I FSK 329/24

I FSK 329/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-05-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-02-20
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący/
Marek Zirk-Sadowski
Włodzimierz Gurba /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
I SA/Sz 456/23 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2023-11-22
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1542
art. 104 ust. 8, 9 i 11
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Sz 456/23 w sprawie ze skargi L. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 4 lipca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 675 (słownie: sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 22 listopada 2023 r., I SA/Sz 456/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej jako "WSA, Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), oddalił skargę L.C. (dalej zwany jako "Strona, Podatnik, Skarżący, Kasator") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej jako "Organ, DIAS") z 4 lipca 2023 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.
1.2. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedmiotem kontroli jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 4 lipca 2023 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z 20 kwietnia 2023 r., określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Jeep Grand Cherokee, rok produkcji 2016, w kwocie 8.443 zł. Spór pomiędzy skarżącym, a organami podatkowymi w istocie dotyczył wysokości podstawy opodatkowania, tj. wartości rynkowej przedmiotowego samochodu przyjętej do opodatkowania podatkiem akcyzowym. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2018 r. poz. 1114 ze zm., dalej: u.p.a.).
Podatnik złożył deklarację uproszczoną dla podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego (data powstania obowiązku podatkowego – 30 listopada 2021 r.; podstawa opodatkowania – 32.132 zł; należny podatek akcyzowy – 5.977 zł; przebieg pojazdu – 90.000 km; pojazd uszkodzony z opinią rzeczoznawcy).
W świetle oferowanych na rynku amerykańskim cen pojazdów nieuszkodzonych (skorygowanych o stopień uszkodzenia), w ocenie Sądu pierwszej instancji nie znajduje uzasadnienia odstępstwo deklarowanej przez podatnika ceny nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu (2.545 USD) od średniej wartości rynkowej. Cena ta odbiegała również od ostatecznej kwoty oferowanej na aukcji ww. pojazdu, którą na amerykańskim portalu aukcyjnym (www.en.bidfax.info) odnalazł organ pierwszej instancji. Aukcja ta również potwierdza, że cena z faktury zakupu (2.545 USD) znacznie odbiegała od cen tego typu pojazdów na rynku amerykańskim.
Z akt sprawy wynikało, że nabyty pojazd jest samochodem powypadkowym. Z tego powodu dokonano ustalenia jego wartości w stanie uszkodzonym. W tym celu wykorzystano informacje na temat elementów do wymiany i naprawy zawarte w wycenie rzeczoznawcy, którą podatnik dołączył do deklaracji podatkowej. Przy wycenie uwzględniono wszystkie uszkodzenia opisane przez rzeczoznawcę.
Różnica między średnią wartością rynkową netto ww. samochodu osobowego ustaloną przez organ podatkowy (45.395 zł), a wartością podstawy opodatkowania wynikającą z deklaracji (32.132 zł) wyniosła 29%. Argumentację organów tej kwestii WSA zaakceptował. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, mając na uwadze niedookreśloność ustawową terminu "znacznie odbiega" nie sposób uznać, na gruncie rozpoznawanej sprawy, że różnica w wysokości 30% jest znaczna natomiast w wysokości 29% znaczna już nie jest.
W ocenie WSA, w sprawie nie istniała zatem uzasadniona przyczyna znacznego (29%) odbiegania zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania od ustalonej przez organ średniej wartości rynkowej nabytego pojazdu. Tej uzasadnionej przyczyny nie mogły stanowić ani uszkodzenia pojazdu (uwzględnione przez organy obu instancji), na które powoływał się podatnik, ani też fakt zakupu pojazdu na rynku amerykańskim.
Zaskarżony wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl".
2. 1. Podatnik wnosząc skargę kasacyjną zaskarżył wyrok WSA w całości. Wnosi o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji w całości oraz umorzenie postępowania, a także uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 4 lipca 2023 r. oraz decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z 20 kwietnia 2023 r. Wnioskuje o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz zrzeka się prawa rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.:
1. Naruszenie art. 1 § 1 i § 2 P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organu drugiej instancji, mimo naruszenia przez ten organ art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, dalej jako "O.p.", poprzez jego błędną wykładnię w następstwie czego przyjęcie, że obowiązek zebrania materiału dowodowego oraz udowodnienia poszczególnych faktów przesuwa się na stronę strony (podatnika), podczas gdy stanowiska takiego nie da się uargumentować w oparciu o wykładnię przepisu ustawy oraz utrwalone stanowisko literatury przedmiotu oraz orzecznictwa.
