Pełny tekst orzeczenia I FSK 346/22

I FSK 346/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-05-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-03-07
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący/
Włodzimierz Gurba /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Kr 10/21 - Wyrok WSA w Krakowie z 2021-06-28
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 10/21 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 15 października 2020 r. nr 1201-IOP-3.4103.1.2020.28 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz K.S. kwotę 6200 (słownie: sześć tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 10/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), oddalił skargę K.S. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Podatniczka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: "organ drugiej instancji", "DIAS") z 15 października 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2016 r.
Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl", natomiast orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej są dostępne pod adresem "curia.europa.eu".
2.1. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. DIAS podał, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą PHUT "K.". Zgodnie ze złożonymi wyjaśnieniami głównym przedmiotem działalności był handel hurtowy artykułami spożywczymi oraz handel hurtowy srebrem. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego ustalono, że w rejestrach zakupu i sprzedaży za okres od stycznia do października 2016 r. firma Skarżącej ewidencjonowała faktury dotyczące handlu srebrem, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Księgi podatkowe – rejestry zakupu i sprzedaży towarów i usług za I-IV kwartał 2016 r. - zostały uznane za nierzetelne w zakresie wykazanego w nich podatku naliczonego i należnego w związku z ujęciem tzw. pustych faktur dotyczących zakupu i sprzedaży srebra. W szczególności zakwestionowano prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego nabycia srebra od kontrahentów: D.; P.A.; D..
Organ drugiej instancji wskazał, że w toku postępowania kontrolnego i podatkowego stwierdzono, że Skarżąca w prowadzonych rejestrach sprzedaży i deklaracjach za ww. okresy wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz sprzedaż towarów i podatek należny wynikający z faktur VAT niedokumentujących rzeczywiście zrealizowanych transakcji, wystawionych dla: A.; B. Sp. z o.o. w W.; P.; K.. Organ odniósł się do każdego wystawcy faktur, opisując jego działalność w spornym zakresie.
Podsumowując organ drugiej instancji wskazał, że Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ujętych w ewidencji zakupu faktur VAT dotyczących nabycia biżuterii srebrnej, wystawionych w 2016 r. przez: D.; P.A. oraz D.. Faktury te nie dokumentują bowiem realnych zdarzeń gospodarczych.
2.2. W skardze do WSA Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm., dalej jako: "O.p."), art. 122 w związku z art. 188 O.p., art. 157a w związku z art. 188 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 25 w zw. z art. 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., naruszenie art. 99 ust. 12 u.p.t.u.,art. 108 ust 1 u.p.t.u.
Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
2.3. WSA oddalając skargę wskazał, że zebrany materiał dowody uprawniał organy do stwierdzenia, że Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ujętych w ewidencji zakupu faktur VAT dotyczących nabycia w 2016 r. biżuterii srebrnej, wystawionych przez firmy: D., P.A. oraz D.. W toku postępowania organy wykazały bowiem, że ww. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktycznych zdarzeń gospodarczych nie dokumentują w związku z tym faktury wystawione przez Skarżącą dla P., B. Sp. z o.o. oraz A.. Skoro bowiem Skarżąca nie zakupiła towaru, to nie mogła tego towaru odsprzedać. Skarżąca nie miała też prawa do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahenta z Węgier. Ze stanu faktycznego wynika, że wymienione w decyzjach organów zarówno faktury zakupu, jak i sprzedaży nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżącej, ze względu na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie przysługiwało zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur zakupowych. Wbrew zarzutom skargi organy miały również podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do zakwestionowanych faktur sprzedaży.
3.1. Od powyższego wyroku Skarżąca wniosła skargę kasacyjną żądając uchylenia zaskarżonego wyroku wydanego przez WSA w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.
