowe oraz dokumentowania tych świadczeń z zastosowaniem właściwej stawki VAT. Organ uznał, że nie może ocenić, jaka stawka podatku VAT jest właściwa dla usług spółki oraz czy świadczenia są kompleksowe, gdyż zagadnienia te podlegają zakresowi wiążących informacji stawkowych (WIS). W związku z powyższym organ odmówił wydania interpretacji indywidualnej. Ponadto organ stwierdził, że zagadnienie sposobu dokumentowania przez Spółkę faktu przekazania jej przez klienta, na rzecz którego świadczy usługę polegającą na organizacji programu lojalnościowego, wynagrodzenia z tytułu świadczenia tej usługi w części przeznaczonej na pokrycie kosztów nagród rzeczowych, również nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej (pytanie nr 3). W tym kontekście organ uznał, że całościowa analiza wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazuje, że wątpliwością spółki w obszarze pytania nr 3 jest ocena stanu faktycznego konieczna dla sposobu dokumentowania wykonywanych świadczeń, dla którego zagadnieniem wstępnym jest określenie właściwej stawki podatkowej i uznanie świadczeń za kompleksowe. W trybie wydania interpretacji w tym zakresie, zagadnienie czy fakt przekazania spółce przez klienta wynagrodzenia za świadczenie usługi polegającej na organizacji programu lojalnościowego, w tym w części obejmującej środki pieniężne tytułem pokrycia kosztów nagród rzeczowych, powinien być dokumentowany przez spółkę fakturą VAT ze stawką 23% w odniesieniu do całości kwot przekazanych spółce przez jej klienta, bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, nie może zostać rozstrzygnięte.
Uwzględniając powyższe organ stwierdził, że nie jest uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej w związku ze złożonym wnioskiem z 18 listopada 2021 r. w zakresie zastosowania stawki podatku VAT, uznania świadczeń za kompleksowe oraz dokumentowania tych świadczeń z zastosowaniem właściwej stawki VAT.
Jednocześnie organ zaznaczył, że spółka może wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej
1.4. Powyższe postanowienie zostało przez Spółkę zaskarżone w drodze zażalenia. Jednak zostało ono utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora KIS z 20 maja 2022 r.
1.5. Uchylając oba postanowienia Dyrektora KIS, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że z treści art. 43b ust. 5 i 7 ustawy o VAT wynika, iż organ w ramach WIS ma dokonać przyporządkowania wskazanych we wniosku towarów lub usług do właściwej jednostki klasyfikacyjnej CN, PKWiU lub PKOB w celu wskazania właściwej stawki VAT lub na potrzeby stosowania innych przepisów ustawy o VAT oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy. Istotą WIS jest zatem dokonanie wspomnianej klasyfikacji, jeśli jest to niezbędne do określenia stawki podatku lub odpowiedniego zastosowania przepisów normujących i regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Bezprzedmiotowy jest zatem wniosek o wydanie WIS, jeśli wskazanie stawki podatku lub zastosowanie innych przepisów nie wymaga dokonania takiej klasyfikacji. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, analiza treści pytań zawartych we wniosku skarżącej prowadzi do wniosku, że w rozpoznawanej sprawie klasyfikacja w ramach CN, PKWiU lub PKOB nie była konieczna, gdyż ustalenie stawki na opisane świadczenia takiego zabiegu nie wymagało.
