I FSK 334/23

I FSK 334/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-01-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-02-22
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Maja Chodacka
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący sprawozdawca/
Sylwester Golec
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Sygn. powiązane
III SA/Wa 907/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-11-09
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 115 par. 1, par. 4 i par. 5, art. 118 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant starszy sekretarz sądowy Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 907/22 w sprawie ze skargi A. O. i A. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 stycznia 2022 r. nr 1401-IEW3.4123.26.2021.30.EP w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A. O. i A. T. solidarnie kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 907/22. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 135 oraz art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną przez A. O. i A. T., zwanych dalej "skarżącymi", decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 stycznia 2022 r. w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości spółki i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 16 grudnia 2020 r. oraz umorzył postępowanie administracyjne (wyrok ten oraz powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.:
1. art. 118 § 1 w zw. z art. 115 § 1, § 2, § 4 oraz § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", poprzez brak zastosowania art. 118 § 1 i bezpodstawne zastosowanie w skarżonym wyroku art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p., pomimo tego, że w art. 118 § 1 O.p. w odrębny sposób zostały unormowane kwestie związane z terminami przedawnienia prawa do wydania decyzji w przypadku odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, w szczególności w przypadku byłych wspólników spółek cywilnych;
ewentualnie, na wypadek, gdyby Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zasadności powyższego zarzutu:
2. art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 5, art. 133 § 2a w zw. z art. 115 § 1, § 2, § 4 oraz § 5 O.p. i art. 864 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.), powoływanej dalej jako "k.c.", poprzez ich błędną wykładnię, a w przypadku art. 864 k.c. poprzez jego niezastosowanie, polegającą na uznaniu przez Sąd, że doręczenie zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. byłym wspólnikom spółki cywilnej, w miejsce zlikwidowanej spółki cywilnej, nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, w sytuacji gdy zgodnie z prawidłową wykładnią tych przepisów, w sytuacji gdy byli wspólnicy spółki cywilnej na podstawie art. 115 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 864 k.c. odpowiadają za zobowiązania rozwiązanej spółki cywilnej, są oni stroną postępowania, której doręcza się również zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p.
Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 145 § 3 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 oraz 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 118 § 1 O.p., poprzez niezasadne uchylenie decyzji organów podatkowych oraz przynajmniej przedwczesne umorzenie postępowania administracyjnego, bez dokonania przez Sąd analizy zasadności zastosowania w sprawie art. 118 § 1 O.p., pomimo że Sąd, nie będąc związany ani podstawą prawną ani granicami skargi, zobowiązany był dokonać weryfikacji zaskarżonej decyzji na podstawie całokształtu przekazanych Sądowi akt sprawy, z których wynika, że kwestie związane z terminami przedawnienia prawa do wydania decyzji w przypadku odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników spółki cywilnej jako osób trzecich, zostały uregulowane nie w art. 70 § 1 w zw. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., lecz w art. 118 § 1 tej ustawy.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto domagał się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wnieśli o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od organu na ich rzecz kosztów zastępstwa adwokackiego za reprezentację w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.
Zarzuty sformułowane w punktach 1. i 3. skargi kasacyjnej, zmierzające do wykazania, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją zastosowanie znajduje art. 118 § 1 O.p., a nie - jak przyjęto w zaskarżonym wyroku - art. 70 § 1 O.p., nie zasługiwały na uwzględnienie.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zgodnie z prawem stwierdził, że w rozpoznanej sprawie obowiązywał termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określony w art. 70 § 1 O.p., ponieważ przedmiotem decyzji orzekającej na podstawie art. 115 § 1 i 5 O.p. o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników spółki cywilnej jest także wymiar zobowiązania podatkowego tej spółki. Wymiarowy charakter tej decyzji w zakresie zobowiązań podatkowych podatnika wynika wprost z treści art. 115 § 4 O.p. Odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej istnieje tak długo, jak długo istnieje zobowiązanie podatkowe podatnika, z tytułu którego odpowiedzialność podatkową ponosi osoba trzecia. Wynika to z subsydiarnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Zatem wygaśnięcie zobowiązania podatkowego podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania osoby trzeciej jako odpowiadającej solidarnie, także w sytuacji, gdy nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o jej odpowiedzialności.
Uzasadniając swoje stanowisko Sąd pierwszej instancji powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 769/21, wydany w sprawie o zbliżonym stanie faktycznym, w ramach której analizowano kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz orzeczenia o odpowiedzialności komplementariusza za zaległości spółki w podatku od towarów i usług. Wskazane orzeczenie jest już prawomocne - wyrokiem z dnia 3 lipca 2024 r., sygn. akt I FSK 1231/22, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie.
W wyroku z dnia 3 lipca 2024 r., sygn. akt I FSK 1231/22, Naczelny Sąd Administracyjny, uznając za niezasadny podniesiony przez organ podatkowy zarzut niezastosowania art. 118 § 1 O.p., wyjaśnił, że określony w tym przepisie termin nie nawiązuje do terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dłużnika podatkowego, którego dotyczy decyzja o odpowiedzialności podatkowej, lecz wyznacza samodzielny termin do wydania konstytutywnej decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej i to niezależnie od biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które przekształciło się w zaległość podatkową dłużnej spółki. Termin ten oznacza przedział czasu, w którym osoby trzecie wskazane w ww. przepisie mogą zostać obciążone odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe, które pierwotnie nie powstały w stosunku do nich, lecz do podmiotów wskazanych w art. 110-117e O.p. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich ma charakter akcesoryjny i solidarny względem odpowiedzialności podatnika, co polega na tym, że odpowiedzialność osoby trzeciej zależy od istnienia zobowiązania podatkowego podatnika. Oznacza to z jednej strony, że odpowiedzialność osoby trzeciej wynikająca z decyzji o jej odpowiedzialności wygasa, gdy przestaje istnieć dług podatkowy, za który ona odpowiada. Z drugiej strony natomiast, warunkiem sine qua non wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, jest istnienie zaległości podatkowej po stronie podatnika. Wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika zwalnia zatem z odpowiedzialności osobę trzecią. W takiej sytuacji nie można orzekać w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej niezależnie od tego, w jakim stadium znajduje się postępowanie. Tak więc także akcesoryjny i solidarny charakter odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe stanowi przesłankę do sformułowania wymogu wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, z których powstała zaległość, mająca być przedmiotem decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumentację przedstawioną w powołanym powyżej orzeczeniu i przyjmuje ją za własną.
Na uwzględnienie nie zasługiwał też zarzut naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 5, art. 133 § 2a w zw. z art. 115 § 1, § 2, § 4 oraz § 5 O.p. i art. 864 k.c., które w ocenie organu polegało na błędnym uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że doręczenie zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. byłym wspólnikom spółki cywilnej, w miejsce rozwiązanej spółki cywilnej, nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.
Stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zgodnie z którym doręczenie zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. byłym wspólnikom, w miejsce rozwiązanej spółki cywilnej, wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jest sprzeczne z jednoznacznym brzmieniem art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Z treści art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynika, że to podatnik ma być zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Nie ma w przepisach O.p. regulacji, które dawałyby podstawy do uznania, że równoważny skutek następuje, gdy działania wynikające z tych przepisów podejmowane są wobec osób trzecich, w tym byłego wspólnika spółki cywilnej. Skoro powołane przepisy traktują wprost o obowiązku powiadomienia podatnika, wykładnia, którą proponuje organ, nie znajduje oparcia w przepisach prawa (por. ww. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2024 r., sygn. akt I FSK 1231/22).
Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z czym przepis ten powinien być rozumiany w sposób ścisły, przede wszystkim w zgodzie z gwarancyjną funkcją instytucji przedawnienia. To, że w związku rozwiązaniem spółki cywilnej, nie ma podmiotu, któremu można byłoby doręczyć zawiadomienie w trybie art. 70c O.p., nie usprawiedliwia rozszerzającej - dokonanej contra legem - wykładni przepisów dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
Za zasadnością stanowiska organu o możliwości skierowania zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. do byłych wspólników spółki nie przemawia też przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja odnosząca się do art. 864 k.c., który stanowi, że za zobowiązania spółki wspólnicy odpowiedzialni są solidarnie. Przepis ten dotyczy bowiem zobowiązań cywilnoprawnych.
Skoro w niniejszej sprawie nie doręczono podatnikowi zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p., nie doszło do skutecznego zawieszenia przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r., na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p., w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Zobowiązania te przedawniły się z dniem 31 grudnia 2020 r., stosownie do art. 70 § 1 O.p. Wygaśniecie zobowiązań podatnika (spółki cywilnej), spowodowało wygaśniecie zobowiązań osób trzecich (skarżących).
Wobec ustalenia, że decyzja organu odwoławczego została wydana już po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a więc z naruszeniem art. 70 § 1 O.p., Sąd pierwszej instancji prawidłowo uchylił decyzje organów obu instancji i umorzył postępowanie podatkowe.
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.
Sylwester Golec Małgorzata Niezgódka-Medek Maja Chodacka