W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie następujących przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w treści uzasadnienia wyroku do większości zarzutów zgłoszonych w skardze, w szczególności co do nieuprawnionego w ocenie Skarżącej uznania, iż zachodzą podstawy do zastosowania względem skarżącej sankcji karnych, braku poczynienia jakichkolwiek rozważań dotyczących przyjęcia dobrej bądź złej wiary podatnika, pominięcie wszelkich wskazanych w treści skargi nieścisłości w ustaleniach stanu faktycznego i ograniczenie się przez Sąd do jedynie ogólnikowego stwierdzenia, iż uznaje ustalenia stanu faktycznego poczynione przez organy podatkowe, co tak naprawdę uniemożliwia dokonanie kontroli instancyjnej wydanego orzeczenia, ponadto brak odniesienia do zarzutów dotyczących braku przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym czynności w postaci dokonania przez organy podatkowe, właściwe ze względu na właściwość miejscową kontrahenta Skarżącej - M.P., sprawdzenia stanów magazynowych oraz innych dowodów, które to były wnioskowane przez skarżącą w trakcie postępowania podatkowego;
- art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. oraz z art. 145 § 1 i 2 P.p.s.a. w związku z art. 122 i z art. 188 O.p. poprzez brak poczynienia przez WSA jakiejkolwiek analizy w zakresie nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe wnioskowanych przez Skarżącą czynności, mających na celu wyjaśnienie, czy kontrahent Podatniczki posiadał na stanach magazynowych swoich firm towar zakupiony od Podatniczki w postaci wyrobów ze srebra i ilości towaru znajdującego się w magazynie firmy i poprzestaniu wyłącznie na stwierdzeniu, że podziela argumentację przedstawioną w tym zakresie przez DIAS;
- naruszenie art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a oraz z art. 145 § 1 i 2 P.p.s.a. w związku z art. 157a w związku z art. 188 O.p. poprzez jego niezastosowanie polegające na całkowitym powieleniu przez WSA błędów w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym na etapie postępowania podatkowego i brak jakiejkolwiek kontroli działań organów podatkowych, poprzez akceptację uchybień w zakresie kompletności postępowania dowodowego i uznania, iż przeprowadzone w tymże postępowaniu dowody pozwalają na wydanie rozstrzygnięcia i zbędnym jest przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Podatniczkę;
- art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. oraz z art. 145 § 1 i 2 P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. poprzez brak merytorycznej oceny dokonanej przez sąd administracyjny w zakresie oceny materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania podatkowego i poczynionych w tym postępowaniu ustaleń przez organy podatkowe i przyjęcie tejże oceny za własną, mimo iż w ocenie Skarżącej została ona dokonana przez organy podatkowe w sposób dowolny i wybiórczy, według przyjętego przez organ schematu transakcji, wskazującego według organu na to, iż kontrahenci nie zawierali z podatnikiem umów mających za przedmiot hurtowy obrót biżuterią srebrną, a same faktury miały rzekomo być tzw. fakturami pustymi, bez dokonania jakiejkolwiek oceny dobrej wiary podatnika.
W skardze zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 25 w zw. z art. 26 u.p.t.u. w związku z art. 9 Konstytucji RP, art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 2 Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej i art. 2 Aktu Akcesyjnego przez brak uwzględnienia i jakiegokolwiek odniesienia się przez sąd administracyjny do podniesionego w skardze zarzutu dotyczącego wadliwego przeprowadzenia postępowania podatkowego, przy pominięciu przez organy podatkowe dorobku prawnego Unii Europejskiej, dotyczącego nakazu badania i uwzględnienia przez organy podatkowe dobrej wiary oraz należytej staranności podatnika w przypadku dokonywaniem transakcji wewnątrzwspólnotowych i krajowych;
- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. ze względu na powielenie ustaleń stanu faktycznego poczynionych przez organy podatkowe, mimo wykazania przez podatnika, iż faktury przez niego wystawione dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, tj. sprzedaż i zakup biżuterii srebrnej w ilościach hurtowych;
- art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie przez WSA, związany z brakiem jakiegokolwiek merytorycznego odniesienia się do zarzutów skargi, w tym zakresie skutkujących powieleniem stanowiska organu podatkowego, a tym samym uznanie, iż istnieje konieczność korekty zobowiązania podatkowego podatnika, mimo iż wysokości zobowiązania podatkowego podatnika została obliczona i wykazana w złożonych przez niego deklaracji podatku VAT za poszczególne kwartały 2016 r.;
- art. 108 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie i uznanie przez WSA, iż organy podatkowe w sposób prawidłowy uznały, iż Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty kwot wynikających z wykazanych na fakturach podatku od towarów i usług;
- art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a oraz z art. 134 § 1 i 2 P.p.s.a w związku z art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p., poprzez nieuwzględnienie zasady nakazującej sądom administracyjnym, w ramach kontroli aktów organów administracji, egzekwowanie od organów podatkowych stosowania postulatu orzekania w razie wątpliwości na korzyść Skarżącej oraz stosowania zasady zaufania obywatela do organów państwa, nakazującej organom podatkowym orzekanie zgodnie z prawem bez oglądania się na doraźne korzyści dla fiskusa.
