Lexedit
Wróć do analizy orzeczenia
Pełny tekst orzeczenia

I FSK 356/22

Oryginalna, niezmieniona treść orzeczenia. Jeżeli chcesz przeczytać analizę (zagadnienia prawne, podstawa prawna, argumentacja, rozstrzygnięcie), wróć do strony orzeczenia.

I FSK 356/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-03-31
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-03-08
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Izabela Najda-Ossowska /przewodniczący/
Maja Chodacka /sprawozdawca/
Zbigniew Łoboda
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Sygn. powiązane
I SA/Gd 917/21 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2021-09-29
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (spr.), Protokolant starszy inspektor sądowy Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S. Sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 września 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 917/21 w sprawie ze skargi G. S. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 kwietnia 2021 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.4.2021.3.NF w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. S. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z 29 września 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 917/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę G. S. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (także jako G. Sp. z o.o.) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 kwietnia 2021r., nr 0112-KDIL1-2.4012.4.2021.3.NF w przedmiocie podatku od towarów i usług. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.
1.2. Przedstawiając we wniosku stan faktyczny strona - wnioskodawca wskazała, że jest spółką prawa handlowego utworzoną w oparciu o uchwałę Rady Miasta G. Właścicielem wszystkich udziałów w spółce jest Gmina Miasta G. (gmina będąca jednocześnie miastem na prawach powiatu). W treści § 4.1 aktu założycielskiego ogólny cel funkcjonowania spółki określono jako prowadzenie działalności w zakresie budowy mieszkań i obiektów użyteczności publicznej. Umowa spółki w aktualnym jej brzmieniu wskazuje jako przedmiot działalności jednostki łącznie 43 rodzaje aktywności określone zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności, w tym między innymi:
a) wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z),
b) zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie (PKD 68.32.Z),
c) kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z),
d) przygotowanie terenu pod budowę (PKD 43.12.Z),
e) realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 41.10.Z),
f) pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 82.99.Z),
g) administracja publiczna oraz polityka gospodarcza i społeczna (PKD 84.1),
h) pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 96.09.Z).
Jednym z obszarów działania spółki, wymienionym w sekcji G.2 pkt III wniosku jest wynajem lokali mieszkalnych w pozostałych budynkach na cele mieszkalne - na rzecz najemców wskazywanych przez Gminę.
W trakcie dotychczas prowadzonej działalności spółka otrzymała od Gminy - jedynego udziałowca podmiotu - w ramach wkładów niepieniężnych (aporty), m.in. prawa własności 104 lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości (posiadających księgi wieczyste) o łącznej powierzchni użytkowej 5 227,44 m2. Wszystkie lokale znajdują się w budynkach, w których funkcjonują wspólnoty mieszkaniowe. Wskazane lokale mieszkalne są przez spółkę wynajmowane na rzecz osób, w stosunku do których Miasto jest zobowiązane do udzielania pomocy mieszkaniowej. Spółka stosuje zasady polityki czynszowej Miasta, wraz z warunkami obniżania czynszu, tj. zasady określone w Uchwale Rady Miasta G. w sprawie przyjęcia wieloletniego programu gospodarowania zasobem mieszkaniowym Miasta G. Uchwałą zarządu spółki Nr 1/2020 z dnia 13 stycznia 2020r. wprowadzono jednolitą miesięczną stawkę bazową czynszu za najem 1 m2 powierzchni użytkowej lokali mieszkalnych stanowiących własność Spółki, która wynosi 12,00 zł/m2 (zgodna z Zarządzeniem Nr 16/2020 Prezydenta Miasta G. z dnia 10 stycznia 2020r.). Do jednolitej stawki bazowej czynszu stosuje się system obniżek dochodowych i techniczno-użytkowych, zgodny z Uchwałą nr [...] Rady Miasta G. z dnia 28 listopada 2019r. w sprawie przyjęcia wieloletniego programu gospodarowania mieszkaniowym zasobem Gminy Miasta G. na lata 2020-2024. Średnia stawka czynszu uzyskiwana faktycznie za najem 1 m2 powierzchni użytkowej lokali mieszkalnych za rok 2019 wyniosła 9,00 zł, zaś według danych szacunkowych za rok 2020 wyniesie ona 10,65 zł. Nie dopuszcza się wynajmowania żadnego z powyższych lokali innym osobom/podmiotom aniżeli najemcy (osoby fizyczne) wskazani przez Miasto i na inne cele niż opisane powyżej.
W odniesieniu do mediów dostarczanych do przedmiotowych lokali mieszkalnych wnioskodawca stosuje następujący sposób rozliczeń oraz dokumentowania:
a) energia elektryczna - umowy dotyczące zużycia energii w lokalach mieszkalnych są zawierane z dostawcą bezpośrednio przez lokatorów (najemców);
b) centralne ogrzewanie - wspólnoty mieszkaniowe wystawiają na spółkę (jako właściciela lokali mieszkalnych) noty obciążeniowe tytułem realizowanych do poszczególnych lokali dostaw mediów; najemcy (lokatorzy) uiszczają na rzecz wnioskodawcy miesięczne zaliczki na poczet przewidywanego zużycia; płatności uiszczane są na podstawie sporządzanego przez spółkę i przedkładanego lokatorom - w zależności od lokalizacji, co 3, 4, 6, lub 12 miesięcy - dokumentu "rozliczenie"; dwa razy do roku (co 6 miesięcy) spółka dokonuje zestawienia wpłaconych przez każdego z lokatorów zaliczek oraz kosztu rzeczywistego zużycia mediów; wyznaczona w wyniku tego porównania niedopłata stanowi dodatkowe obciążenie dla najemcy, zaś ewentualna nadpłata podlega potrąceniu z należnych od lokatora zaliczek za bieżące okresy;
c) woda - wspólnoty mieszkaniowe wystawiają na spółkę (jako właściciela lokali mieszkalnych) noty obciążeniowe tytułem realizowanych do poszczególnych lokali dostaw mediów; najemcy (lokatorzy) uiszczają na rzecz wnioskodawcy miesięczne zaliczki na poczet przewidywanego zużycia; płatności uiszczane są na podstawie sporządzanego przez spółkę i przedkładanego lokatorom co 6 miesięcy dokumentu "rozliczenie"; również dwa razy do roku (co 6 miesięcy) spółka dokonuje zestawienia wpłaconych przez każdego z lokatorów zaliczek oraz kosztu rzeczywistego zużycia mediów; wyznaczona w wyniku tego porównania niedopłata stanowi dodatkowe obciążenie dla najemcy, zaś ewentualna nadpłata podlega potrąceniu z należnych od lokatora zaliczek za bieżące okresy.
