I FSK 343/23

I FSK 343/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-12-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-02-22
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki
Danuta Oleś /przewodniczący sprawozdawca/
Marek Kołaczek
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 491/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-09-19
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 września 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 491/22 w sprawie ze skargi Gminy L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu pozostałej części nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do sierpnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 19 września 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 491/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Gminy L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 30 grudnia 2021 r. w przedmiocie odmowy zwrotu pozostałej części nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do sierpnia 2010 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozstrzygał, czy nadpłata, o której zwrot wystąpiła Gmina L. powstała w związku z wydaniem wyroku TSUE z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 oraz czy podlegała ona oprocentowaniu zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa").
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Gmina L. (dalej: "Gmina" lub "skarżąca"). Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie:
1. przepisów postępowania:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.")w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez brak stwierdzenia, iż organy nie działały w niniejszej sprawie na podstawie przepisów prawa co doprowadziło do uznania, że nadpłata i nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie powstały w wyniku orzeczenia TSUE z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14, co skutkowało odmową oprocentowania zwrotu podatku od towarów we wnioskowanej przez skarżącą wysokości,
b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak stwierdzenia, iż organy prowadziły postępowanie w sposób istotnie niebudzący zaufania do organów podatkowych, bowiem konsekwencją wyroku ww. wyroku TSUE powinno być uznanie przez organy, iż nadpłata oraz nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy 2010 r. powstały na podstawie art. 74 Ordynacji podatkowej co winno skutkować naliczeniem i wypłatą oprocentowania nadpłaty i nadwyżki zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej,
c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak uznania, iż postępowanie było prowadzone przez organ w sposób istotnie niebudzący zaufania do organów podatkowych, bowiem linia orzecznicza przyznająca jednostkom samorządu terytorialnego prawa do odliczenia, została przez organ pierwszej instancji w toku postępowania zarówno o stwierdzenie nadpłaty jak i nadwyżki całkowicie zignorowana i dopiero wyrok TSUE z 29 września 2015 r. zmienił ten stan rzeczy, co w konsekwencji doprowadziło do tego, iż to dopiero po orzeczeniu NSA wydanego w sprawie o sygn. I FSK 520/17 uznane zostały roszczenia podatnika, co również powinno skutkować stwierdzeniem oprocentowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz nadpłaty w konsekwencji wyroku TSUE,
d) art. 151 oraz 134 p.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi,
e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 64 Konstytucji RP, w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez całkowicie błędne sankcjonowanie stanu faktycznego, w którym gdy państwo członkowskie pobrało podatki z naruszeniem przepisów Unii, podatnikom nie przysługuje uprawnienie do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem, jak również stanu faktycznego, w którym organ podatkowy uniemożliwia rekompensowanie strat spowodowanych utratą możliwości dysponowania środkami finansowymi w wyniku pobrania podatku niezgodnie z prawem wspólnotowym,
2. prawa materialnego:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, przez niezastosowanie tych przepisów i stwierdzenie, że w sprawie nadpłata w podatku VAT oraz nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie powstały w wyniku orzeczenia TSUE, co skutkowało odmową oprocentowania zwrotu podatku od towarów i usług we wnioskowanej przez skarżącą wysokości,
b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 74 oraz art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tychże przepisów i stwierdzenie, że w niniejszej sprawie nadpłata i nadwyżka podatku naliczonego nad należny nie powstały w wyniku orzeczenia TSUE, co skutkowało odmową oprocentowania zwrotu podatku od towarów i usług we wnioskowanej wysokości,
c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa, oraz zasady efektywności prawa unijnego, równego traktowania podatników poprzez uznanie że w niniejszej sprawie nadpłata nie powstała w wyniku orzeczenia TSUE, co skutkowało odmową oprocentowania zwrotu podatku od towarów we wnioskowanej przez skarżącą wysokości,
d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 64 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady efektywności prawa unijnego, zgodnie z którą reguły krajowe nie mogą czynić w praktyce niemożliwym wykonywania uprawnień/dochodzenia roszczeń opartych na prawie europejskim, co doprowadziło do naruszenia konstytucyjnego prawa do praw majątkowych w postaci nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz nadpłaty w podatku VAT oraz uznania, że nadpłata i nadwyżka podatku naliczonego nad należny nie powstała w wyniku orzeczenia TSUE,
e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w z art. 7 Konstytucji RP poprzez brak stwierdzenia, iż organ podatkowy nie działał w granicach i na podstawie poprzez zignorowanie faktu, iż nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jak i nadpłata powstały w związku z wydaniem wskazanego wyżej orzeczenia TSUE,
f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 64 Konstytucji RP, w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez błędne sankcjonowanie stanu faktycznego, w którym gdy państwo członkowskie pobrało podatki z naruszeniem przepisów Unii, podatnikom nie przysługuje uprawnienie do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa łub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem, jak również stanu faktycznego, w którym organ podatkowy uniemożliwia rekompensowanie strat spowodowanych utratą możliwości dysponowania środkami finansowymi w wyniku pobrania podatku niezgodnie z prawem wspólnotowym.
Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną organ. Obecny na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna wniesiona w imieniu Gminy nie zawiera uzasadnionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu.
Tytułem wstępu wskazać należy, że 25 lipca 2014 r. Gmina złożyła korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2010 r. W treści wniosku wykazano nadpłatę w łącznej kwocie 470.573 zł. W uzasadnieniu wniosku Gmina wskazała, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji, w ramach której wybudowany został obiekt sportowy, przekazany następnie w trwały zarząd Miejskiemu Ośrodkowi Sportu i Rekreacji, tj. jednostce budżetowej zarejestrowanej jako odrębny podatnik podatku VAT, który wykorzystuje go do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. Zwrot nadpłaty został dokonany 18 marca 2021 r.
Spór w niniejszej sprawie dotyczy natomiast tego, czy Sąd pierwszej instancji słusznie zaaprobował stanowisko organów podatkowych, że wykazana wskutek złożenia korekt nadpłata za okresy od marca do sierpnia 2010 r. nie powstała w związku z wyrokiem TSUE z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 [...] i w związku z tym nie podlegała oprocentowaniu zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej?
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko prezentowane przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji jest prawidłowe, albowiem nie sposób było dostrzec zależności między wnioskowaną (i zwróconą Gminie) nadpłatą za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe, a wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzeczenia w sprawie C-276/14.
Oprocentowanie nadpłaty jest charakterystycznym odpowiednikiem odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Obydwie te instytucje pełnią te same funkcje, będąc przede wszystkim dla podmiotu uprawnionego rekompensatą za korzystanie przez nieuprawniony do tego podmiot z nienależnego mu kapitału. W myśl art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych.
Stosownie do art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (w obecnym brzmieniu: "Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej"), a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację.
Zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a tej ustawy oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny.
Wbrew temu co twierdzi Gmina, treść i zakres złożonego 25 lipca 2014 r. wniosku wraz z korektami deklaracji dla podatku od towarów i usług, nie dawały podstaw do przyjęcia, że wykazana nadpłata za okresy od marca do sierpnia 2010 r. powstała w wyniku wydania wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14, w rozumieniu art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a zatem, że żądana kwota podlegała oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Zauważyć trzeba, iż art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku oraz zwrotu wykazanych w nim nadpłat wprowadził całkowicie odrębny od przewidzianego w art. 73 Ordynacji podatkowej tryb postępowania w sprawie nadpłat, które powstają w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Dawał podstawę do tego, aby podatnik - powołując się na skutki takiego orzeczenia - zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu kwot podatku, których nie musiał uiścić.
Pomijając współzależności czasowe występujące między wnioskiem Gminy a rozstrzygnięciem Trybunału (żądanie Gminy zostało zgłoszone w lipcu 2014 r., zaś wyrok TSUE zapadł we wrześniu 2015 r.), zauważyć należy, że w sprawie C-276/14 przesądzono, iż "artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie." Wyrok TSUE decydował zatem o prawnopodatkowym statusie gminy, wykluczając możliwość traktowania jej jednostek budżetowych jako odrębnych podatników VAT.
Powyższy wyrok przesądził o tym, że nie była prawidłowa praktyka polegająca na przyjęciu, że gminne jednostki i zakłady budżetowe wykonywały działalność gospodarczą we własnym imieniu, a nie w imieniu i na rachunek gminy, i że posiadały pełną podmiotowość dla potrzeb podatku VAT.
