Pełny tekst orzeczenia I FSK 31/25

I FSK 31/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-10-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-01-10
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita
Arkadiusz Cudak /sprawozdawca/
Janusz Zubrzycki /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Kr 216/24 - Wyrok WSA w Krakowie z 2024-06-26
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy
Dz.U. 2015 poz 613
art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej przy udziale Prokuratora Prokuratury Regionalnej w Katowicach skarg kasacyjnych Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie oraz Prokuratora Prokuratury Regionalnej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 216/24 w sprawie ze skargi Z. S.A. z siedzibą w K. przy udziale Prokuratora Prokuratury Regionalnej w Katowicach na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 27 grudnia 2023 r. nr 358000-COP3.4103.2.2023.79 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2015 r. 1) oddala obie skargi kasacyjne, 2) zasądza od Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie na rzecz Z. S.A. z siedzibą w K. kwotę 18.750 (słownie: osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 26 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 216/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", uwzględnił skargę Z. S.A. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie (dalej "organ") z 27 grudnia 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2015 r.
Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji za zasadny uznał zarzut wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nią objętych. Wskazał, że sposób zakreślenia ram śledztwa w postanowieniu Prokuratury Apelacyjnej w Katowicach z 2 marca 2015 r. sygn. akt [...] jest niezwykle ogólnikowy, niekonkretny i nie wskazuje na występowanie jakiegokolwiek związku spółki z tym postępowaniem, a tym bardziej związku z jej zobowiązaniami podatkowymi, czy w ogóle z jakimikolwiek zobowiązaniami podatkowymi dotyczącymi VAT za 2015 r. Z tych względów w ocenie sądu nie można uznać, że z dniem wszczęcia ww. postępowania przez Prokuraturę Apelacyjną w Katowicach doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2015 r., o czym skarżąca została zawiadomiona przez Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu pismem z 10 grudnia 2019 r. wydanym na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.), dalej "o.p.".
2. Skarga kasacyjna
Powyższy wyrok został zaskarżony przez w całości przez organ oraz Prokuratora Prokuratury Okręgowej del. do Prokuratury Regionalnej (dalej "prokurator").
2.1. W skardze kasacyjnej organu na podstawie art. 174 pkt 2 i pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, oraz prawa materialnego, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i § 2 w zw. z art. 3 § 1 i § 2, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. przez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji organu z 27 grudnia 2023 r. i w efekcie uwzględnienia skargi, jej uchylenie, pomimo braku naruszenia przez organ podatkowy zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, przy braku naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego mogących mieć wpływ na wynik sprawy, powinien był skargę spółki oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c oraz w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji organu w wyniku pominięcia istotnych ustalonych przez organ odwoławczy okoliczności dotyczących wszczęcia 2 marca 2015 r. pod sygn. [...] przez Prokuraturę Apelacyjną w Katowicach śledztwa i jego kontynuowania pod sygn. [...] przez Prokuraturę Regionalną w Katowicach, które miało wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2015 r., skutkiem czego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nieprawidłowo uznał, że:
– "(...) dwukrotne wszczęcie postępowania karnoskarbowego w dwóch różnych terminach w żadnym z tych dwóch przypadków nie wywołało skutku w postaci skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (...)",
– "(...) śledztwo wszczęte w dniu 2 marca 2015r. nie dotyczyło w ogóle żadnych zobowiązań podatkowych Spółki z okresu od stycznia do czerwca 2015r. ponieważ w treści postanowienia jasno ograniczono czasowy okres śledztwa do lat 2013-2014 (...)",
– "(...) sposób zakreślenia przedmiotu śledztwa na dzień jego wszczęcia, a więc na 2 marca 2015r., zdecydowanie wykluczał możliwość wykorzystania tego śledztwa w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań Spółki w VAT za okres od stycznia do czerwca 2015r. (...)",
– "(...) w przedstawionych okolicznościach sprawy nie można dopatrzyć się związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania (...)".
Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania, gdyby bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawidłowo przeprowadził kontrolę zaskarżonej decyzji to dostrzegłby, że w treści jej uzasadnienia wykazane zostały przesłanki przemawiające za zasadnością i poprawnością zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie powinien był uznać, że skarżona decyzja w pełni odpowiada prawu, a skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.
3) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 i art. 70c o.p. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że organ podatkowy nieprawidłowo w decyzji uznał, że:
– z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, że termin przedawnienia zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2015 r. w ogóle nie rozpoczął biegu w związku z wszczętym 2 marca 2015 r. przez Prokuraturę Apelacyjną w Katowicach śledztwem pod sygn. akt [...], kontynuowanym następnie przez Prokuraturę Regionalną w Katowicach pod sygn. akt [...],
– wszczęte 2 marca 2015 r. pod sygn. akt [...] przez Prokuraturę Apelacyjną w Katowicach i kontynuowane pod sygn. [...] przez Prokuraturę Regionalną w Katowicach śledztwo wiązało się z zobowiązaniami podatkowymi spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2015 r.
W kontekście tak sformułowanych zarzutów organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.
2.2. W skardze kasacyjnej wniesionej przez prokuratora zarzucono naruszenie
1) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. przez bezzasadne uznanie, że do zaistnienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie było wystarczające wszczęcie 2 marca 2015 r. przez prokuratora b. Prokuratury Apelacyjnej w Katowicach śledztwa w sprawie [...], a następnie zawiadomienie spółki pismem z 10 grudnia 2019 r. o skutkach co do biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku przeciwnego;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi na decyzję organu, pomimo że decyzja ta była w pełni prawidłowa, a do przedawnienia zobowiązania podatkowego nie doszło.