2. Naruszenie art. 1 § 1 i § 2 P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organu drugiej instancji, mimo naruszenia przez ten organ art. 197 § 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię, w następstwie czego ustalenie, że na gruncie niniejszej sprawy postawa organu podatkowego, który w toku postępowania nie zdecydował się na skorzystanie z opinii biegłego rzeczoznawcy jest prawidłowa, podczas gdy prawidłowa wycena wartości rynkowej uszkodzonego samochodu z rynku amerykańskiego jest złożonym procesem, wymagającym wiedzy specjalistycznej, co uzasadniałoby skorzystanie przez organ z dowodu z opinii biegłego.
3. Naruszenie art. 151 P.p.s.a. w zw. art. 1 § 1 i § 2 P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p., poprzez oddalenie skargi w całości nie uwzględniając okoliczności, że organy podatkowe w sposób wadliwy ustaliły stan faktyczny w przedmiotowej sprawie, a także nieprawidłowo określiły wartość przedmiotowego samochodu, którego to wartość stanowi podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym.
4. Naruszenie art. 1 § 1 i § 2 P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organu drugiej instancji, mimo naruszenia przez ten organ art. 104 ust. 8 u.p.a., poprzez błędną wykładnię przepisów ustawy polegającą na niewłaściwym zdefiniowaniu pojęć zawartych w ustawie, tj. "bez uzasadnionej przyczyny" oraz "znacznie odbiega" w sposób niezgodny z doświadczeniem życiowym, zawodowym oraz zaaprobowanymi poglądami doktryny, w następstwie czego błędne przyjęcie, że na gruncie przedmiotowej sprawy ziściłby się przesłanki zawarte w przepisie ustawy uzasadniające wszczęcie postępowania.
5. Naruszenie art. 1 § 1 i § 2 P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi oraz na nieuchyleniu decyzji organu drugiej instancji, mimo naruszenia przez ten organ art. 104 ust. 11 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnie w następstwie czego przyjęcie, że została prawidłowo określona przez organ podatkowy wartość uszkodzonego pojazdu, podczas gdy nie zostały uwzględnione rzeczywiste koszty naprawy obniżające jego wartość, w tym także uszkodzenia powłoki lakierniczej, wnętrza pojazdu, a w szczególności uszkodzenia mechaniczne istotnie obniżające wartość pojazdu.
6. Naruszenie art. 1 § 1 i § 2 P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organu drugiej instancji, mimo naruszenia przez ten organ art. 104 ust. 11 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię na skutek czego zaaprobowania wykorzystania przez organ podatkowy informacji z serwisu "www.en.bidfax.info", podczas gdy informacje zbierane przez ww. stronę internetową nie wskazują rzeczywistej wartości przedmiotowego pojazdu, ceny za którą został w rzeczywistości sprzedany, a także zachodzą uzasadnione wątpliwości dotyczące rzetelności danych zamieszczanych na ww. stronie internetowej stanowiącej swoistą bazę danych.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od podatnika na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, wnosząc o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3. 1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie ustawy P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).
3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.
4. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd pierwszej instancji nie naruszył bowiem przepisów prawa wskazanych w zarzutach skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że organy przeprowadziły prawidłowe postępowanie dowodowe. Zadeklarowana przez Stronę podstawa opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiegała od wartości rynkowej samochodu na rynku amerykańskim (USA). Strona nie wskazała przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od wartości rynkowej takiego samochodu osobowego. Organ miał przesłanki do wszczęcia postępowania podatkowego i decyzyjnego określenia wysokości podatku w oparciu o średnią wartość pojazdów tego modelu i roku produkcji występujących na rynku polskim, opierając się przy tym na wykazie uszkodzeń zawartym w opinii rzeczoznawcy przedłożonej przez stronę.
5. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. (w stanie prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego) w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nabycie wewnątrzwspólnotowe oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a.).
Podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego reguluje w pierwszym rzędzie art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Przepis ten stanowi, że podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3 tego aktu, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.
Ustawodawca wprowadził jednocześnie dodatkową zasadę określania podstawy opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego – jeżeli pojazd jest przywożony z państwa innego niż członkowskie UE, a następnie po jego dopuszczeniu do obrotu w innym państwie członkowskim jest przemieszczany do Polski. W takiej sytuacji, stosownie do treści art. 104 ust. 6 u.p.a., podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło oraz dodatkowo prowizje, koszty transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną.