Tymczasem podstawą żądania Gminy nie było kwestionowanie prawnopodatkowej pozycji jednostki budżetowej, lecz stanowisko sądów administracyjnych o dopuszczalności odliczenia przez gminę podatku naliczonego w związku z wykonywanymi przez jej jednostki budżetowe czynnościami opodatkowanymi. W złożonych korektach deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r., Gmina ujęła wyłącznie nierozliczony wcześniej podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji, w ramach której wybudowany został obiekt sportowy, przekazany następnie w trwały zarząd jednostce budżetowej.
Gdyby Gmina rzeczywiście chciała dokonać korekty swoich rozliczeń w oparciu o wyrok TSUE w sprawie C-276/14, to winna dokonać jej w sposób kompleksowy, tj. w odniesieniu do przedmiotowej inwestycji, wykazać nie tylko podatek naliczony wynikający z wydatków inwestycyjnych, ale również podatek należny wynikający z wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych.
Trzeba bowiem zaznaczyć, że skutkiem wyroku TSUE z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 stała się konieczność jednolitego rozliczenia podatku od towarów i usług przez gminę i jej jednostki organizacyjne. Związane z tym kwestie zostały określone w tzw. ustawie centralizacyjnej, która weszła w życie 1 października 2016 r. i uregulowała zasady centralizacji rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług.
W wyroku z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 755/17, NSA potwierdził, że po orzeczeniu TSUE w sprawie C-276/14 oraz po uchwale w składzie siedmiu sędziów z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15 (oba orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), niezbędnym stało się scentralizowanie w samorządach rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, przy czym samorządy mogły także podjąć decyzję o dokonaniu korekt rozliczeń podatku od towarów i usług (uwzględniając model scentralizowany) za okresy rozliczeniowe minione, nieobjęte przedawnieniem. W takim jednak przypadku, korekty powinny być sporządzone w odniesieniu do całego okresu nieobjętego przedawnieniem i obejmować skorygowanie wysokości deklarowanego obrotu, przez uwzględnienie obrotów wszystkich jednostek budżetowych. W wyroku tym zaznaczono także, że ponieważ gmina wraz z jej jednostkami organizacyjnymi stanowi jednego podatnika (a co za tym idzie wykonywane przez jej jednostki i zakłady budżetowe czynności opodatkowane należy przypisać gminie z tym skutkiem, że istnieje prawo do odliczenia) rozlicza się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.
W powołanym orzeczeniu NSA podkreślił przy tym, że korekta rozliczeń nieobjętych przedawnieniem obejmować powinna zarówno podatek należny, wykazywany do tej pory przez wszystkie utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego jednostki i zakłady budżetowe, jako podatek należny wynikający ze świadczonych usług i dokonywanych dostaw oraz obroty jednostek do tej pory zwolnionych podmiotowo z opodatkowania VAT, jak i podatek naliczony związany z działalnością opodatkowaną. Takie korekty nie mogą zostać sporządzone w sposób wybiórczy, niekompletny, tj. dotyczyć jedynie wybranych przez jednostkę samorządu terytorialnego okresów rozliczeniowych, przy pominięciu rozliczenia poszczególnych jednostek i zakładów podlegających centralizacji.
W świetle powyższego złożone przez Gminę korekty deklaracji nie tylko zostały złożone przed wydaniem wyroku TSUE z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14, ale nie wypełniały również postanowień wynikających z tego orzeczenia, gdyż nie uwzględniały rozliczenia wszystkich jednostek organizacyjnych gminy podlegających centralizacji, tzn. centralizacji rozliczeń gminy jako jednolitego podatnika.
Skoro zatem złożone przez Gminę korekty deklaracji oraz wniosek o zwrot nadpłaty nie realizowały przedmiotu wyroku TSUE z 29 września 2015 r., tj. jednolitej podmiotowości gminy i jej jednostek organizacyjnych, nie sposób uznać, że korekty te zostały złożone w wyniku orzeczenia TSUE w rozumieniu art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji tego wniosek o oprocentowanie nadpłaty w oparciu o art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie powinien być uwzględniony, gdyż jego treść i zakres nie daje podstaw do przyjęcia, że ma ona swoje źródło w orzeczeniu lub wykładni TSUE.
Mając powyższe na uwadze należało stwierdzić, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się niezasadne, a zatem podlegała ona oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2025 r., poz. 769). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.
|Sędzia NSA | Sędzia NSA |Sędzia NSA |
|Artur Mudrecki |Danuta Oleś (spr.) | Marek Kołaczek |