3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz DIAS kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).
5. Skarga kasacyjna jest zasadna, a zaskarżony wyrok należy uchylić i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu skarżonego wyroku brakuje odniesienia się do kluczowych okoliczności faktycznych spornych w sprawie, a objętych zarzutami skargi. Naruszono tym art. 141 § 4 P.p.s.a.
6. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia, jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania.
Zgodnie z poglądem wyrażonym w orzecznictwie wymagane jest, aby uzasadnienie stanowiło konsekwentną, logiczną, zwartą, a zarazem pełną syntezę, a nie tylko zestaw wypowiedzi często w ogóle ze sobą niepowiązanych. Powinno być zwięzłe i jednocześnie przekonujące. Nie może być przeładowane rozwlekłą argumentacją, w tym wywodami formułowanymi zamkniętym językiem prawniczym, a także obszernymi wywodami naukowymi. Ma to być motywacja realna, odpowiednia do danej sprawy, konkretnych decyzji i potrzeb stanu danej sprawy, a nie pozorna (por. wyr. NSA z 9 marca 2006 r., II OSK 632/05). Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżony akt za zgodny lub niezgodny z prawem. Sąd administracyjny w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia powinien podać przepisy prawne, na których się oparł, dokładnie je zinterpretować oraz odnieść się do orzecznictwa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 sierpnia 2013 r., II FSK 2521/11). Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego podziela lub nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2009 r. sygn. akt I OSK 1605/09, z 27 października 2010 r. sygn. akt II GSK 900/09, z 5 listopada 2010 r. sygn. akt II OSK 1713/10, z 30 listopada 2012 r., II FSK 745/11; opubl. CBOSA). Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 17 marca 2016 r., sygn. akt I OSK 2436/15, LEX nr 2081143).
Adresatem uzasadnienia wyroku jest również Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2016 r., sygn. akt I GSK 810/14, LEX nr 2032605). Tylko zatem przy prawidłowym, zgodnym z przywołanymi regułami, uzasadnieniu możliwe jest poznanie motywów wyroku oraz dokonanie ich oceny. Sąd powinien tak wytłumaczyć motywy rozstrzygnięcia, by w wyższej instancji mogła zostać oceniona jego prawidłowość. Uzasadnienie wyroku powinno zatem umożliwiać jego kontrolę (wyrok NSA z dnia 9 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3495/17).
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera co najmniej jednego z ustawowych elementów formalnych lub jeżeli sąd nie zawarł w uzasadnieniu stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia, czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe.
7.1. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie skarżonego wyroku nie przekonuje, że WSA dokonał rzeczywistej kontroli legalności decyzji organu. Uzasadnienie wyroku jest bardzo lakoniczne mając na względzie treść i uzasadnienie zarzutów skargi do WSA. W istocie Sąd pierwszej instancji do zdecydowanej większości zarzutów skargi w ogóle się nie odniósł.
W uzasadnieniu skarżonego wyroku przedstawiono jedynie ogólne rozważania w obszarze prowadzenia postępowania podatkowego i zasad dowodzenia w sprawie podatkowej, stosowania art. 106 § 3 P.p.s.a. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u., przywołując poglądy judykatury. Nie przełożono jednak tych ogólnych wywodów na realia faktyczne niniejszej sprawy i nie odniesiono się do zarzutów naruszenia prawa podnoszonych w skardze.
Pomijając te ogólne wywody prawne całe stanowisko WSA odnoszące się do tej sprawy jest nieobszerne, więc można je zacytować w całości, o czym mowa poniżej.
7.2. W pierwszej kolejności WSA wywodzi, że: "Wbrew zarzutom skargi Sąd nie dopatrzył się, aby kluczowe dla sprawy dowody pozostawały poza zasięgiem skarżącej. Przeciwnie skarżąca znała te dowody, które włączono do akt niniejszej sprawy (otrzymywała stosowne postanowienie o włączeniu). Miała do nich zagwarantowany i niczym nieograniczony dostęp. Skarżącej wyznaczono termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału, nie ograniczono jej także możliwości składania wniosków dowodowych. Zebrany przez organy materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, dlatego słusznie odmówiono przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika, czemu organ dał wyraz w wydanym w dniu 15 października 2020 r. postanowieniu. Sąd przedstawioną tam ocenę wniosków dowodów strony skarżącej podziela. Słusznie DIAS w Krakowie zwrócił uwagę, że organ I instancji wystąpił do Naczelnika US w Hajnówce celem pozyskania dokumentów znajdujących się w aktach postępowania podatkowego prowadzonego wobec M. P.. Należy zwrócić uwagę, że Naczelnik US w H. poinformował, że w aktach postępowania brak jest dokumentacji dotyczącej stanów magazynowych firmy P. za 2016 r. Na wniosek pełnomocnika podatnika został także przesłuchany w charakterze świadka M. P. celem uzyskania informacji dotyczących zawierania transakcji z firmą K. w 2016 r. Uzyskane dowody zostały ocenione przez organy, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Prawidłowo organ uznał, że dokonanie sprawdzenia stanów magazynowych nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia okoliczności dotyczących spornych transakcji, gdyż z zeznań M. P. wynikało, że towar będący przedmiotem zakwestionowanych transakcji nie posiadał żadnych oznaczeń odróżniających go od innego asortymentu. W sytuacji takiej, nawet gdyby w magazynie znajdowała się biżuteria, niemożliwym byłoby ustalenie czy pochodzi ona z firmy K..".
Te wywody Sądu pierwszej instancji dotyczą więc tylko dwóch spornych kwestii; WSA uznał, że (i) materiał dowodowy był kompletny, a Strona mogła się z nim zapoznać oraz (ii) zbędne było prowadzenie dowodu z dokumentacji magazynowej firmy P. za 2016 r.
7.3. Pozostała część uzasadnienia skarżonego wyroku, w której odniesiono się do tej sprawy w istocie zawiera już tylko konkluzję stanowiska WSA: "W związku z powyższym Sąd stwierdza, że dokonane przez organy ustalenia stanu faktycznego w całości aprobuje i przyjmuje za własne, podobnie jak ocenę prawną tego stanu faktycznego. Obszerny materiał dowodowy poddany wszechstronnej ocenie utworzył spójny obraz transakcji, w których uczestniczyła skarżąca w celu uzyskania nienależnych korzyści finansowych. Zakres ustaleń faktycznych był bardzo szeroki, dlatego nie sposób dokonać ponownego pełnego ich opisu. Najistotniejsze kwestie, wnioski wyciągnięte ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Sąd przedstawił w części wstępnej niniejszego uzasadnienia. Należy w tym miejscu stwierdzić, że zebrany materiał dowody uprawniał organy do stwierdzenia, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ujętych w ewidencji zakupu faktur VAT dotyczących nabycia w 2016 r. biżuterii srebrnej, wystawionych przez firmy: D., P.A. oraz D.. W toku postępowania organy wykazały bowiem, że ww. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktycznych zdarzeń gospodarczych nie dokumentują w związku z tym faktury wystawione przez firmę K. dla P., B. Sp. z o.o. oraz A.. Skoro bowiem skarżąca nie zakupiła towaru, to nie mogła tego towaru odsprzedać. Skarżąca nie miała też prawa do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahenta z Węgier.".