Ustawa przewiduje procedurę weryfikacji podanej przez podatnika podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 104 ust. 8 u.p.a. jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Według regulacji zawartej w art. 104 ust. 9 u.p.a. w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania. Średnią wartość rynkową samochodu osobowego definiuje zaś art. 104 ust. 11 u.p.a., stanowiąc że jest to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.
6.1. Procedura weryfikacyjna określona w art. 104 ust. 8, ust. 9 i ust. 11 u.p.a., jako ustanawiająca wyjątek od zasady ogólnej samoobliczenia podstawy opodatkowania, musi być interpretowana ściśle i wdrażana tylko wyjątkowo – gdy podana cena nabycia (podstawa opodatkowania) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu na rynku nabycia pojazdu.
Celem przepisu jest bowiem przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowemu zaniżaniu ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej, dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków.
Cel ten pozwala osiągnąć tylko właściwe rozumienie użytego w art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym określenia "uzasadniona przyczyna", z powodu której podstawa opodatkowania odbiega od wartości rynkowej samochodu. Kiedy bowiem cena samochodu odbiega od wartości rynkowej z "uzasadnionej przyczyny", jej weryfikacja w toku postępowania podatkowego w ogóle nie następuje, a cała sprawa powinna zostać zamknięta na etapie czynności sprawdzających deklarację podatkową. Tylko wtedy, kiedy cena budzi wątpliwości organu co do przyczyny jej wysokości podanej przez podatnika (i jego kontrahenta), zasadna jest weryfikacja. W tym stanie rzeczy wstępnym i najważniejszym działaniem organu podatkowego było zbadanie czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których podawana w deklaracji cena nabycia samochodu odbiegała znacznie od wartości rynkowej na rynku nabycia.
Ze sformułowań powołanego przepisu nie wynika, że "uzasadniona przyczyna" różnicy między ceną samochodu, a jego wartością na rynku ma wynikać tylko z cech samego samochodu, czyli jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych i prawnych itd. Oceniając "uzasadnione przyczyny" różnic cenowych należy brać pod uwagę też specyfikę i odmienności rynków, na których zostały nabyte samochody.
Faktem notoryjnym jest, że ceny samochodów używanych na rynku państw członkowskich UE lub państw trzecich są bywają niższe niż w Polsce, a są znacznie niższe, jeżeli brać pod uwagę rynek amerykański (USA). Specyfika rynku nabycia w sposób oczywisty należy do "uzasadnionych przyczyn", dla których cena samochodu zakupionego za granicą może znacząco odbiegać od ceny takiego samego samochodu na rynku krajowym. Dopóki cena ta nabycia mieści się w granicach cenowych właściwych dla specyfiki rynku państwa członkowskiego lub trzeciego, można mówić o "uzasadnionej przyczynie", o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a. Strona ma zatem prawo wykazania, że cena transakcyjna, którą nabywca (podatnik) był zobowiązany zapłacić sprzedawcy pojazdu jest z uzasadnionych przyczyn niska i przez to może odbiegać od cen na rynku polskim, albowiem w państwie zakupu samochody danej marki, modelu, rocznika mają takie właśnie ceny.
Jak wskazuje się jednolicie w judykaturze, jeżeli jednak organ podatkowy wykaże, że wskazana cena całkowicie odbiega od cen w państwie zakupu (w tamtym czasie, dla takich samochodów), to trudno mówić o istnieniu "uzasadnionej przyczyny", która pozwalałaby na przyjęcie jej jako podstawy opodatkowania (por. wyroki NSA z 14 września 2011 r., sygn. akt I GSK 245/10; z 15 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 183/10 i z 15 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 103/10; z 17 września 2014r., sygn. akt I GSK 632/13; z 20 stycznia 2021 r., sygn. akt 1619/20 oraz wyrok WSA w Olsztynie z 9 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/OI 265/21).
6.2. Przenosząc powyższe na realia niniejszej sprawy organy wykazały, że cena rynkowa w USA na pojazdy odpowiadające marką, modelem, rocznikiem spornemu pojazdowi jest znacznie wyższa niż cena (2.545 USD) podawana przez stronę. Specyfika rynku amerykańskiego nie tłumaczy więc zaniżonej ceny podawanej przez stronę, bo udowodniono, że na rynku amerykańskim ceny nabycia analogicznych pojazdów są wyraźnie wyższe.