Wnioskodawca nie nalicza marży na odsprzedawane najemcom (lokatorom) media - obciążenia dokonywane są w wysokości kosztów, jakie rzeczywiście poniosła spółka. Wszystkie wspomniane lokale mieszkalne stanowią mieszkaniowy zasób gminy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 21 czerwca 2001r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 2020r. poz. 611) i są wykorzystywane do realizacji zadań własnych Gminy.
Ponadto, w piśmie z 2 kwietnia 2021r. wnioskodawca wskazał m.in., że: jest zobligowany do wynajmowania w imieniu Gminy lokali mieszkalnych (komunalnych), najemcom wskazanym przez Gminę, o których mowa w sekcji G.2 pkt III, na podstawie następujących aktów prawnych:
- uchwała nr [...] Rady Miasta G. z 28 listopada 2019 r. w sprawie przyjęcia wieloletniego programu gospodarowania mieszkaniowym zasobem Gminy Miasta G. na lata 2020-2024 (Dz. Urz. Województwa [...] z 20 grudnia 2019 r., poz. 6196) - § 21 ust. 5 i 6;
- § 4 ust. 1 i 2 ustawy z 21 czerwca 2001r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego;
- uchwała Nr [...] Rady Miasta G. z 29 sierpnia 2019r. w sprawie zasad wynajmowania lokali mieszkalnych wchodzących w skład mieszkaniowego zasobu Gminy Miasta G. oraz zasad udzielania pomocy w wynajęciu lokali mieszkalnych w zasobach T. S. (Dz. Urz. Woj. [...] z 2019r., poz. 4304).
Spółka nie mogłaby wynająć lokali mieszkalnych, o których mowa w sekcji G.2 pkt III opisu sprawy, stanowiących własność wnioskodawcy, na rzecz innych najemców niż wskazani przez Gminę. Natomiast przyczyny, dla których wynajem innym osobom/podmiotom nie jest możliwy wynikają z treści wskazanych wyżej aktów prawnych. Wnioskodawca nie dopuszcza wynajmowania żadnego z lokali, o których mowa w opisie sprawy, innym osobom/podmiotom aniżeli najemcy (osoby fizyczne) wskazane przez Miasto z przyczyn wskazanych powyżej. Spółka nie podpisała z Gminą umowy cywilnoprawnej na wynajem lokali mieszkalnych, o których mowa w sekcji G.2 pkt III opisu sprawy i nie otrzymuje wynagrodzenia z tytułu ich wynajmowania na rzecz najemców wskazanych przez Gminę. Spółka nie otrzymuje od Miasta jakichkolwiek rekompensat w związku ze stosowaniem systemu obniżek dochodowych i techniczno-użytkowych (w związku z wynajmem lokali, o których mowa w sekcji G.2 pkt III).
Wnioskodawca stawia do dyspozycji Gminy lokale mieszkalne stanowiące jego własność w drodze pisemnego zgłoszenia. Miasto dokonuje wyboru najemców spośród osób, w stosunku do których zobowiązana jest do udzielania pomocy mieszkaniowej, a następnie te osoby (najemcy) na podstawie oferty Prezydenta Miasta G. kierowane są do wynajmującego celem zawarcia umowy najmu. Oferta zawarcia umowy zawiera m.in. dane o najemcach i osobach, uprawnionych do zamieszkiwania, dane dot. lokalu mieszkalnego (lokalizacja, powierzchnia, itp.), czas trwania umowy, stawkę czynszu, maksymalny termin do zawarcia umowy przez najemcę z wnioskodawcą.
Umowy na dostarczenie energii elektrycznej w przedmiotowych lokalach zawierane są bezpośrednio przez najemców z operatorem (gestorem sieci, dostawcą mediów).
Zużycie wody i odprowadzenie ścieków w przedmiotowych lokalach obliczane jest jako iloczyn ilości osób zamieszkujących dany lokal oraz przyjętej normy zużycia na 1 osobę i pobierane w formie zaliczek podlegających okresowemu rozliczeniu według wskazań wodomierza.
W przypadku energii cieplnej opłata stała pobierana jest od powierzchni użytkowej lokalu mieszkalnego, zaś opłata zmienna naliczana jest według przyjętej normy zużycia na lokal oraz prognozowanego kosztu jednostki energii. Opłaty pobierane są one w formie zaliczki podlegającej okresowemu rozliczeniu zgodnie z otrzymanym rozliczeniem od zarządcy lub administratora budynku.
W przypadku zużycia wody i odprowadzenia ścieków zużycie obliczane jest według wskazania liczników zamontowanych dla danego lokalu mieszkalnego.
W odniesieniu do zużycia energii cieplnej (opłaty stałej i zmiennej) zaliczka rozliczana jest do poniesionego kosztu ogółem na budynku w następujący sposób:
- opłata stała według powierzchni użytkowej lokalu,
- opłata zmienna albo według powierzchni użytkowej lokalu w przypadku braku indywidualnego ciepłomierza dla lokalu, albo wg zużycia wykazanego na ciepłomierzu.
Wnioskodawca nie dostarcza energii elektrycznej najemcom lokali mieszkalnych, umowy dotyczące zużycia energii w lokalach mieszkalnych są zawierane z dostawcą bezpośrednio przez lokatorów.
Wnioskodawca jest jednym z właścicieli we wspólnotach mieszkaniowych.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania, podkreślając, iż odnoszą się one wyłącznie do obszaru działalności prowadzonej przez spółkę (tj. źródła osiąganych przychodów ze sprzedaży) określonego w sekcji G.2 w punkcie III - tj. wynajem lokali mieszkalnych w pozostałych budynkach na cele mieszkalne - na rzecz najemców wskazywanych przez Gminę Miasta G.:
1. Czy wykonywane przez spółkę czynności - tj. świadczenie usług najmu wyżej wskazanych lokali mieszkalnych - stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021r., poz. 685 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1),
2. Czy spółka - w zakresie świadczenia wyżej wskazanych usług najmu - posiada status podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2),
3. Czy wnioskodawca - w zakresie świadczenia wyżej wskazanych usług najmu - nie jest uznawany za podatnika podatku od towarów i usług z uwagi na wyłączenie przewidziane w treści art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3),
4. Czy opisane czynności wnioskodawcy (wynajem komunalnych lokali mieszkalnych) stanowią usługi zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4),
5. Czy w związku z dokonywaniem przez wnioskodawcę wynajmu przedmiotowych lokali mieszkalnych, na spółce ciąży obowiązek dokumentowania tych transakcji poprzez wystawianie:
a) faktur, o których mowa w dziale XI, rozdział 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w szczególności faktur zawierających elementy wskazane w art. 106e ust. 1, z uwzględnieniem punktu 19 tego przepisu;
b) rachunków, o których mowa w dziale III, rozdział 12, art. 87 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa")? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 7a i nr 7b),
6. Czy wykonywane przez wnioskodawcę czynności w postaci odsprzedaży mediów ("refaktury" - centralne ogrzewanie oraz dostawy wody) do wyżej opisanych komunalnych lokali mieszkalnych wynajmowanych przez wnioskodawcę na rzecz najemców wskazywanych przez Gminę Miasta G. - stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 10),
7. Czy spółka - w zakresie wykonywania dostaw mediów ("refaktury") do opisanych lokali mieszkalnych - posiada status podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 11),
8. Czy wnioskodawca - w zakresie wykonywania czynności odsprzedaży mediów ("refaktury") do opisanych lokali mieszkalnych - nie jest uznawany za podatnika podatku od towarów i usług z uwagi na wyłączenie przewidziane w treści art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 12),
9. Czy wskazane czynności wnioskodawcy - odsprzedaż mediów ("refaktury") do opisanych lokali mieszkalnych - stanowią dostawy towarów i usług zwolnione od podatku od towarów i usług mając na względzie postanowienia art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 13),
10. Czy wskazane czynności G. Sp. z o.o. - odsprzedaż mediów ("refaktury") do opisanych lokali mieszkalnych - stanowią dostawy towarów i usług zwolnione od podatku od towarów i usług z uwagi na postanowienia § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020r., poz. 1983), uwzględniając fakt, iż wszystkie lokale znajdują się w budynkach, w których funkcjonują wspólnoty mieszkaniowe? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 14, ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 2 kwietnia 2021r.),
11. Czy w związku z dokonywaniem przez wnioskodawcę odsprzedaży mediów ("refaktury") do przedmiotowych lokali mieszkalnych na spółce ciąży obowiązek dokumentowania tych transakcji poprzez wystawianie:
a) faktur, o których mowa w dziale XI, rozdział 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w szczególności faktur zawierających elementy wskazane w art. 106e ust. 1, z uwzględnieniem pkt 19 tego przepisu,
b) rachunków, o których mowa w dziale III, rozdział 12, art. 87 § 1 Ordynacji podatkowej? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 15a i nr 15b).
Strona przedstawiła i uzasadniła szczegółowo swoje stanowisko w sprawie, z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 21 kwietnia 2021r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie:
- uznania, że wykonywane przez wnioskodawcę czynności - tj. świadczenie usług najmu komunalnych lokali mieszkalnych w pozostałych budynkach (przypadek określony w sekcji G.2 pkt III) - stanowią działalność gospodarczą oraz że spółka posiada status podatnika (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1-3);
- zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług opisanych czynności spółki (wynajem komunalnych lokali mieszkalnych w pozostałych budynkach) oraz sposobu dokumentowania tych transakcji (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4, 7a i 7b);
- stwierdzenia, czy wykonywane przez spółkę czynności w postaci odsprzedaży mediów ("refaktury" - centralne ogrzewanie oraz dostawy wody) do komunalnych lokali mieszkalnych wynajmowanych przez wnioskodawcę na rzecz najemców wskazywanych przez Gminę - stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz statusu spółki jako podatnika (w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy) w zakresie wykonywania dostaw mediów ("refaktury") do lokali mieszkalnych (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 10-12);
- uznania, że wskazane czynności spółki - odsprzedaż mediów ("refaktury") do opisanych lokali mieszkalnych - stanowią dostawy towarów i usług zwolnione od podatku od towarów i usług mając na względzie postanowienia art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 13);
- stwierdzenia, czy wskazane czynności spółki - odsprzedaż mediów ("refaktury") do opisanych lokali mieszkalnych - stanowią dostawy towarów i usług zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 14);
- dokumentowania odsprzedaży mediów ("refaktury") na rzecz najemców (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 15a i 15b).
W uzasadnieniu organ interpretacyjny, po przytoczeniu m.in. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1-2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 9 ust. 1, art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm., zwanej: "Dyrektywą 2006/112/WE"), wyroków TSUE z 29 października 2015r. w sprawie C-174/14, z 22 lutego 2018r. w sprawie C-182/17, z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, z 3 marca 1994r. w sprawie C-16/93 przedstawił istotę umowy najmu podkreślając, że w okolicznościach niniejszej sprawy odpowiednikiem świadczenia wnioskodawcy (wynajmującego), polegającego na oddaniu rzeczy (nieruchomości - komunalnych lokali mieszkalnych) do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Tym samym wynajem ten jest świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który - zgodnie z art. 5 ust. 1 tej ustawy - podlega opodatkowaniu.
Podkreślił przy tym, że w przypadku świadczenia przedmiotowych usług przez wnioskodawcę nie ma znaczenia, czy usługobiorca (najemca) działa w tej transakcji w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - istotne jest to, że wykonując te czynności usługodawca, tj. wnioskodawca, będący odrębnym od Miasta podatnikiem tego podatku, działa w niej w takim charakterze. Przepisy ustawy nie przewidują bowiem wyłączenia z pojęcia podatnika jednoosobowych spółek utworzonych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy wykonują czynności, których efekty będą wykorzystywane przez jednostkę samorządu terytorialnego.
Zdaniem organu, wykonywane przez spółkę czynności, tj. świadczenie usług wynajmu lokali mieszkalnych, stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a spółka działa w charakterze podatnika o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowanie wyłączenie zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy do pytań nr 1 -3 uznano za nieprawidłowe.
Kolejną kwestią sporną było, czy opisane czynności spółki (wynajem przedmiotowych lokali) stanowią usługi zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem organu interpretacyjnego, spółka wykonując umowę najmu, świadczy usługi, w rozumieniu przepisów ustawy. W wykonaniu umowy najmu dokonuje bowiem na rzecz najemcy świadczeń niebędących dostawą towarów. Majątek pozostanie jej własnością i wynajmowany jest za odpłatnością (czynsz), co stanowi przedmiot opodatkowania w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie zostały spełnione przesłanki (świadczenie usługi na własny rachunek, charakter mieszkalny nieruchomości, mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy), w związku z czym wynajem lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 uznano za nieprawidłowe.
Natomiast w związku z dokonywaniem przez wnioskodawcę wynajmu przedmiotowych nieruchomości, które to czynności korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, spółka nie ma obowiązku wystawienia faktury. Jednakże wnioskodawca może dobrowolnie udokumentować ww. usługę fakturą w myśl art. 106b ust. 3 ustawy, z uwzględnieniem zapisu art. 106e ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług ustawy bądź rachunkiem, o którym mowa w art. 87 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 7a i 7b oceniono jako nieprawidłowe.