W kontekście tak sformułowanych zarzutów prokurator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi.
3. Odpowiedź na skargę kasacyjną
3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną prokuratora spółka wniosła o oddalenie tej skargi.
3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu prokurator poparł stanowisko skarżącego kasacyjnie.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4.1. Zarzuty obu skarg kasacyjnych nie są zasadne.
4.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do skargi kasacyjnej organu należy stwierdzić, że została ona oparta na obu podstawach przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. Pomimo tego w istocie wszystkie zarzuty sprowadzają się do stwierdzenia, że sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2015 r. Nie uwzględniono bowiem, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu tego terminu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. na skutek wszczęcia 2 marca 2015 r. śledztwa przez Prokuraturę Apelacyjną w Katowicach.
4.3. Jak wynika z treści art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Warunkiem koniecznym jednak jest to, że podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia musi się wiązać z niewykonaniem tego zobowiązania.
W judykaturze wskazuje się, że dla uznania skuteczności zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p., jako przesłanki formalnej ziszczenia się materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na zasadzie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., niezbędne jest wykazanie przez organ istnienia związku między wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a niewykonaniem tego zobowiązania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 kwietnia 2024 r., I FSK 662/23).
Zatem w aktach sprawy powinny się znaleźć dowody potwierdzające, bez żadnych wątpliwości, że wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest związane z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowe za dany okres rozliczeniowy przez podatnika w stosunku do którego dokonano zawiadomienia w trybie art. 70c o.p. Takimi dowodami może być postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego czy też postanowienie o przedstawieniu zarzutów. Również powyższą okoliczność może potwierdzić każdy inny dokument z którego wynika, że śledztwo lub dochodzenie zostało rozszerzone w stosunku do innego podatnika lub też za inne okresy rozliczeniowe. Przy czym ten związek pomiędzy wszczętym postępowaniem karno-skarbowym a niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego musi realny, czytelny i łatwy do ustalenia w oparciu o dokumenty zgromadzone w aktach sprawy. Tego związku nie można domniemywać i upatrywać w ogólnych sformułowaniach i wnioskach czy też w domniemaniach.
4.4. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji nie wykazał związku pomiędzy śledztwem wszczętym 2 marca 2015 r. przez Prokuratora Apelacyjnego w Katowicach a niewykonaniem przez skarżącą spółkę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2015 r. Co więcej, organ miał sam wątpliwości co do istnienia tego związku. Świadczą o tym dobitnie pisma kierowane przez organ podatkowy do Prokuratury w okresie poprzedzającym wydanie decyzji odwoławczej.
Pismem z dnia 29 maja 2023 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie zwrócił się do Prokuratury Regionalnej w Katowicach o wskazanie czy zobowiązanie skarżącej spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2015 r. były objęte śledztwem od momentu jego wszczęcia to jest od 2 marca 2015 r., a jeśli nie to o wskazanie z jaką datą i na podstawie jakiej czynności rozszerzono to śledztwo w stosunku do Z. S.A.; w jakim zakresie to śledztwo obejmuje Z. S.A. Wskazano też, że G. nie była bezpośrednim dostawcą skarżącej spółki, a pośrednio dostarczyła towar jedynie w kwietniu 2015 r.
W odpowiedzi pismem z 12 czerwca 2023 r. Prokurator Prokuratury Regionalnej wskazał, że śledztwo dotyczy karuzelowego obrotu metalami kolorowymi przede wszystkim przez spółkę "E." sp. z o.o., a jednym z odbiorców była skarżąca spółka, to datą początkową "objęcia śledztwem" jest dzień jego wszczęcia. Firma Z. zaś nie występuje w śledztwie, gdzie głównym podejrzanym jest "G.".
Organ podatkowy niezadowolony z odpowiedzi organu ścigania pismem z 7 sierpnia 2023 r. wskazał, że wyjaśnienia powyższe nie są wystarczające. Dodano, że E. nie był bezpośrednim ani pośrednim dostawcą spółki S.
Pismem z 30 sierpnia 2023 r. Prokurator Prokuratury Regionalnej podał, że śledztwo dotyczy aktualnie nieprawidłowości obrotu metalami kolorowymi "E.". Śledztwo to jest zjawiskiem dynamicznym o strukturze wieloprzedmiotowej i wielopodmiotowej. Obejmuje wiele karuzel podatkowych.
Z powyższej korespondencji wynika, że nawet Prokuratura Regionalna nie potrafiła jednoznacznie wskazać powiązania spółki Z. S.A. z przedmiotowym śledztwem, wszczętym 2 marca 2015 r. Tym bardziej nie mogła określić czynności, czy też daty rozszerzenia tego śledztwa podmiotowo. Samo ogólnikowe stwierdzenie, że śledztwo jest "zjawiskiem dynamicznym" nie może potwierdzać związku między wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe a niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego skarżącej spółki.
W konsekwencji należy uznać za bezskuteczne zawiadomienie skarżącej spółki dokonane w trybie art. 70c o.p. W konsekwencji tego nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.
4.5. Również za niezasadną należy uznać skargę kasacyjną prokuratora. Wyżej wskazane argumenty odnoszą się także do zarzutów tej skargi kasacyjnej. Niewskazano bowiem związku pomiędzy wszczętym 2 marca 2015 r. śledztwem a zobowiązaniami podatkowymi, objętymi zaskarżonym wyrokiem.
4.6. Z powyższych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalono obie skargi kasacyjne.
4.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).
Adam Nita Janusz Zubrzycki Arkadiusz Cudak