2. Skarga kasacyjna.
Od powyższego wyroku Dyrektor KIS wywiódł skargę kasacyjną. Wyrok ten zaskarżył w całości. Wniósł o jego uchylenie w całości, rozpoznanie skargi skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.1. Powołując się na art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § la w zw. z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.) poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia wydanego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i w konsekwencji błędne przyjęcie przez WSA, że żądanie skarżącej winno być rozstrzygnięte w drodze interpretacji indywidualnej wydanej w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły bowiem wskazane przez organ przesłanki do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego na zasadzie art. 14b § 1a Ordynacji, co oznacza, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie zostały wydane z naruszeniem art. 14b § la w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie WSA sposob w jaki społka sformułowała pytania we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej umożliwiał organowi jej wydanie bez naruszenia art. 14b § 1a Ordynacji podatkowej, organ winien zatem wydać interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego zamiast odmawiać wydania takiej interpretacji, podczas gdy zdaniem organu prawidłowa ocena czynności podjętych przez organ podatkowy winna skutkować oddaleniem skargi wobec braku naruszenia wskazanych przepisów;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § la w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia wydanego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i w konsekwencji błędne przyjęcie przez WSA, że organ wydając na podstawie art. 14b § la Ordynacji podatkowej postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej zamiast wydania interpretacji indywidualnej na zasadzie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej naruszył "art. 120, art. 121 § 1 i § 2 oraz art.122 o.p. w sposób opisany w skardze, podczas gdy w ocenie organu wydane postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w żaden sposób nie naruszało art. 120, art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej;
3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez WSA uzasadnienia zaskarżonego wyroku, ktore nie odpowiada wymogom formalnym w zakresie należytego przedstawienia i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia co powoduje, że uzasadnienie wyroku jest niejasne i niezrozumiałe co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że sporządzone przez WSA uzasadnienie wyroku uniemożliwia jego instancyjną kontrolę przez NSA.
2.2. Odpowiedź Spółki na skargę kasacyjną organu nie została złożona.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż zasługuje ona na uwzględnienie.
Zaskarżony wyrok opiera się bowiem na zawężającym rozumieniu zakresu zastosowania instytucji wiążącej informacji stawkowej, prowadząc tym samym do nieprawidłowego rozgraniczenia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej oraz postępowania w sprawie wydania WIS.
Stanowisko Sądu pierwszej instancji nie uwzględnia w należytym stopniu charakteru pytań sformułowanych przez Spółkę, ich rzeczywistej treści oraz normatywnego zakresu art. 14b § 1a Ordynacji podatkowej w związku z art. 42a i art. 42b ustawy o VAT. W szczególności Sąd pierwszej instancji wadliwie przyjął, że skoro w realiach sprawy nie zachodziła potrzeba przyporządkowania usługi do określonego grupowania CN, PKWiU lub PKOB, to tym samym zagadnienie przedstawione przez Spółkę nie mieściło się w zakresie WIS i mogło być rozpoznane w trybie interpretacji indywidualnej.
Taki pogląd nie zasługuje na aprobatę. Instytucja WIS nie może być sprowadzana wyłącznie do technicznej klasyfikacji towaru albo usługi według właściwej nomenklatury statystycznej. Klasyfikacja jest istotnym elementem WIS, jednak nie wyczerpuje jej funkcji. WIS jest bowiem decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem VAT określonej dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług. Zawiera ona nie tylko klasyfikację, ale również opis towaru albo usługi oraz wskazanie właściwej stawki podatku. Co szczególnie istotne, ustawodawca dopuścił, aby przedmiotem wniosku o WIS były nie tylko pojedyncze towary lub usługi, lecz także towary lub usługi, które - w ocenie wnioskodawcy - łącznie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.
Z powyższego wynika, że ustawodawca świadomie objął zakresem WIS także problematykę świadczeń złożonych, a więc właśnie tę kategorię zagadnień, której dotyczyło pytanie Spółki. Nie można zatem zaakceptować wniosku, że WIS jest właściwa wyłącznie wtedy, gdy rozstrzygnięcie wymaga klasyfikacji statystycznej. Gdyby przyjąć stanowisko Sądu pierwszej instancji, przepis pozwalający objąć wnioskiem o WIS towary lub usługi tworzące jedną czynność podlegającą opodatkowaniu zostałby w znacznej części pozbawiony praktycznego znaczenia. Prowadziłoby to do wykładni redukującej, która nie znajduje oparcia ani w językowym brzmieniu przepisów, ani w celu wprowadzenia instytucji WIS.
W niniejszej sprawie Spółka nie wystąpiła jedynie o ocenę abstrakcyjnych skutków podatkowych określonego przepływu pieniężnego. Przedmiotem jej pytań było wprost ustalenie, czy wydawanie nagród rzeczowych uczestnikom programu lojalnościowego następuje w ramach jednej kompleksowej usługi organizacji tego programu oraz czy całość tego świadczenia podlega opodatkowaniu według stawki 23%. Już sama tylko treść pierwszego pytania wskazuje, że Spółka oczekiwała potwierdzenia kompleksowości świadczenia oraz właściwej stawki podatku dla tego świadczenia. Drugie pytanie również zostało powiązane ze stawką 23%, gdyż Spółka zmierzała do uzyskania potwierdzenia, że środki przekazywane jej przez klienta na pokrycie kosztów nagród rzeczowych stanowią element podstawy opodatkowania usługi organizacji programu lojalnościowego, opodatkowanej według tej właśnie stawki.
Nie sposób zatem podzielić zapatrywania, że Spółka przedstawiła organowi wyłącznie stan faktyczny, w którym kwestia kompleksowości i stawki VAT była już przesądzona, a organ powinien był przyjąć to za element opisu sprawy. Kwalifikacja danego zespołu czynności jako świadczenia kompleksowego nie jest zwykłym elementem stanu faktycznego. Jest oceną prawnopodatkową dokonywaną na podstawie przepisów ustawy o VAT oraz dorobku orzeczniczego dotyczącego świadczeń złożonych. Podobnie wskazanie właściwej stawki VAT nie jest opisem faktu, lecz wnioskiem prawnym dotyczącym sposobu opodatkowania. Podatnik może oczywiście przedstawić własne stanowisko w tym zakresie, lecz nie może przez samo ujęcie tego stanowiska w opisie sprawy uczynić z niego okoliczności faktycznej wiążącej organ interpretacyjny.
Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do niedopuszczalnego skutku. Wnioskodawca mógłby bowiem dowolnie przesądzać kwalifikację prawną świadczenia poprzez wpisanie jej do opisu stanu faktycznego, a następnie domagać się, aby organ interpretacyjny przyjął tę kwalifikację bez możliwości jej weryfikacji. Taki sposób postępowania zacierałby granicę między opisem faktów a oceną prawną, która należy do istoty rozstrzygnięcia wydawanego przez właściwy organ. W przypadku zagadnień dotyczących stawki podatku oraz kompleksowości świadczenia ustawodawca wyraźnie przewidział natomiast odrębny tryb, tj. tryb wydawania wiążących informacji stawkowych.
Z tego względu trafne było stanowisko Dyrektora KIS, że pytania nr 1 i 2 nie mogły zostać rozpoznane w trybie interpretacji indywidualnej. Dotyczyły one bowiem materii objętej zakresem WIS, tj. oceny, czy określone czynności tworzą jedno świadczenie kompleksowe oraz jaka stawka VAT powinna znaleźć zastosowanie do tego świadczenia. Skoro zaś art. 14b § 1a Ordynacji podatkowej stanowi, że w zakresie objętym wiążącymi informacjami stawkowymi nie wydaje się interpretacji indywidualnych, organ interpretacyjny był zobowiązany odmówić wydania interpretacji w tym zakresie. Nie był to przejaw uchylenia się przez organ od merytorycznego rozpoznania sprawy, lecz konsekwencja obowiązującego podziału kompetencji i trybów proceduralnych.
Wadliwość stanowiska Sądu pierwszej instancji przejawia się również w tym, że Sąd nadał rozstrzygające znaczenie okoliczności, iż w sprawie nie było konieczne dokonanie klasyfikacji według CN, PKWiU albo PKOB. Tymczasem przedmiotem sporu nie była wyłącznie klasyfikacja statystyczna. Istotą sprawy było to, czy zespół czynności wykonywanych przez Spółkę, obejmujący organizację programu lojalnościowego, zakup nagród rzeczowych oraz ich przekazanie uczestnikom programu, należy traktować jako jedno świadczenie kompleksowe opodatkowane według stawki 23%, czy też jako kilka odrębnych czynności o potencjalnie odmiennych skutkach podatkowych. Tego rodzaju rozstrzygnięcie mieści się w zakresie WIS niezależnie od tego, czy jego wydanie wymaga skomplikowanej klasyfikacji statystycznej.
Należy przy tym zauważyć, że ustawodawca nie uzależnił dopuszczalności wystąpienia o WIS od uprzedniego wykazania, że określenie stawki podatku wymaga przeprowadzenia klasyfikacji statystycznej. Przeciwnie, przepisy dotyczące WIS wskazują, że jest ona wydawana na potrzeby opodatkowania określonej czynności podatkiem VAT, a jej przedmiotem mogą być także towary lub usługi składające się - według Wnioskodawcy - na jedną czynność opodatkowaną. W konsekwencji, nawet jeżeli w konkretnej sprawie zasadniczy problem polega na ocenie kompleksowości świadczenia, a nie na przyporządkowaniu świadczenia do konkretnego grupowania statystycznego, nie wyłącza to właściwości trybu WIS.
Nie można również zaakceptować poglądu Sądu pierwszej instancji w zakresie pytania nr 3. Pytanie to dotyczyło sposobu dokumentowania przez Spółkę wynagrodzenia otrzymywanego od klienta w części przeznaczonej na pokrycie kosztów nagród rzeczowych. Jednakże odpowiedź na to pytanie była bezpośrednio zależna od uprzedniego przesądzenia kwestii objętych pytaniami nr 1 i 2. Nie sposób bowiem określić prawidłowego sposobu dokumentowania tej części wynagrodzenia bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy kwoty te wchodzą do podstawy opodatkowania jednej usługi kompleksowej opodatkowanej stawką 23%, czy też powinny być traktowane odmiennie. Dokumentowanie fakturą VAT ze stawką 23% było więc w przedstawionym stanie faktycznym konsekwencją przyjęcia określonej kwalifikacji świadczenia oraz właściwej stawki podatku.
Skoro zaś zagadnienia dotyczące kompleksowości świadczenia i stawki VAT należą do zakresu WIS, to także pytanie nr 3 - w zakresie, w jakim było nierozerwalnie związane z tymi zagadnieniami - nie mogło zostać samodzielnie rozstrzygnięte w interpretacji indywidualnej. Organ nie mógł odpowiedzieć, czy Spółka powinna dokumentować całość otrzymywanych kwot fakturą ze stawką 23%, bez uprzedniego przesądzenia, że całość tych kwot stanowi wynagrodzenie za jedno świadczenie kompleksowe opodatkowane tą stawką. W tym zakresie rozumowanie organu było spójne i odpowiadało konstrukcji przepisów.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, należy wskazać, że nie można utożsamiać odmowy wydania interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady legalizmu, zasady zaufania czy zasady prowadzenia postępowania w sposób wyczerpujący. Organ działał na podstawie przepisów prawa, które wprost wyłączają możliwość wydania interpretacji indywidualnej w zakresie objętym WIS. Zasada zaufania do organów podatkowych nie może być rozumiana jako obowiązek wydania interpretacji wbrew wyraźnemu ograniczeniu wynikającemu z art. 14b § 1a Ordynacji podatkowej. Zasada ta wymaga, aby organ działał rzetelnie, jasno i w sposób przewidywalny, lecz nie upoważnia go do pomijania przepisów wyznaczających granice jego właściwości.
W niniejszej sprawie organ przedstawił podstawę prawną swojego stanowiska, wskazał przyczyny, dla których uznał, że sprawa powinna zostać rozpoznana w trybie WIS, a także wyjaśnił związek między pytaniem dotyczącym dokumentowania świadczenia a zagadnieniami dotyczącymi stawki i kompleksowości. Nie można więc zasadnie twierdzić, że postępowanie organu było tendencyjne lub że organ z góry przyjął założenie pozbawione podstaw prawnych. Przeciwnie, organ prawidłowo zidentyfikował rzeczywisty przedmiot żądania Spółki i zastosował przepisy wyłączające tryb interpretacyjny.
Nie można również pomijać funkcji systemowej WIS. Instytucja ta została wprowadzona po to, aby zapewnić podatnikom wiążącą ochronę w zakresie stawek VAT oraz kwalifikacji świadczeń dla potrzeb opodatkowania tym podatkiem. Właśnie dlatego ustawodawca zdecydował się wyłączyć w tym obszarze interpretacje indywidualne. Utrzymywanie równoległej możliwości uzyskania interpretacji indywidualnej w sprawach dotyczących stawki VAT i kompleksowości świadczenia prowadziłoby do rozszczelnienia tego systemu oraz ryzyka powstawania rozbieżnych rozstrzygnięć wydawanych w różnych trybach. Stanowisko Sądu pierwszej instancji osłabia tę funkcję WIS i może prowadzić do obchodzenia trybu przewidzianego specjalnie dla zagadnień stawkowych.
Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że brak konieczności klasyfikacji świadczenia według CN, PKWiU albo PKOB przesądza o dopuszczalności wydania interpretacji indywidualnej. Nie uwzględnił przy tym, że pytania Spółki dotyczyły wprost uznania określonych czynności za jedno świadczenie kompleksowe oraz zastosowania do niego stawki 23% VAT. Są to zagadnienia objęte zakresem WIS, a zatem wyłączone z trybu interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1a Ordynacji podatkowej. Również pytanie dotyczące sposobu dokumentowania świadczenia było zależne od uprzedniego rozstrzygnięcia tych kwestii, a więc nie mogło zostać samodzielnie rozpoznane w interpretacji indywidualnej.
W konsekwencji należało uznać, że postanowienia Dyrektora KIS odpowiadały prawu, zaś skarga Spółki powinna zostać oddalona. Wyrok Sądu pierwszej instancji, uchylający postanowienia organu, opiera się na wadliwej wykładni przepisów regulujących relację między interpretacją indywidualną a wiążącą informacją stawkową i jako taki nie zasługiwał na aprobatę.
Na uwzględnienie tym samym zasługiwały dwa pierwsze zarzuty, wywiedzionej przez Dyrektora KIS skargi kasacyjnej.
Po pierwsze uwzględnić należało zarzut wskazany w pkt 2.1. ppkt 1) powyżej. Sąd pierwszej instancji uchylił bowiem postanowienia organów obu instancji poprzez wadliwe przyjęcie, że żądanie skarżącej winno być rozstrzygnięte w drodze interpretacji indywidualnej wydanej w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
Po drugie uwzględnić należało zarzut kolejny, wskazany w pkt 2.1. ppkt 2) powyżej, albowiem Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że wydając na podstawie art. 14b § la Ordynacji podatkowej postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej zamiast wydania interpretacji indywidualnej na zasadzie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, organ dopuścił się naruszenia prawa, podczas gdy ze względów wyłożonych w niniejszym uzasadnieniu, naruszenie takie nie miało miejsca.
Uwzględnieniu nie podlegał jednak ostatni, a wskazany w pkt 2.1. ppkt 3) powyżej zarzut skargi kasacyjnej, naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. polegający na zarzucanym przez Dyrektora KIS sporządzeniu uzasadnienia nieodpowiadającego wymogom formalnym w zakresie należytego przedstawienia i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Wbrew tak sformułowanemu zarzutowi, Sąd pierwszej instancji przedstawił w sposób kompleksowy stan sprawy i poddał go subsumcji z adekwatnymi w sprawie przepisami prawa z tym, że ze względów wyżej wskazanych, uczynił to w sposób nietrafny, prowadzący do błędnego rozstrzygnięcia sprawy. Sama jednak nietrafność oceny prawnej dokonanej przez Sąd pierwszej instancji nie przesądza jeszcze o naruszeniu wymogu z art. 141 § 4 p.p.s.a., którego istotą jest, nie tyle co trafność rozstrzygnięcia, ile przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Te zaś wyłożone zostały w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji w sposób pogłębiony i staranny mimo, iż ostatecznie doprowadziły one sąd ten do błędnego rozstrzygnięcia, co z kolei zostało przez Dyrektora KIS wykazane pozostałymi dwoma zarzutami kasacyjnymi. Z tych względów zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie na gruncie niniejszej sprawy.
4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz art. 151 w związku z art. 193 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz oddalił skargę Spółki na postanowienie Dyrektora KIS z dnia 20 maja 2022 r. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 p.p.s.a.
|Sylwester Marciniak |Roman Wiatrowski |Ryszard Pęk |