Odnosząc się do kwestii, czy wykonywane przez spółkę czynności w postaci odsprzedaży mediów ("refaktury" - centralne ogrzewanie oraz dostawy wody) do komunalnych lokali mieszkalnych wynajmowanych przez wnioskodawcę na rzecz najemców wskazywanych przez Gminę - stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz statusu spółki jako podatnika (w rozumieniu art. 15 ust. 1 2 tej ustawy) w zakresie wykonywania dostaw mediów ("refaktury") do lokali mieszkalnych, organ interpretacyjny wskazał m.in. na wyrok TSUE z 16 kwietnia 2015r. w sprawie C-42/14 i odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu sprawy stwierdził, że skoro zużycie poszczególnych mediów uzależnione jest od faktycznego zużycia przez najemców, ustalonego w oparciu o urządzenia pomiarowe (liczniki) lub inne kryteria uwzględniające zużycie mediów, np. powierzchnia nieruchomości lub liczba osób korzystająca z lokalu, to najem tych nieruchomości i związane z nimi media stanowią odrębne i niezależne świadczenia, które to świadczenia podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT odpowiednio dla danej czynności. Zatem, dostarczanie przez wnioskodawcę tych mediów należy traktować jako świadczenia odrębne i niezależne od usługi najmu nieruchomości i opodatkować podatkiem od towarów i usług. W związku z tym, wykonując ww. czynności w postaci odsprzedaży ww. mediów spółka działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i w tym zakresie nie będzie miało miejsce wyłączenie w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem, wykonywane przez spółkę czynności w postaci odsprzedaży mediów ("refaktury" - centralne ogrzewanie oraz dostawy wody) do komunalnych lokali mieszkalnych wynajmowanych przez wnioskodawcę na rzecz najemców wskazywanych przez Gminę - stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z tym spółka posiada status podatnika (zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy, a w zakresie wykonywania dostaw ww. mediów ("refaktury") do lokali mieszkalnych nie ma miejsca wyłączenie o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku jako nr 10-12 zostało uznane za nieprawidłowe.
Skoro w realiach niniejszej sprawy dostarczanie przez wnioskodawcę mediów (centralne ogrzewanie i wodę) należy traktować jako świadczenia odrębne i niezależne od usługi najmu nieruchomości, to czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że ze zwolnienia na podstawie tego przepisu korzystają wyłącznie usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub ich części, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. W związku z powyższym organ stwierdził, że czynności polegające na odsprzedaży mediów nie stanowią usług, o których mowa w powyższym przepisie, tj. usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości. Zatem odsprzedaż mediów ("refaktury") do opisanych lokali mieszkalnych - stanowią dostawy towarów i usług, które nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 13 uznano za nieprawidłowe.
Odnosząc się do wątpliwości, co do uznania, że odsprzedaż mediów ("refaktury") korzystają ze zwolnienia z uwagi na postanowienia § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020r., poz. 1983), dalej: rozporządzenie, organ interpretacyjny wyjaśnił, że w analizowanej sprawie, warunki do zastosowania powyższego zwolnienia są spełnione w odniesieniu do pobierania opłat za media (za centralne ogrzewanie oraz wodę) towarzyszące najmowi lokalu mieszkalnego wyłącznie na cele mieszkaniowe. Czynności wykonywane są przez wnioskodawcę - właściciela lokalu mieszkalnego tworzącego w tej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową. Ponadto, są one świadczone na rzecz osób używających lokale na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności (najem). Zatem wskazane czynności spółki - odsprzedaż mediów ("refaktury") do opisanych lokali mieszkalnych - stanowią dostawy towarów i usług zwolnione od podatku od towarów i usług z uwagi na postanowienia § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia, uwzględniając fakt, iż wszystkie lokale znajdują się w budynkach, w których funkcjonują wspólnoty mieszkaniowe, a wnioskodawca jest w tej wspólnocie jednym z właścicieli. W związku z powyższym, stanowisko wnioskodawcy odnośnie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 14 uznano za nieprawidłowe.
Natomiast w przypadku pobierania przez wnioskodawcę od najemców opłat za centralne ogrzewanie (energię cieplną), wnioskodawca, nie ma obowiązku udokumentować tej czynności poprzez wystawienie faktury. Jednakże wnioskodawca może dobrowolnie udokumentować ww. czynność fakturą w myśl art. 106b ust. 3 ustawy, bądź rachunkiem, o którym mowa w art. 87 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto, wnioskodawca - stosownie do art. 106b ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - nie ma obowiązku wystawienia faktury dokumentującej odsprzedaż dostawy wody. Jednakże na żądanie najemcy, wnioskodawca może udokumentować ww. czynność fakturą w myśl art. 106b ust. 3 ustawy, z uwzględnieniem zapisu art. 106e ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług bądź rachunkiem, o którym mowa w art. 87 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 15a i 15b organ uznał za nieprawidłowe.
Odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń sądowych, organ wyjaśnił, że są to rozstrzygnięcia w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym. Wobec tego nie mają one wpływu na wynik tej sprawy.
1.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając:
- błędną wykładnię art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 oraz w zw. z ust. 6 w zw. art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 9 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, względnie przepisów art. 132 ust. 1 lit. g) dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, poprzez całkowite pominięcie w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego celu określenia zakresu podmiotowego podatku VAT oraz instytucji zwolnień od podatku VAT i nieuzasadnione przyznanie wyłączności wykładni językowej, podczas gdy subsumpcja wskazanych przepisów nasuwa oczywiste wątpliwości co zakresu norm z nich wynikających, które należy rozstrzygnąć w ten sposób, że wykonywanie zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego przez wnioskodawcę będącego jednoosobową spółką komunalną nie kwalifikuje go jako podmiotu nie objętego zakresem ustawy o podatku od towarów i usług,
względnie poprzez przyjęcie, że wynajem nieruchomości na cele mieszkaniowe wraz z usługami towarzyszącymi (media) na rzecz osób fizycznych w ramach zadań własnych realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego działającej przez wnioskodawcę nie jest działalnością zwolnioną przedmiotowo z podatku VAT;
- niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów art. 87 §1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 106b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, względnie w zw. z art. 106b ust. 2 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 36 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, w zw. § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia, poprzez przyjęcie, że wnioskodawca będący jednoosobową spółką komunalną jednostki samorządu terytorialnego świadczący usługi w postaci wynajmu lokali na rzecz osób trzecich na cele mieszkalne wraz z usługami towarzyszącymi (media) w ramach realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego ma status podatnika podatku VAT,
względnie wnioskodawca będący jednoosobową spółką komunalną jednostki samorządu terytorialnego świadczący usługi w postaci wynajmu lokali na cele mieszkalne na rzecz osób trzecich wraz z usługami towarzyszącymi (media), na rzecz tejże jednostki w ramach realizacji zadań własnych tej jednostki samorządu terytorialnego nie świadczy usług zwolnionych przedmiotowo z podatku VAT, czego bezpośrednim skutkiem było przyjęcie, iż wnioskodawca nie jest zobowiązany do ewidencjowania świadczonych usług wynajmu wraz z usługami towarzyszącymi (media) na innej podstawie niż przepis art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.