Oszacowano wartość spornego pojazdu na rynku amerykańskim (organ korzystał z danych na portalach internetowych: www.carmax.com i www.autotrader.com) biorąc pod uwagę wartość pojazdów nieuszkodzonych, pomniejszoną o współczynnik stopienia uszkodzenia spornego pojazdu w wysokości 37%. Daje to rozpiętość cenową na rynku amerykańskim na poziomie od 11.338,74 USD do 15.746,85 USD. Nie można mieć zastrzeżeń do takiej metody ustalenia poziomu wartości pojazdu na rynku amerykańskim. Niezależnie od tego, organy odnalazły na stronie internetowej www.en.bidfax.info aukcję dotyczącą nabytego pojazdu. Ostateczna oferta jaka została osiągnięta na tej aukcji opiewała na kwotę 7.500 USD.
Deklarowana przez podatnika cena spornego pojazdu zdecydowanie odbiega od cen występujących na rynku nabycia pojazdu. Deklarowana cena jest nieprawdopodobnie i bez żadnych racjonalnych powodów znacznie zaniżona – przy uwzględnieniu realiów rynku amerykańskiego – co uzasadniało weryfikację wartości pojazdu w Polsce i wszczęcie postępowania podatkowego.
6.3. Sąd pierwszej instancji trafnie wyjaśnił, że weryfikacja cen na rynku nabycia służy jedynie ustaleniu czy cena, za jaką podatnik kupił pojazd odbiega od cen na rynku nabycia, a więc na rynku amerykańskim. Nie ma powodów, aby dyskredytować informacje pochodzące z portali sprzedażowych oferujących samochodu na rynku amerykańskim. Z tych portali korzystają przecież sprzedający i kupujący. Nie ma podstaw, aby uznawać, że ceny są tam podawane fałszywie, w zawyżonej wysokości z zamiarem wprowadzenia w błąd.
Skarżącemu zwalczającemu obiektywność portalu www.bidfax.info umyka, że zasadniczym źródłem analiz porównawczych organu nie był ten portal, ale www.carmax.com i www.autotrader.com. Na www.bidfax.info organ oszukał natomiast informacje o aukcji spornego pojazdu. Skarżący nie przedstawia przekonującej argumentacji podważającej wiarygodność danych tego portalu aukcyjnego, w szczególności nie można dopatrzeć się powodów, dla których prowadzący portal miałby podawać zawyżone ceny.
Zaznaczyć należy, że na gruncie rozważanej sprawy nie chodziło o ustalenie dokładnej ceny sprzedaży spornego pojazdu, ale ustalenie rozpiętości cenowej dla podobnych pojazdów, a więc dane z portali sprzedażowych są tu użyteczne.
Skarżący niezasadnie deprecjonując dane z portali sprzedażowych zawierających oferty z rynku amerykańskiego nie wykazuje jednocześnie żadnych analogicznych ofert podobnych pojazdów o wartości zbliżonej do deklarowanej przez skarżącego, a więc oscylujących ok. 2.500-3.000 USD. Nie można więc było zarzucić organom błędu we wnioskowaniu o cenach nabycia pojazdu na rynku amerykańskim.
Sama specyfika rynku amerykańskiego nie potwierdziła w przypadku nabytego przez skarżącego pojazdu istnienia uzasadnionej przyczyny odbiegania podstawy opodatkowania spornego pojazdu od jego średniej wartości rynkowej. Tego typu pojazdy o analogicznym poziomie uszkodzeń są w USA znacznie droższe niż cena deklarowana przez stronę. Strona dysponując informacjami odnośnie do konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego wartości okoliczności te powinna była wykazać, tymczasem takich dowodów nie przedstawiła. Znaczna rozbieżność ceny nabycia wykazywanej przez skarżącego z cenami na rynku amerykańskim nie może być tłumaczona specyfiką rynku amerykańskiego. Specyfika rynku amerykańskiego nie polega na tym, że samochody używane i uszkodzone są tam odsprzedawane za ułamek ich realnej wartości.
Trzeba też mieć na względzie, że cena ustalona na portalach obsługujących rynek amerykański nie jest podstawą wyliczenia wartości pojazdu na rynku krajowym, polskim.
7. 1. W toku wszczętego postępowania podatkowego organ podatkowy uprawniony jest do określenia wysokości podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.), a następnie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. W opisanych wyżej okolicznościach, ustalenie wartości pojazdu przez organ musiało nastąpić na podstawie wszelkich dostępnych środków dowodowych, zgodnie z ogólnymi zasadami prowadzenia postępowania dowodowego określonymi w O.p.
Zaznaczyć należy, że podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Średnią wartość rynkową samochodu osobowego definiuje zaś art. 104 ust. 11 u.p.a., stanowiąc że jest to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.