Zauważyć tu należy, że w sprawie występuje jeszcze kilku innych fakturowych kontrahentów Skarżącej, poza P., co do których WSA się odniósł. W tym pozostałym zakresie, odnośnie do transakcji z pozostałymi kontrahentami, w uzasadnieniu skarżonego wyroku nie ma jednak żadnego zindywidualizowanego wywodu, który doprowadził Sąd do wniosku, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Ocena WSA sprowadza się do aprobaty i powtarzania twierdzenia organów. Brakuje tu jednak odniesienia się do kategorycznie odmiennego stanowiska Skarżącej prezentowanego pod kątem podnoszonych przez nią zarzutów, argumentów i wniosków dowodowych. W tej drugiej części uzasadnienia wyroku nie ma jednak żadnego konkretnego odniesienia się do zarzutów i argumentów Skarżącej, które w jej ocenie tej tezie organów zaprzeczają. Powtórzenie konkluzji, negatywnego dla Podatniczki, stanowiska organu nie wystarcza do uznania uzasadnienia wyroku za spełniającego wymogi art. 141 § 4 P.p.s.a.
7.4. Kontrola instancyjna skarżonego wyroku jest niemożliwa z tego względu, że w uzasadnieniu wyroku nie ma żadnych konkretów dotyczących spornej sprawy (poza fakturami dotyczącymi M.P.) i zdecydowana większość zarzutów skargowych faktycznie nie została rozpatrzona przez WSA.
Trzeba tu podkreślić, że w skardze kasacyjnej zasadniczo powtórzono zarzuty i argumentację ze skargi do WSA. To powtórzenie argumentacji skargowej w skardze kasacyjnej znalazło się dlatego, że WSA do zdecydowanej większości do tej argumentacji się nie odniósł, w szczególności nie wyjaśnił, dlaczego Sąd uważa, że Strona w żadnym punkcie sporu nie ma racji, podczas gdy każdorazowo rację ma, zdaniem WSA, organ.
7.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie oczekuje, żeby Sąd pierwszej instancji prowadził rozprawę polemiczną i drobiazgowo odnosił się do każdego twierdzenia Skarżącej. Możliwe jest jednak, po wnikliwej analizie treści zarzutów, pogrupowanie ich względem poszczególnych spornych zagadnień i przedstawienie oceny Sądu w zakresie każdego ze spornych wątków sprawy, poczynając od tego, w którym Skarżąca wywodzi, że towar opisany w spornych fakturach faktycznie istniał.
7.6. W odpowiedzi na skargę organ podkreśla, że WSA przedstawił skrupulatnie zarzuty skargi, tylko w tej części uzasadnienia wyroku, która poprzedza rozważania Sądu. Samo redakcyjne umieszczenie w uzasadnieniu wyroku fragmentów treści skargi nie sposób uznać za wystarczające dla stwierdzenia, iż Sąd dokonał analizy podniesionych w niej zarzutów.
Broniąc uzasadnienia wyroku WSA organ argumentuje też, że szczegółowe wyjaśnienie sprawy znajduje się w decyzjach organów. Skarżąca oraz Naczelny Sąd Administracyjny powinny jednak poznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, wyjaśniające dlaczego zarzuty i argumentacja skargi WSA nie przekonały. Tego stanowiska w uzasadnieniu skarżonego wyroku oczywiście brakuje.
8. Mając powyższe na uwadze powyższe, należy uznać, że wyrok Sądu pierwszej instancji podlegał uchyleniu w całości na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Rozpoznając ponownie sprawę WSA, będąc związany przedstawioną powyżej oceną prawną, odniesie się do zarzutów skargi.
Z uwagi na zasadność zarzutów naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przedwczesną jest ocena pozostałych zarzutów kasacyjnych.
9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 209, art. 203 pkt 1 w związku z 205 § 2 P.p.s.a. W zakresie kosztów zasądzonych na rzecz Skarżącej mieści się wpis od skargi kasacyjnej w kwocie 700 zł i koszty zastępstwa procesowego Skarżącej (ta sama pełnomocniczka Skarżącej występowała w obu instancjach sądowych), które określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.) w wysokości 50% stawki podstawowej, a więc w kwocie 5.400 zł.
Włodzimierz Gurba Małgorzata Niezgódka-Medek Bartosz Wojciechowski
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA