Pełny tekst orzeczenia I FSK 381/24

I FSK 381/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-05-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-02-29
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak
Bartosz Wojciechowski /przewodniczący/
Dominik Mączyński /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Bk 361/23 - Wyrok WSA w Białymstoku z 2023-11-29
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 247 par. 1, art. 252 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant referent Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 29 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 361/23 w sprawie ze skargi W.B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 25 września 2023 r., nr 2001-IOA.613.5.2023 w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W.B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Skarga kasacyjna.
1.1. W.B., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 10 lutego 2024 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 29 listopada 2023 r., I SA/Bk 361/23. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 25 września 2023 r. w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji.
1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu:
1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 252 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (dalej także: o.p.) w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 122 o.p., które miały istotny wpływ na treść orzeczenia polegające na przyjęciu, że w niniejszej sprawie nie występuje prawdopodobieństwo, że Decyzja jest dotknięta jedną z wad określonych w art. 247 § 1 o.p., bowiem "tutejszy Sąd rozpoznawał sprawy merytorycznie w postępowaniach o sygn. akt. I SA/Bk 522/22 i SA/Bk 523/22" co ma potwierdzać brak prawdopodobieństwa, że decyzja jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 o.p., w sytuacji gdy oddalenie skargi nie było zasadne, rozstrzygnięcie co do odmowy udzielenia ochrony tymczasowej wymaga przeprowadzenia odpowiedniego postępowania wyjaśniającego samodzielnie przez Organ oraz przedstawienia tej analizy w treści uzasadnienia postanowienia, zatem odstąpienie a priori od weryfikacji czy nawet odniesienia się do części podstaw wniosku implikuje przedwczesność rozstrzygnięcia o odmowie udzielenia ochrony tymczasowej w trybie art. 252 § 1 o.p. Decyzja została bowiem wydana z rażącym naruszeniem prawa uzasadniającym stwierdzenie jej nieważności, a na obecnym etapie wstrzymanie jej wykonania, co wskazuje na konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania;
2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 252 § 1 o.p. polegające na akceptacji stanowiska Organu, że prawdopodobieństwo wystąpienia wady postępowania w rozumieniu art. 247 § 1 o.p. oznacza obiektywny stan wiedzy, w świetle której (...) istnienie faktu jest wysoce prawdopodobne, a ustalenie istnienia tego prawdopodobieństwa wystąpienia wad z art. 247 § 1 o.p. musi wynikać już ze wstępnej oceny organu i daleko idącego przekonania organu o wystąpieniu przesłanek z art. 247 § 1 op, w sytuacji gdy w art. 252 § 1 o.p. jest mowa o prawdopodobieństwie, a zatem przesłanką wstrzymania wykonania decyzji jest już możliwości istnienia wady decyzji powodującej jej nieważność, wykluczenie której to wady wymaga dokonania i przedstawienia analizy treści Decyzji w odniesieniu do podniesionych we wniosku zarzutów, natomiast uzasadnienie postanowienia Organu, które jedynie w sposób ogólny kwestionuje wystąpienie kwalifikowanych wad Decyzji, nie pozwala na odtworzenie wyników tej analizy co uzasadnia uchylenie zaskarżonego wyroku i rozstrzygnięcie zgodnie z kierunkiem i wnioskami niniejszej skargi kasacyjnej;
3) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 o.p. w zw. z art. 124 o.p. w zw. z art. 121 o.p. polegające na niezasadnym oddaleniu skargi w oparciu o przyjęcie, że Organ dokonał wstępnego badania decyzji w kierunku przypuszczalnego istnienia wady decyzji powodującej jej nieważność, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia a oddalenie skarg w postępowaniu zwykłym sądowoadministracyjnych od tych Decyzji potwierdza właściwość twierdzeń o braku prawdopodobieństwa wystąpienia wad, w sytuacji gdy uzasadnienie postanowienia nie zawierało odniesienia do formułowanych przez Skarżącego podstaw wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji a w konsekwencji nie stanowiło adekwatnego uzasadnienia podstaw rozstrzygnięcia Sądu, Organ ponad ogólne przytoczenie podstaw z art. 247 § 1 o.p. nie odniósł się do poszczególnych zarzutów stawianych przez Skarżącego Decyzji, o wstrzymanie której Skarżący się ubiega, w szczególności Organ nie ustosunkował się do zarzutów wskazujących, że Decyzja nie daje się pogodzić z Dyrektywami prawa wspólnotowego rzutujących na ocenę możliwości zastosowania wyjątku odmówienia podatnikowi na zasadzie art. 88 ust. 3a pkt 4 ppkt a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (dalej: ustawy o PTU) prawa do obniżenia podatku należnego, powołanie się na treść uzasadnienia nie jest zatem wystarczającym wyjaśnieniem podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, a analiza prawdopodobieństwa wystąpienia wady kwalifikowanej ma być dokonana przez Organ samodzielnie i polegać odrębnej kontroli Sądu zatem skarga nie mogła być oddalona co uzasadnia uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania.
1.3. Mając powyższe na uwadze, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych.
2. Odpowiedź na skargę kasacyjną.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 27 lutego 2024 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. Skarga kasacyjna jest niezasadna.
4.1. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 252 § 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego przepisy te naruszono przyjmując, że w tej sprawie nie występuje prawdopodobieństwo, że decyzja jest dotknięta jedną z wad określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.
4.2. Zgodnie z art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, wstrzymuje z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1.
4.3. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, zastosowanie środka, o którym mowa w art. 252 § 1 powołanej ustawy i wstrzymanie wykonania decyzji, która korzysta z domniemania legalności i wywołuje określone skutki w obrocie prawnym musi wynikać z przekonania organu o wystąpieniu przesłanek określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Prawdopodobieństwo, że decyzja objęta wnioskiem jest dotknięta wadą powodującą jej nieważność powinno być na tyle wysokie, że uzasadnia zastosowanie środka o charakterze tymczasowym, jeszcze przed właściwym rozstrzygnięciem organu w przedmiocie stwierdzenia nieważności.
4.4. Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że ustalenie istnienia tego prawdopodobieństwa musi zatem wynikać już ze wstępnej oceny organu i być uzasadnione niebudzącymi najmniejszych wątpliwości okolicznościami sprawy.
4.5. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia nie można zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że nie może stanowić argumentu, odwołanie się przez Sąd pierwszej instancji do zapadłych przed tym Sądem wyroków w sprawach I SA/Bk 522/22 i SA/Bk 523/22. Wbrew stanowisku skarżącego orzeczenia te potwierdzają brak prawdopodobieństwa, że decyzja jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, ustalenie istnienia tego prawdopodobieństwa, że decyzja jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej musi wynikać już ze wstępnej oceny organu, to nie sposób zasadnie przyjąć, że takie prawdopodobieństwo wystąpiło w przypadku, gdy sąd, w ramach realizowania funkcji działalności administracji podatkowej, nie tylko nie stwierdził rażącego naruszenia prawa, ale także nie dopatrzył naruszenia prawa w takim zakresie, który uzasadniałby jej uchylenie.
4.6. Dodatkowo, należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organ przeanalizował przesłanki wstrzymania wykonania decyzji, czemu dał wyraz w uzasadnieniu postanowienia, nie znajdując podstaw do uznania, że wobec decyzji Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku zachodzi prawdopodobieństwo zaistnienia przesłanek określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym uzasadniających konieczność wstrzymania jej wykonania w trybie art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego organ przeprowadził odpowiednie postępowanie wyjaśniające i dokonał wstępnego badania decyzji w kierunku przypuszczalnego istnienia wady decyzji powodującej jej nieważność, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Odwołanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do orzeczeń wydanych przez WSA w Białymstoku w sprawach I SA/Bk 522/22 i SA/Bk 523/22, stanowiło uzupełnienie argumentacji przedstawionej przez Sąd, a nie zastępowało oceny prawidłowości prowadzonego przez organ postępowania wyjaśniającego. W rezultacie samo przekonanie skarżącego, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa uzasadniającym stwierdzenie jej nieważności nie jest uzasadnione okolicznościami faktycznymi sprawy.
5.1. Chybiony jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez akceptację stanowiska organu, że prawdopodobieństwo wystąpienia wady postępowania w rozumieniu art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza obiektywny stan wiedzy, w świetle której (...) istnienie faktu jest wysoce prawdopodobne, a ustalenie istnienia tego prawdopodobieństwa wystąpienia wad z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej musi wynikać już ze wstępnej oceny organu i daleko idącego przekonania organu o wystąpieniu przesłanek z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.
5.2. Podkreślenia wymaga, że stwierdzenie przez Sąd, że "prawdopodobieństwo, że decyzja objęta wnioskiem jest dotknięta wadą powodującą jej nieważność powinno być na tyle wysokie, że uzasadnia zastosowanie środka o charakterze tymczasowym, jeszcze przed właściwym rozstrzygnięciem organu w przedmiocie stwierdzenia nieważności", nie powoduje zmodyfikowania przesłanek zastosowania art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej. Jest jedynie wynikiem zwrócenia uwagi, że owo prawdopodobieństwo musi być dostrzegalne w takim stopniu, by jeszcze przed właściwym rozstrzygnięciem organu w przedmiocie stwierdzenia nieważności podjąć wstrzymać wykonanie decyzji ostatecznej, co stanowi sytuację wyjątkową na gruncie krajowego porządku prawnego.
6.1. Ponadto niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 124 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego naruszenie tych przepisów polegało na niezasadnym oddaleniu skargi w oparciu o przyjęcie, że Organ dokonał wstępnego badania decyzji w kierunku przypuszczalnego istnienia wady decyzji powodującej jej nieważność, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia a oddalenie skarg w postępowaniu zwykłym sądowoadministracyjnych od tych Decyzji potwierdza właściwość twierdzeń o braku prawdopodobieństwa wystąpienia wad, w sytuacji gdy uzasadnienie postanowienia nie zawierało odniesienia do formułowanych przez Skarżącego podstaw wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji a w konsekwencji nie stanowiło adekwatnego uzasadnienia podstaw rozstrzygnięcia Sądu, Organ ponad ogólne przytoczenie podstaw z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej nie odniósł się do poszczególnych zarzutów stawianych przez Skarżącego Decyzji, o wstrzymanie której Skarżący się ubiega, w szczególności Organ nie ustosunkował się do zarzutów wskazujących, że Decyzja nie daje się pogodzić z Dyrektywami prawa wspólnotowego rzutujących na ocenę możliwości zastosowania wyjątku odmówienia podatnikowi na zasadzie art. 88 ust. 3a pkt 4 ppkt a ustawy o PTU prawa do obniżenia podatku należnego, powołanie się na treść uzasadnienia nie jest zatem wystarczającym wyjaśnieniem podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, a analiza prawdopodobieństwa wystąpienia wady kwalifikowanej ma być dokonana przez Organ samodzielnie i polegać odrębnej kontroli Sądu zatem skarga nie mogła być oddalona co uzasadnia uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania.
6.2. Odnosząc się przytoczonego zarzutu oraz towarzyszącej mu argumentacji, należy przede wszystkim podkreślić, że przesłanką zastosowania art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej jest stwierdzenie wystąpienia prawdopodobieństwa, że decyzja jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1. Raz jeszcze należy wskazać, że ustalenie istnienia prawdopodobieństwa, że decyzja jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej musi wynikać już ze wstępnej oceny organu. W rezultacie poza zakresem ustaleń organu, czy w sprawie znajdzie zastosowanie art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej pozostaje analiza, czy decyzja daje się pogodzić z Dyrektywami prawa wspólnotowego rzutującymi na ocenę możliwości zastosowania wyjątku w postaci odmówienia podatnikowi na zasadzie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU prawa do odliczenia podatku. Skoro we wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji na podstawie art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący powołał się na rażące naruszenie prawa, to nie sposób uznać, że badając prawdopodobieństwo wystąpienia rażącego naruszenia prawa, organ winien przeprowadzić szczegółową analizę w kontekście zgodności decyzji z "dyrektywami prawa wspólnotowego".
7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 143) – orzekł, jak w sentencji wyroku.
8. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 118).
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Dominik Mączyński Bartosz Wojciechowski Arkadiusz Cudak