Przechodząc do tego etapu procedowania organ nie bierze już pod uwagę ceny samochodu na rynku nabycia (rynku amerykańskim), ale wartość konkretnego samochodu na rynku krajowym, a więc na rynku polskim. Na tym etapie procedowania nie ma już znaczenia jak kształtują się ceny samochodów na rynku amerykańskim. Pojazd sprowadzono do Polski, a więc o podstawie opodatkowania decyduje jego wartość na rynku polskim z chwili nabycia i wprowadzenia na rynek polski. W tym momencie decydujące znaczenie ma kryterium wartości pojazdu, a nie jego cena nabycia. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych.
Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Dlatego np. okoliczności nabycia wynikające ze skutecznych pertraktacji cenowych nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego. Okoliczności te nie wpływają na obiektywną wartość pojazdu, jedynie kształtują jego subiektywną cenę. W przypadku, gdy organ stwierdzi znaczne odstępstwo między wartością deklarowaną przez podatnika a notowaniami na rynku krajowym, określa decyzyjnie wysokość podstawy opodatkowania, a więc wartość konkretnego samochodu osobowego. Jest przy tym oczywiste, że wartość ta, jako określana na zasadzie wyjątku od reguły wynikającej z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. nie będzie nawiązywała do kwoty, jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić (ceny transakcyjnej).
7.2. Sąd pierwszej instancji miał podstawy, aby uznać, że ustalenia dowodowe poczynione przez DIAS na tej płaszczyźnie nie były dowolne i uwzględniały wszystkie te elementy, które odzwierciedlają rynkową wartość pojazdu nabytego przez stronę: marka, wyposażanie, rocznik, przebieg oraz stan techniczny.
Organ mógł ustalenia poczynić w oparciu o dostępne systemy wyceny samochodów, np. korzystając z bazy EUROTAX lub też skorzystać z opinii, powołanego przez organ podatkowy, biegłego rzeczoznawcy.
Postulowane przez skarżącego powołanie przez organ podatkowy biegłego byłoby uzasadnione gdyby organ nie dysponował szczegółową wiedzą o uszkodzeniach pojazdu. W niniejszej sprawie taką wiedzę pozyskano jednak z opinii rzeczoznawcy przedłożonej przez stronę oraz z dokumentacji fotograficznej. Szczególnie użyteczną okazała się opinia rzeczoznawcy, w której to szczegółowo wyspecyfikowano m.in.: wykaz części do naprawy oraz części do wymiany. Tym samym opadła przesłanka powoływania biegłego na podstawie art. 197 § 1 O.p., bowiem specjalistycznej wiedzy o uszkodzeniach i zakresie niezbędnej naprawy spornego pojazdu dostarczył organowi rzeczoznawca umówiony przez stronę. Strona nie dostarczyła żadnych argumentów, nakazujących wątpić w fachowość i bezstronność rzeczoznawcy, którego strona sama wybrała.
Rzeczoznawca wskazał, że pojazd do oględzin przedstawiono mu dwukrotnie, tj. po przywiezieniu oraz po rozebraniu. Nie ma więc powodu, aby uznawać, że rzeczoznawcy umknęły realne i poważne uszkodzenia mechaniczne (silnik, układ amortyzacji), co próbuje obecnie wywodzić skarżący, zarzucając niepowołanie przez organ biegłego celem wydania opinii. Nie ma powodu do dublowania dowodu z opinii rzeczoznawcy i z opinii biegłego.
Skarżącemu domagającemu się powołania biegłego na podstawie art. 917 § 1 O.p. umyka, że organ nie kwestionował rzetelności opinii rzeczoznawcy przedłożonej przez stronę, a wręcz przeciwnie uznał ją za dowód w sprawie, korzystając z niej szeroko przy ustalaniu stopnia uszkodzeń pojazdu.
Na żadnym etapie postępowania skarżący nie nadesłał dowodów, które świadczyłyby w wiarygodny sposób o kosztach, które skarżący poniósł na naprawę pojazdu. W związku z tym nie ma żadnych podstaw do tego, aby twierdzenia skarżącego uznać za wiarygodne i tylko na podstawie jego gołosłownego twierdzenia odliczyć od wartości pojazdu (faktycznie nieznany) koszt naprawy silnika i układu amortyzacyjnego.
Jeżeli strona byłaby w stanie sprecyzować skalę uszkodzeń i udowodnić, że rzeczoznawcy jednak umknęły poważne uszkodzenia pojazdu, to powinna była to uczynić będąc wzywaną przez organ podatkowy, np. informując, jakie były inne (niedostrzeżone przez rzeczoznawcę) faktyczne uszkodzenia spornego samochodu, wartości jego naprawy (wartości niezbędnych części zamiennych do naprawy tego samochodu, elementów i materiałów oraz kosztów robocizny). Strona w tym zakresie była jednak pasywna dowodowo, podczas gdy to na niej spoczywał ciężar udowodnienia istnienia takiej skali uszkodzeń (większej niż wynikającej z opinii rzeczoznawcy), które nakazywałyby kwalifikowanie stanu spornego pojazdu w niższej wartości niż przyjęta przez organy podatkowe.
7.3. Mając szczegółowe dane o uszkodzeniach pojazdu podane przez rzeczoznawcę organ mógł samodzielnie przystąpić do ustalenia wartości pojazdu na rynku polskim, dokonując weryfikacji złożonej deklaracji, w oparciu o systemy komputerowe wyceny pojazdów Eurotax oraz Info-Ekspert. Wyjściowy wynik dla pojazdu nieuszkodzonego z tych dwóch systemów wycen okazał się istotnie rozbieżny: 103.600 zł (Eurotax) i 123.300 zł (Info-Expert), a więc zasadnie (korzystnie dla strony) organ wybrał wysokość niższą – z systemu Eurotax.
Przy ustalaniu stopnia uszkodzeń pojazdu uwzględniono uszkodzenia wskazane przez rzeczoznawcę. Ponownie w obu systemach wynik wartości w stanie uszkodzonym okazał się rozbieżny: Info-Ekspert wyliczył 78.815 zł, a wartość ustalona w oparciu o system Eurotax wyniosła 66.200 zł. Trafnie do dalszej analizy przyjęto wartość niższą, korzystniejszą dla podatnika.
7.4. Na gruncie ustalonego stanu faktycznego nie jest zasadne odwoływanie się do wyroku NSA z 20 stycznia 2021 r., I GSK 1619/20 bowiem w przedmiotowej sprawie odwołano się do wartości rynkowej pojazdu na rynku krajowym ustalanej w systemach komputerowych Eurotax oraz Info-Ekspert, a nie do danych z firm aukcyjnych, które sprzedają samochody w drodze licytacji. Co istotne uwzględniono również stan techniczny pojazdu wynikający z dokumentacji fotograficznej i opinii rzeczoznawcy.
Skarżący wywodzi, że korzystanie ze wskazanych systemów Info-Ekspert oraz Eurotax wymaga odpowiedniego przeszkolenia. Nie wykazał jednak, aby organy nie potrafiły korzystać z tych systemów, skoro mają do nich dostęp. Zważyć należy, że (płatny) dostęp do tych systemów jest otwarty dla każdego i każdy może z nich korzystać. Systemy te nie są zarezerwowane tylko dla rzeczoznawców. Już tylko strona startowa https://eurotax.pl/ Eurotax "Komu pomagamy" informuje, że: "Jesteśmy ekspertami w dziedzinie wartości samochodów używanych. Zapewniamy wgląd w ceny i specyfikacje w całym cyklu życia pojazdu. Firmy działające w sektorze motoryzacyjnym ufają naszym danym, metodologiom i ekspertom. Nasze bazy danych, aplikacje i obserwacje sprawiają, że skomplikowane sprawy stają się proste. Pomagamy w podejmowaniu świadomych decyzji i rozwijaniu biznesu. Od dealerów i producentów pojazdów po ubezpieczycieli, firmy finansowe i warsztaty samochodowe.", a na liście "wybierz swoją branżę" widnieje też zakładka "administracja publiczna".
Nie budzi zastrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego korzystanie przez pracowników organów podatkowych z ogólnodostępnych systemów komputerowych wyliczających wartość pojazdu w oparciu o wprowadzane informacje i parametry.
Przekonująco zostały wyjaśnione powody przyjęcia przez organy niższej ceny od wartości wyjściowej przyjętej przez rzeczoznawcę. Wynika to z niewystępowania w systemie danych o wersji spornego pojazdu LAREDO oraz z rozstrzygnięcia rozbieżności na korzyść strony, a nie z braku umiejętności pracowników organu w posługiwaniu się systemem.
7.5. Sąd pierwszej instancji w końcowej części uzasadnienia wyroku trafnie odniósł się do wykluczenia z ustalania współczynnika uszkodzeń stanu zabrudzenia pojazdu i stanu tapicerki. Zabrudzenie pojazdu, uszkodzenie powłoki lakierniczej czy zużycie tapicerki nie jest tożsame z uszkodzeniem pojazdu. Stronie umyka, że ustalano wartość pojazdu dla pojazdu klasyfikowanego jako używany przez kilka lat przed nabyciem przez stronę (przyjmując datę jego pierwszej rejestracji w kwietniu 2016 r. i przebieg 90 tys. km) i do tego powypadkowy. Takie elementy zwykłego użycia jak zabrudzenie pojazdu, uszkodzenia powłoki lakierniczej wynikające ze zwykłego użytkowania, zużycie tapicerki i wewnętrznego wyposażenia pojazdu mieszczą się w korekcie cenowej związanej z wiekiem i przebiegiem pojazdu. Nie ma więc powodu, aby dodatkowo elementy normalnego zużycia pojazdu traktować jako specyficzne, mechaniczne uszkodzenie.
8.1. Różnica między średnią wartością rynkową netto samochodu osobowego ustaloną przez organ podatkowy (45.395 zł) a wartością podstawy opodatkowania wynikającą z deklaracji (32.132 zł) wyniosła 29%, a jak można dokładniej wyliczyć ok. 29,22%.
Strona argumentuje kasacyjnie, że minimalny próg "znaczności odbiegania", o którym mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a. należy przyjmować na poziomie co najmniej 30%, a nawet co najmniej 33%, jak czasami przyjmuje się w piśmiennictwie i judykaturze.
Odnosząc się do zarzutów kasacyjnych stwierdzić należy, że "znaczność", istotność odstępstwa od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, tj. różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego, a zadeklarowaną jego wartością jest ocennym elementem stanu faktycznego. Pojęcie "znacznego" odstępstwa od średniej wartości rynkowej, do której odwołują się przepisy art. 104 ust. 8 i ust. 9 u.p.a. nie zostało zdefiniowane w ustawie. Tym samym przy ustalaniu jego znaczenia sięgnąć należy do jego znaczenia językowego. Według internetowego Słownika języka polskiego "znaczny" to: dość duży pod względem liczby, natężenia, pokaźny, niemały. Tym samym znacznym odstępstwem od średniej wartości rynkowej będzie tylko takie odstępstwo, które jest dość duże (istotne).
W istocie w doktrynie wskazuje się, że znaczne odstępstwo od średniej wartości rynkowej powinno dotyczyć sytuacji, kiedy cena taka jest niższa o co najmniej 30% od średniej wartości rynkowej (por. Szymon Parulski, komentarz do art. 104 ustawy o podatku akcyzowym: "Akcyza, Komentarz", LEX 2016 wyd. IlI), a nawet niektórzy przedstawiciele doktryny opowiadają się za przyjęciem różnicy w wysokości co najmniej 33% (por. J. Matarewicz [w:] Ustawa o podatku akcyzowym. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2023, art. 104).
8.2. Z drugiej jednak strony, pojęcie znaczności nie może się sztywno zamykać w 30% różnicy. W judykaturze wypracowano też trafny pogląd, iż w realiach każdej sprawy, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego należy indywidualnie zbadać czy to odstępstwo jest istotne. I tak w wyroku NSA z 12 stycznia 2020 r., I GSK 1117/19 jako znaczną zaaprobowano różnicę 16,87%, co odpowiadało ok. 70 tys. zł. W wyroku NSA z 13 września 2016 r., I GSK 1930/14 zaakceptowano rozbieżność w wysokości 26,9%.
Z takim podejściem zgodził się też Sąd pierwszej instancji trafnie argumentując, że: "Mając na uwadze niedookreśloność ustawową terminu "znacznie odbiega" nie sposób uznać, na gruncie rozpoznawanej sprawy, że różnica w wysokości 30% jest znaczna natomiast w wysokości 29% znaczna już nie jest."
Odnosząc się do argumentacji w kwestii braku wykazania przez organ podatkowy, co zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że zadeklarowana przez stronę wartość pojazdu znacznie odbiega od średniej wartości pojazdu na rynku krajowym o porównywalnych parametrach, to wypada zauważyć, że ustawodawca pozostawił do swobodnego uznania organów podatkowych dokonanie ustaleń w tym zakresie. Zastrzegając jedynie, że wartości te powinny znacznie od siebie odbiegać. Stąd też nie ma prawnego uzasadnienia twierdzenie wnoszącego skargę kasacyjną, że do znacznego zaniżenia wartości pojazdu dochodzi wówczas, gdy zadeklarowana wartość pojazdu odbiega o co najmniej 30 % od średniej wartości pojazdu na rynku krajowym, gdy w tej sprawie współczynnik ten wynosi 29%. Ocena różnicy 29% jako "znacznej" nie może być uznana za naruszającą prawo.
Proponowana przez stronę wielkość wynika jedynie z piśmiennictwa i części orzeczeń sądów administracyjnych, w których jednak sądy nie mają do czynienia z rozbieżnościami oscylującymi ok. 30%, ale ze znacznie wyższymi. Postulowany kasacyjnie przez stronę próg 30% nie ma wiążącego charakteru dla organów i Sądu orzekającego w konkretnej sprawie. Ocena czy wartość samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu o podobnych parametrach powinna być dokonana w całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego, a nie tyko przez proste zestawienie tych wielkości i obliczenie współczynnika procentowego. Wymóg wskazania przez podatnika – i to także w kategoriach dowodowych – przyczyny nabycia wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego po cenie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej tego samochodu zostaje spełniony jedynie wówczas, gdy podatnik wskaże konkretne fakty, obiektywnie uzasadniające taką korzystną dla niego transakcję.
W realiach niniejszej sprawy odstępstwo w wysokości 29% jest znaczne. Zważyć tu należy, że korzystając z dwóch systemów analitycznych dających znacząco odmienne wyniki organy podatkowe dwukrotnie przyjmowały wartości niższe, korzystniejsze dla podatnika. Sąd pierwszej instancji nie naruszył prawa godząc się z twierdzeniem organu, że deklaracja podatnika jest nierzetelna skoro kwotowo 29% różnicy przekłada się na ok. 13 tys. zł różnicy w wartości podstawy opodatkowania.
Uznanie w niniejszej sprawie progu znaczności na poziomie 29% nie wypacza treści i sensu przepisów art. 104 ust. 8 i ust. 9 u.p.a. w stopniu wpływającym na wynik sprawy.
9.1. Naczelny Sąd Administracyjny ocenia jako bezzasadne zarzuty o charakterze procesowym. Zarzuty te ponoszą wydanie decyzji z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 O.p., na skutek niedokładnego i wadliwego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.
Odnosząc się do tych zarzutów podkreślić należy, że przy ustaleniu stopnia uszkodzeń podstawą określenia przez organy zobowiązania podatkowego stała się ekspertyza dotycząca przedmiotowego samochodu została sporządzona przez rzeczoznawcę na zlecenie samego skarżącego i skarżący przedłożył ją w toku postępowania podatkowego. Z tego samego powodu Naczelny Sąd Administracyjny jako bezzasadny ocenia zarzut prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do działań organu zgodnie z zasadą praworządności, polegający także na braku działań organu na rzecz wyjaśnienia okoliczności korzystnych dla skarżącego.
Po dokonaniu analizy akt sprawy Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że kasator bezzasadnie zarzuca, że postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, a kontrola judykacyjna działania organów dokonana została przez WSA w sposób nieprawidłowy.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego postępowanie prowadzone przez organy administracji publicznej – w zakresie objętym zarzutami o charakterze procesowym – było prawidłowe i zgodne z ww. przepisami Ordynacji podatkowej.
9.2. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji prawidłowo też wyłożył art. 104 ust. 8 i 11 u.p.a., a w szczególności prawidłowo wyjaśnił pojęcia zawarte w ustawie, tj. "bez uzasadnionej przyczyny" oraz "znacznie odbiega" oraz zasadnie zgodził się z organami podatkowymi na płaszczyźnie zastosowania przepisów prawa materialnego w ustalonych przez organy i niepodważonych przez stronę realiach faktycznych sprawy.
9.3. Niezasadność wskazanych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących wykładni i zastosowania przez organy podatkowe przepisów O.p. i u.p.a. przekłada się też wynikowo na nieskuteczność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) P.p.s.a. Wobec niezasadności skargi należało ją oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a., co zasadnie uczynił Sąd pierwszej instancji dokonując w ten sposób prawidłowej kontroli legalności skarżonej decyzji, czego wymagał od Sądu pierwszej instancji art. 1 § 1 i 2 oraz art. 3 § 1 P.p.s.a.
10. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną.
11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Przepisane wynagrodzenie pełnomocnika DIAS (inny pełnomocnik organu niż w pierwszej instancji) ustalone w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.), wynosi 75% stawki podstawowej, co odpowiada kwocie 675 zł.
Włodzimierz Gurba Małgorzata Niezgódka-Medek Marek Zirk-Sadowski
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
[pic][pic]