Nadto z ostrożności procesowej, zarzucono niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego (art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 oraz w zw. z ust. 6 w zw. 41 ust. 1 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, w zw. z art. 132 ust. 1 lit. g) Dyrektywy), poprzez odmowę zastosowanie zwolnienia w trybie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, względnie w trybie § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia w zakresie świadczenia usług towarzyszących (dostawa mediów), pomimo że realizacja zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego przez wnioskodawcę wymusza na wnioskodawcy świadczenie usługi kompleksowej w zakresie zapewniania wskazanym beneficjentom (osobom fizycznym) lokalu mieszkalnego wraz z dostępem do mediów.
1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę w sprawie wskazał, że zasadnicza kwestia sporna w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym wynajem przez skarżącą spółkę, w której właścicielem wszystkich udziałów jest Gmina Miasta G., lokali mieszkalnych stanowiących mieszkaniowy zasób gminy (opisanych w części G.2 pkt III wniosku o interpretację), na rzecz wskazanych przez gminę osób w celu realizacji zadań gminy, stanowi działalność gospodarczą, a skarżąca Spółka jest z tego tytułu podatnikiem VAT. Zdaniem strony skarżącej, czynność ta nie kwalifikuje jej jako podmiotu objętego zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Odmiennego zdania jest organ interpretacyjny, w ocenie którego wykonywane przez spółkę czynności, tj. świadczenie usług wynajmu przedmiotowych nieruchomości stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a skarżąca Spółka działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Wynajem przedmiotowych nieruchomości (wskazanych w sekcji G.2 pkt III opisu sprawy) stanowi usługi zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z dokonywaniem przez skarżącą Spółkę wynajmu przedmiotowych nieruchomości, spółka nie ma obowiązku dokumentowania tych transakcji poprzez wystawianie faktury. Jednakże może dobrowolnie udokumentować ww. usługę fakturą w myśl art. 106b ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem art. 106e ust. 1 pkt 19 ustawy bądź rachunkiem o którym mowa w art. 87 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji w sporze tym przyznał rację organowi interpretacyjnemu.
Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę wyrażoną w zaskarżonej interpretacji, że wykonywane przez skarżącą czynności, tj. świadczenie usług wynajmu przedmiotowych nieruchomości stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a spółka działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. W rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd dodał przy tym, że wskazywany w skardze art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie był przedmiotem rozstrzygnięcia zawartego w interpretacji indywidualnej.
W odniesieniu do zarzutu błędnej wykładni przepisów art. 132 ust. 1 lit. g Dyrektywy w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ wskazał, że świadczenie przez skarżącą najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe stanowi usługi zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług. Ze zwolnienia od podatku korzystają również usługi towarzyszące (media) objęte zakresem wniosku. Oznacza to, że zarzut w tej części był bezzasadny.
W ocenie Sądu pierwszej instancji rację miał organ wskazując, że w świetle przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego zostały spełnione przesłanki, by wynajem lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług. Brak jest uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 132 ust. 1 lit. g Dyrektywy. Świadczone przez skarżącą usługi w zakresie dotyczącym przedstawionych pytań we wniosku nie są związane z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości i w tym zakresie nie są dokonywane przez podmiot prawa publicznego lub inny podmiot uznany za podmiot o charakterze społecznym.
Odnośnie zarzutu niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów art. 87 § 1 Ordynacji podatkowej, dalej w zw. z art. 106b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, względnie w zw. z art. 106b ust. 2 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, w ocenie Sądu pierwszej instancji organ w zaskarżonej interpretacji zasadnie odwołał się do przepisów regulujących zasady wystawiania faktur zawartych w Dziale XI ustawy o podatku od towarów i usług w rozdziale 1 – Faktury. Skoro odsprzedaż mediów ("refaktury") do opisanych lokali mieszkalnych - stanowią dostawy towarów i usług zwolnione od podatku od towarów i usług z uwagi na postanowienia § 3 ust. 1 pkt 11 cyt. rozporządzenia, to w przypadku pobierania przez skarżącą od najemców opłat za wspomniane we wniosku media, nie ma ona obowiązku udokumentować tej czynności poprzez wystawienie faktury. Jednakże może dobrowolnie udokumentować ww. czynność fakturą w myśl art. 106b ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, bądź rachunkiem, o którym mowa w art. 87 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym, zarzut niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 87 § 1 Ordynacji podatkowej, dalej w zw. z art. 106b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, względnie w zw. z art. 106b ust. 2 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług nie zasługiwał – zdaniem Sądu pierwszej instancji – na aprobatę.
Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę, iż nie jest on adekwatny do treści rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wprawdzie organ interpretacyjny wyjaśnił, że odsprzedaż mediów do opisanych lokali mieszkalnych nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie prawidłowo stwierdził, że odsprzedaż mediów do opisanych lokali mieszkalnych stanowi dostawy towarów i usług zwolnione od podatku od towarów i usług z uwagi na treść powołanego § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.
1.5. W oparciu o powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), uznając że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.
2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
2.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony skarżącej zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku:
a) na zasadzie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – naruszenie prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 oraz w zw. z ust. 6 w zw. art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 9 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, względnie przepisów art. 132 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z § 3 ust. 1 pkt 11 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, poprzez uznanie, że wnioskodawca w zakresie wynikającym ze stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą (zamiast za emanację organu władzy publicznej o jakim mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE), podczas gdy w rzeczonym zakresie wnioskodawca wykonuje wyłącznie zadania własne jednostki samorządu terytorialnego, nie działając w oparciu o zasady rynkowe i nie zaburzając konkurencji na rynku, a zatem występuje w charakterze organu władzy publicznej, czego konsekwencją było uznanie działalności wnioskodawcy za działalność zwolnioną w trybie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, podczas gdy działalność opisana we wniosku nie podlega regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, co było bezpośrednią przyczyną oddalenia skargi wnioskodawcy;
b) na zasadzie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 87 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 106b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług względnie w zw. z art. 106b ust. 2 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 36 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. § 3 ust. 1 pkt 11 Rozporządzenia – poprzez uznanie, że wnioskodawca w zakresie wynikającym ze stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, będący jednoosobową spółką komunalną, gospodarując gminnym zasobem mieszkaniowym w relacjach z korzystającymi, zaspokajając potrzeby mieszkaniowe wskazanych osób trzecich wraz z usługami towarzyszącymi (media) ma status przedsiębiorcy korzystającego ze zwolnień przedmiotowych, czego bezpośrednim skutkiem było przyjęcie, iż wnioskodawca nie jest zobowiązany do ewidencjowania świadczonych usług wynajmu wraz z usługami towarzyszącymi (media) na innej podstawie niż przepis art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług;
c) na zasadzie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię przepisów art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez błędne przyjęcie, że jakikolwiek wpływ na konkurencję działalności organów władzy publicznej lub sam fakt zawarcia jakiejkolwiek umowy cywilnoprawnej przesądza o uznaniu danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów prowadzi do konkluzji, iż zakłócenie konkurencji na danym rynku musi być "znaczące", a sam fakt zawarcia umowy "cywilnoprawnej" nie przesądza o wyjściu poza zakres przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ przepis ten musi być interpretowany zawsze łącznie z przepisem art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, w konsekwencji czego literalne odczytywanie regulacji krajowej prowadzi bezpośrednio do wniosków niezgodnych z regulacją wspólnotową (prowadzi do niewłaściwej implementacji przepisów ww. Dyrektywy 2006/112/WE);
d) na zasadzie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt lit. c) w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy polegające na wykroczeniu poprzez naruszenie przepisów art. 134 § 1 w zw. z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14b § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez wykroczenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poza granice rozpatrywanej sprawy, tj. wyjście poza niebudzący wątpliwości stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oraz dokonywanie nieznajdujących oparcia w aktach postępowania ustaleń co do charakteru działalności wnioskodawcy opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, wpływu tej działalności na konkurencyjność względem podmiotów prywatnych działających w sektorze wynajmuje nieruchomości mieszkaniowych, przy jednoczesnym pominięciu specyfiki działalności wnioskodawcy, który nie mając swobody wyboru osób korzystających z zarządzanych przez niego lokali stanowiących gminny zasób mieszkaniowy (to jednostka decyduje kto może skorzystać z lokali zarządzanych przez wnioskodawcę), nie ma również swobody ustalania warunków korzystania z tych lokali (stawki czynszu są wnioskodawcy narzucane przez jednostkę), czego konsekwencją było uznanie, że działalność wnioskodawcy stanowi działalność gospodarczą, a działalność organu władzy publicznej o jakim mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE.
2.2. W oparciu o powyższe zarzuty, rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej i uzupełnione pismem z 29 listopada 2021r., pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Gdańsku do ponownego rozpoznania, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
2.3. Odpowiadając na skargę kasacyjną, pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie, o zasądzenie kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.4. Postanowieniem wydanym z 28 maja 2025r. Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie do czasu wydania orzeczenia przez skład powiększony NSA w odpowiedzi na pytanie przedstawione w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2024r., o sygn. I FSK 678/21.
Ponieważ 22 września 2025r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów wydał wyrok w sprawie o sygn. akt I FSK 678/21 ustała przyczyna uzasadniająca zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie, w związku z tym postanowieniem z dnia 14 października 2025r. podjęto zawieszone postępowanie.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)
Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.
3.2. Oceniając w pierwszej kolejności jedyny sformułowany zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania, a to art. 145 § 1 pkt lit. c) w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami, poprzez naruszenie przepisów art. 134 § 1 w zw. z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14b § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez wykroczenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poza granice rozpatrywanej sprawy – należy stwierdzić, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. Wprawdzie ten zarzut nie został uzasadniony poza sformułowanymi podstawami kasacyjnymi to jednak z jego treści wynika, iż zarzucono wyjście poza niebudzący wątpliwości stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oraz dokonano nieznajdujących oparcia w aktach postępowania ustaleń co do charakteru działalności wnioskodawcy opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Naczelny Sąd Administracyjny po wnikliwej analizie treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, wniosku skarżącej oraz interpretacji indywidualnej stwierdza, iż organ nie wyszedł poza granice rozpoznanej sprawy, a dokonał oceny merytorycznej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i zawarł argumentację na poparcie oceny sprawy.
3.3. Wyjaśnienia także wymaga – w związku z zawieszeniem postępowania - iż ocena dokonana w wyroku siedmiu sędziów z dnia 22 września 2025r. w sprawie o sygn. akt I FSK 678/21 w istocie nie przystaje do okoliczności faktycznych, które stanowią przedmiot oceny w niniejszej sprawie. W tym wyroku stwierdzono bowiem, iż pokrywanie kosztów działalności Spółki w formie rekompensat, o których mowa w treści decyzji Komisji, z tym zastrzeżeniem, że z chwilą wygaśnięcia umowy zawartej między Spółką a Województwem, środki finansowe znajdujące się na rachunku bankowym Spółki zostaną zdeponowane na rachunku wskazanym przez Województwo, a także właściwości korporacyjne Spółki, przedmiot i zakres jej działalności, skoncentrowany wyłącznie na realizacji powyższej umowy poprzez wykonywanie ściśle określonych zadań użyteczności publicznej – w świetle całokształtu okoliczności niniejszej sprawy – nakazuje przyjąć, iż nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w konsekwencji czego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, albowiem przedmiot jej działalności nie może być wykonywany na ogólnych warunkach rynkowych, zaś osiągane przez nią wynagrodzenie nie stanowi wynagrodzenia rynkowego, lecz rekompensatę kosztów świadczenia usługi publicznej w rozumieniu przepisów decyzji Komisji.
W wyroku tym stwierdzono nadto, iż powyższa perspektywa bezprzedmiotowym czyni badanie ziszczenia się na gruncie niniejszej sprawy przesłanki normowanej przez art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem klasyfikacja taka dokonywana być może tylko wówczas, gdy podejmowana przez dany podmiot działalność ma charakter gospodarczy w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy – a te okoliczności są kluczowe przy ocenie niniejszej sprawy.
3.4. Przechodząc zatem do oceny zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego to należy stwierdzić, iż ocena sprawy dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odpowiada prawu.
Na wstępie należy przywołać, iż organ w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że:
- wykonywane przez Spółkę czynności, tj. świadczenie usług wynajmu nieruchomości stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a Spółka działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy, bowiem w sprawie nie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług;
- opisane czynności, tj. wynajem lokali mieszkalnych na rzecz najemców na cele mieszkaniowe tych najemców, stanowią usługi zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług;
- w związku z dokonywaniem przez Spółkę wynajmu nieruchomości, która to czynność korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług Spółka nie ma obowiązku wystawienia faktury. Jednakże, Spółka może dobrowolnie udokumentować ww. usługę fakturą w myśl art. 106b ust. 3 ustawy, z uwzględnieniem zapisu art. 106e ust. 1 pkt 19 ustawy bądź rachunkiem, o którym mowa w art. 87 § 1 Ordynacji podatkowej;
- wykonywane przez Spółkę czynności w postaci odsprzedaży mediów ("refaktury" - centralne ogrzewanie oraz dostawy wody) do komunalnych lokali mieszkalnych wynajmowanych przez Spółkę na rzecz najemców wskazywanych przez Gminę - stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z tym Spółka posiada status podatnika (w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług), a w zakresie wykonywania dostaw ww. mediów ("refaktury") do lokali mieszkalnych nie ma miejsca wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług;
- wskazane czynności - odsprzedaż mediów ("refaktury") do opisanych lokali mieszkalnych - stanowią dostawy towarów i usług, które nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług;
- wskazane czynności - odsprzedaż mediów ("refaktury") do opisanych lokali mieszkalnych - stanowią dostawy towarów i usług, które nie są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, bowiem lokale mieszkalne znajdują się w budynkach, w których nie funkcjonują wspólnoty mieszkaniowe;
- w przypadku pobierania przez Spółkę od najemców opłat za energię cieplną, którą to czynność należy traktować jako świadczenia odrębne i niezależne od usługi najmu nieruchomości i opodatkować podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla tej dostawy towarów Spółka, nie ma obowiązku udokumentować tej czynności poprzez wystawienie faktury. Jednakże, Spółka dobrowolnie udokumentować ww. czynność fakturą w myśl art. 106b ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, bądź rachunkiem, o którym mowa w art. 87 § 1 Ordynacji podatkowej. Z kolei pobieranie przez Spółkę od najemców opłat za dostawę wody, która to czynność również powinna być traktowana jako świadczenie odrębne i niezależne od usługi najmu nieruchomości i opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla świadczenia tych usług. Spółka nie ma obowiązku udokumentować tej czynności poprzez wystawienie faktury. Jednakże na żądanie najemcy, Spółkę może udokumentować czynność fakturą w myśl art. 106b ust. 3 ustawy, bądź rachunkiem, o którym mowa w może ww. art. 87 § 1 Ordynacji podatkowej.
3.5. Główny zarzut w skardze kasacyjnej opiera się na tym, iż organ błędnie uznał (co zaakceptował Sąd pierwszej instancji), że Wnioskodawca w zakresie wynikającym ze stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą (zamiast za emanację organu władzy publicznej o jakim mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 13 ust. 1 Dyrektywy), podczas gdy w rzeczonym zakresie Wnioskodawca wykonuje wyłącznie zadania własne jednostki samorządu terytorialnego nie działając w oparciu o zasady rynkowe i nie zaburzając konkurencji na rynku, a zatem występuje w charakterze organu władzy publicznej, czego konsekwencją było uznanie działalności Wnioskodawcy za działalność zwolnioną w trybie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, podczas gdy działalność opisana we wniosku nie podlega regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, co było bezpośrednią przyczyną oddalenia skargi Wnioskodawcy.
Odnosząc się do tego należy wskazać, iż nie można z góry przyjmować, że skarżąca, której jedynym właścicielem jest Gmina Miasta G. wykonując powierzone zadania działa jako organ władzy, a nie jako podatnik z tego powodu, że wykonuje wyłącznie zadania własne i jak stwierdzono w skardze kasacyjnej nie działa w oparciu o zasady rynkowe i nie zaburza konkurencji.
W tym zakresie należy przywołać wyrok o sygnaturze C-174/14 w sprawie S., gdzie sporna była możliwość zakwalifikowania jako działalności podlegającej opodatkowaniu VAT usług świadczonych na rzecz A. przez spółkę akcyjną, w której podmiot publiczny posiadał 100% udziałów, a z tytułu wykonywanych na rzecz tego podmiotu usług spółka ta otrzymywała rekompensaty określone w umowie z tym podmiotem publicznym.
Po pierwsze, w orzeczeniu w sprawie C-174/14 Trybunał wyraźnie stwierdził, że możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy (pkt 32).
Po drugie, Trybunał stwierdził, że pomimo uznania, iż fakt posiadania przez podmiot władzy publicznej 100% udziałów w spółce prawa cywilnego stanowi istotną okoliczność to jednak nie ma charakteru przesądzającego, że podmiot taki – wyłącznie z tego względu – należy uznać za podmiot władzy publicznej w rozumieniu dyrektywy 2006/112. Analogicznie, okoliczność, iż dany podmiot posiada na podstawie właściwego prawa krajowego prerogatywy władztwa publicznego, nie ma decydującego znaczenia dla celów wspomnianej klasyfikacji, a jedynie stanowi wskazówkę o pewnym znaczeniu dla ustalenia, czy podmiot ten należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego (pkt 58).
Wreszcie, po trzecie, Trybunał podkreślił, że "nawet jeśli założy się", że spółka taka jest podmiotem prawa publicznego oraz że prowadzi on działalność gospodarczą sporną w postępowaniu głównym w charakterze organu władzy publicznej, to jednak z art. 13 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 wynika, iż podmiot taki nie może zostać zwolniony z podatku VAT, jeżeli należy uznać, że jego nieopodatkowanie prowadziłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji. Ocenę ryzyka zakłócenia konkurencji należy oceniać " w odniesieniu do danej działalności jako takiej, przy czym ocena ta nie musi dotyczyć w szczególności danego rynku, jak również w odniesieniu nie tylko do aktualnej konkurencji, ale także do konkurencji potencjalnej, o ile możliwość wejścia podmiotu prywatnego na odnośny rynek jest rzeczywista, a nie czysto hipotetyczna" (pkt 74).
Stanowisko Trybunału w sprawie C-174/14 zostało doprecyzowane i rozwinięte w obszernie omówionym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku orzeczeniu z 22 lutego 2018r. w sprawie C-182/17 N., ECLI:EU:C:2018:91.
Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie stwierdzał (przykładowo w sprawach dotyczących prowadzenia targowisk i rozliczenia podatku od towarów i usług z tego tytułu), że nawet jeżeli działalność taka, jak skarżącej jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym i służy do zaspokojenia potrzeb lokalnej społeczności i należy do zadań własnych gminy (tu przede wszystkim w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego), to - biorąc pod uwagę art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług - sposób realizacji tego zadania może wiązać się z podejmowaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Skoro bowiem zaspakajanie przez gminy potrzeb lokalnej społeczności w tym względzie opiera się o zawarte umowy cywilnoprawne, gmina jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w szczególności, że działalność gospodarcza na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku. Tej oceny nie wyłącza fakt, iż działalność tę prowadzi skarżąca, skoro jej jedynym udziałowcem jest jednostka samorządu terytorialnego.
W związku z tym nie można podzielić stanowiska zawartego w skardze kasacyjnej, iż biorąc pod uwagę: a) fakt bycia spółką prawa handlowego, posiadającą osobowość prawną b) utworzenie Spółki przez Gminę Miasta, c) zaspokajanie przez Spółkę potrzeb w interesie ogólnym - działalność Spółki polega na realizowaniu zadań własnych Gminy, d) w odniesieniu do czynności Spółki w zakresie wynajmu lokali mieszkalnych w budynkach stanowiących własność Spółki nie dochodził do wymiany świadczeń ekwiwalentnych - wynagrodzenie znacząco niższe od wartości rynkowej; łączący Spółkę oraz najemców stosunek prawny nie ma charakteru odpłatnego w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE (nie stanowi zatem przejawu wykonywania działalności gospodarczej); jednostka nie działa w sposób wolnorynkowy, czy wpływający na zakłócenie konkurencji, jak czynią to podmioty gospodarcze - to w ocenie Spółki, opisane usługi wynajmu lokali mieszkalnych w budynkach stanowiących własność Spółki - na rzecz najemców wskazywanych przez Gminę Miasta G. nie stanowią wykonywania przez skarżącą Spółkę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
3.6. W tym zakresie – w związku z tym, iż zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej stanowią powielenie zarzutów podnoszonych w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego - należy przywołać ocenę dokonaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, gdzie wskazano, iż: "W niniejszej sprawie nie jest spornym, że oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę. Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. W okolicznościach niniejszej sprawy odpowiednikiem świadczenia wnioskodawcy (wynajmującego), polegającego na oddaniu rzeczy (nieruchomości - komunalnych lokali mieszkalnych) do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Tym samym wynajem ten jest świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., który - zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. - podlega opodatkowaniu".
Przy tym nie jest zasadny zarzut, iż orzekający Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił specyfiki działalności skarżącej, ani specyficznego przeznaczenia przedmiotu zawieranych umów najmu. Uważna lektura uzasadnienia wyroku wskazuje na to, że wzięto pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy. Wskazano, iż wykonując zadania własne obejmujące sprawy związane z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb mieszkańców, w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne, skarżąca w spornym zakresie jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą VAT, tym bardziej, że działalność gospodarcza na gruncie VAT nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku. Dodatkowo stwierdzono, iż skarżąca działając na rynku, poprzez szerokie kompetencje m.in. w zakresie gospodarki komunalnym zasobem mieszkaniowym, może kształtować i wpływać na rynek nieruchomości; oddziałuje na lokalny rynek nieruchomości zarówno od strony popytowej, jak i podażowej. Występuje na rynku w roli właściciela i zarządcy nieruchomości, wynajmującego lokale mieszkalne. Powyższe pozwala uznać, że skarżąca na rynku nieruchomości ma pozycję taką jak przedsiębiorca, który z tego tytułu uzyskuje stałe dochody. Przy czym działalność ta charakteryzuje się znacznym stopniem zorganizowania, a podejmowane czynności nie mają charakteru incydentalnego. Na rozstrzygnięcie spornego zagadnienia nie może mieć również wpływu to, że w odniesieniu do czynności Spółki nie dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych o charakterze rzeczywiście ekwiwalentnym ani fakt, że wynagrodzenie otrzymywane przez skarżącą na podstawie umów najmu zawartych z najemcami wskazywanymi przez gminę jest znacząco niższe od wartości rynkowej realizowanej przez Spółkę usługi. Jak już bowiem stwierdzono, uznanie danej czynności za wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie jest uzależnione od osiągania zysku przez podmiot wykonujący tę działalność. Nadto, cel czy rezultat danej działalności nie są czynnikami determinującymi przyznanie statusu podatnika podatku od towarów i usług. Nie ma żadnego znaczenia dla podlegania opodatkowaniu tym podatkiem, jaki jest cel działalności, w szczególności, czy jest to cel zarobkowy. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. Zatem stanowią działalność gospodarczą konstytuującą podatnika podatku od towarów i usług.
Te okoliczności są istotne i pomijane przez skarżącą, która wskazuje, iż jej najemcy są osobami wykluczonymi poza rynek komercyjnego najmu nieruchomości mieszkalnych, ale pomija, że wynajem nieruchomości mieszkalnych ma wpływ na rynek nieruchomości i konkurencję na tym rynku.
3.7. Dodatkowo należy wskazać, iż przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji skarżąca w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska skarżącej nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Argumentacja skarżącej miałaby znaczenie, gdyby wykazano, że ocena sprawy była niepełna i nie uwzględniała wszystkich okoliczności sprawy, a tego skutecznie nie uczyniono. Sama bowiem okoliczność, że sprawa została oceniona przez organ odmiennie niż oczekiwała skarżąca nie świadczyła o naruszeniu wskazanych przepisów prawa materialnego. W tym zakresie uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowi w istocie przywołanie przepisów prawa oraz tez z orzecznictwa sądowego, w tym orzeczeń TSUE i w pkt 35 do 38 stanowi podsumowanie stanowiska, ale bez odniesienia tego do analizy i oceny dokonanej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Szczegółowa argumentacja Sądu pierwszej instancji została przywołana w pkt 1.4 niniejszego uzasadnienia. Stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w przedstawionych okolicznościach sprawy wykonywane przez skarżącą czynności, tj. świadczenie usług wynajmu nieruchomości stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a skarżąca działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a w sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług – jest w kontekście argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej prawidłowe.
3.8. Odnośnie pozostałych spornych kwestii i zarzutów to należy wskazać na to, iż w skardze kasacyjnej nie uzasadniono zarzutów w zakresie dalszych kwestii objętych interpretacją i ocenionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a to rozliczenia dostawy mediów i zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług. W pkt 38 uzasadnienia skargi kasacyjnej stwierdzono natomiast, iż "przypisanie Skarżącemu odpowiedniego statusu w rozumieniu art. 15 ust. 6 uVAT implikuje perse zmianę stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w zakresie pozostałych pytań objętych złożonym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego".
3.9. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 480 zł jako 100 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.
Maja Chodacka Izabela Najda-Ossowska Zbigniew Łoboda
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA