I FSK 31/24

I FSK 31/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-03-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-01-05
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Maja Chodacka /sprawozdawca/
Marek Olejnik
Zbigniew Łoboda /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
658
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatki inne
Sygn. powiązane
III SAB/Wa 30/23 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-06-29
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1302
art. 3 par. 2 pkt 8 i 9, art. 149 par. 1 pkt 3
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2023 r. sygn. akt III SAB/Wa 30/23 w sprawie ze skargi I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na bezczynność Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w zakresie rozpoznania odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z 29 czerwca 2023r. sygn. akt III SAB/Wa 30/23 Wojewódzki
Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. na bezczynność Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w zakresie rozpoznania odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2020r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są
na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: https://orzeczenia.nsa.gov.pl.
1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że skarżąca spółka wystąpiła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ze skargą na bezczynność Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie rozpoznania odwołania od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. z 30 września 2021r. dotyczącej rozliczenia przez podatnika podatku od towarów i usług za wrzesień 2020r. Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do uznania za prawidłowe stanowiska spółki zawartego w uzasadnieniu skargi na bezczynność. Zdaniem Sądu przywołane przez Spółkę okoliczności nie mieszczą się bowiem w zakresie wynikającym z art. 3 § 2 pkt 8 i 9 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"). Zarzuty bezczynności związane z postępowaniem odwoławczym uznano za niezasadne z uwagi na fakt, że postępowanie prowadzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zostało zakończone wydaniem w dniu 17 marca 2023r. decyzji, natomiast w trakcie rozpoznawania odwołania organ przed upływem terminów załatwienia sprawy wydawał postanowienia wskazujące nowy termin i informował stronę skarżącą o nowym terminie zakończenia postępowania.
1.3. W konsekwencji, działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny
w Warszawie oddalił skargę.
2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
2.1. Spółka I. sp. z o.o. sp. k. wywiodła skargę kasacyjną
od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 151 w związku z art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 134 § 1 ustawy Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi, jak również w związku z art. 3 § 2 pkt 8 i pkt 9 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 139 § 1, art. 140 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez oddalenie skargi wskutek:
– błędnego uznania, że organ nie pozostawał w sprawie bezczynny;
– błędnego uznania, że wydawanie przez organ w okolicznościach sprawy 8 treściowo podobnych postanowień przedłużających na podstawie art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej wyłączało w sprawie stan bezczynności, a w konsekwencji czyniło nieuzasadnioną skargę I. na bezczynność Dyrektora lAS w zakresie rozpoznania odwołania od decyzji NUS 9/2020;
– pominięcia w uzasadnieniu wyroku istotnych elementów dotyczących okoliczności faktycznych sprawy, tj. m.in. że podawane przez Dyrektora lAS przyczyny niezałatwienia sprawy w kolejnych terminach miały charakter pozorny, a Dyrektor lAS dalej nie podejmował jakichkolwiek działań/ czynności w toku prowadzonego postępowania odwoławczego, czy też okoliczności, że postanowienia przedłużające były doręczane I. po upływie terminu na załatwienie sprawy wskazanego w postanowieniu poprzedzającym;
2.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
– art. 3 § 2 pkt 8 i pkt 9 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 2 Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnię - naruszającą konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawa - polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że samo wydanie przez organ podatkowy postanowienia przedłużającego na podstawie art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej wyłącza stan bezczynności w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 8 i pkt 9 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a w konsekwencji samo już dopełnienie przez organ "formalnych obowiązków warunkujących wyznaczenie terminów do załatwienia spraw"' czyni nieuzasadnioną skargę na bezczynność organu podatkowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że organ podatkowy może pozostawać w stanie bezczynności pomimo wydania postanowienia przedłużającego z art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej przed upływem terminu załatwienia sprawy.
2.3. Powołując się na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.4. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.
W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.
W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy
w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193
zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia.
Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami
w niej zawartymi. W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlega oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa
w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku.
3.2. Wnosząc przedmiotową skargę kasacyjną, strona skarżąca zakreśliła ramy postępowania, jednoznacznie wskazując że jego przedmiotem będzie bezczynność organu podatkowego. Wniosek taki nasuwa się bezspornie z oznaczenia rodzaju pisma, stawianych wniosków oraz jego uzasadnienia. Obserwacja ta jest o tyle istotna, że należy odróżnić stan bezczynności od przewlekłego prowadzenia postępowania.
Zgodnie z art. 149 § 1 pkt 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania.
Z bezczynnością mamy do czynienia w przypadku, gdy w prawnie ustalonym terminie organ nie podjął żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, ale - mimo istnienia ustawowego obowiązku - nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności (por. wyrok NSA z 25 czerwca 2021r., I FSK 2125/19). To oznacza, że zakres sądowej kontroli skargi w tym zakresie sprowadza się do ustalenia, czy organ był zobowiązany do wydania aktu lub podjęcia czynności oraz czy w zakreślonym przepisami procesowymi terminie dokonał powyższych działań. Dopiero brak podejmowania stosownych działań, pomimo istniejącego obowiązku, przy równoczesnym przekroczeniu terminu załatwienia sprawy, powoduje konieczność uwzględnienia skargi. Celem skargi na bezczynność jest bowiem ochrona strony poprzez doprowadzenie do wydania rozstrzygnięcia w sprawie,
tj. wymuszenie na organie określonych w przepisach zachowań oraz doprowadzenie do załatwienia sprawy poprzez wydanie stosownego aktu bądź podjęcie odpowiedniej czynności. Specyfika badania skargi na bezczynność polega w związku z tym na tym, że Sąd ogranicza się do skontrolowania, czy organ rzeczywiście nie podjął działania, do którego był zobowiązany. Poza zakresem kontroli Sądu pozostaje prawna poprawność czynności załatwiających zgłoszone żądanie. Mówiąc inaczej, Sąd nie wnika w merytoryczną i procesową poprawność czynności, a bierze pod uwagę jedynie sam fakt, czy w danej sprawie została dokonana czynność lub czy z innych powodów organowi nie można zarzucić stanu bezczynności.
Tymczasem, przewlekłość postępowania organu zachodzi wówczas, gdy
w prawnie ustalonym terminie organ wprawdzie prowadzi postępowanie, ale – mimo istnienia ustawowego obowiązku – nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności określonej
w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stan przewlekłości postępowania oznacza prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu, bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2015r., II FSK 3097/12; J. Drachal, J. Jagielski, R. Stankiewicz, (w:) Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, pod red. R. Hausera
i M. Wierzbowskiego, 3 wyd., Warszawa 2015, s. 77). Pojęcie "przewlekłości postępowania" obejmować będzie opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 stycznia 2016r., I OSK 2341/15).
3.3. Przenosząc te ogólne uwagi na stan faktyczny niniejszej sprawy należy wskazać, że 17 listopada 2021r. do Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wpłynęło odwołanie z 26 października 2021r. wniesione przez I. sp. z o.o., sp.k. od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. z 30 września 2021r., w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień 2020r. W toku prowadzonego postępowania organ odwoławczy działając na podstawie art. 139 § 3, art. 140 oraz art. 216 Ordynacji podatkowej wydał osiem postanowień wyznaczających nowy termin załatwienia sprawy wskazując w uzasadnieniach
na złożoność problemu i skomplikowany charakter sprawy wynikający
z wielowątkowości zgromadzonego materiału dowodowego. Strona skarżąca pismem z 10 marca 2023r. wniosła ponaglenie "z uwagi na rażącą przewlekłość
z dodatkowym wyczerpaniem wszystkich przesłanek świadczących o całkowitej bezczynności w toku postępowania odwoławczego wszczętego odwołaniem Spółki".
Ostatecznie 17 marca 2023r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
w Warszawie wydał decyzję, którą uchylił w całości decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. z 30 września 2021r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Decyzja została doręczona stronie w dniu 30 marca 2023r.
Analizując powyższy stan faktyczny bezspornym jest, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dopełnił obowiązku zakończenia postępowania w określonym prawem czasie, bowiem zakończył postępowanie dowodowe w terminie wskazanym w postanowieniu z 23 lutego 2023r.
Zatem należy podzielić stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
w Warszawie, że w niniejszej sprawie nie miała miejsca bezczynność Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie bowiem postępowanie odwoławcze zakończono wydaniem decyzji. Przede wszystkim, jak trafnie wyartykułował Sąd
I instancji, organ podatkowy wystosowywał do strony zawiadomienia o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy. Przedstawione działanie było zgodne z dyspozycją art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej (na temat znaczenia skierowania do strony zawiadomienia o niezałatwieniu sprawy w terminie i wyznaczenia nowej daty jej załatwienia - por. P. Pietrasz, komentarz do art. 140 Ordynacji podatkowej, teza
2 komentarza [w:] L. Etel (red.),Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120 -344. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2023). W tej sytuacji, nie może ono więc pociągać za sobą skutku prawnego w postaci stwierdzenia bezczynności organu.
3.4. Należy zauważyć, że zaakcentowane w skardze kasacyjnej okoliczności długotrwałego prowadzenia postępowania odwoławczego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej mogłaby stanowić podstawę skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego. Stan przewlekłości postępowania został stwierdzony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem
z 29 czerwca 2023r., sygn. akt III SAB/Wa 29/23. Sąd pierwszej instancji analizując stan faktyczny sprawy uznał, że organ odwoławczy przez półtora roku nie mógł zakończyć postępowania argumentując zwłokę skomplikowanym charakterem sprawy. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie analiza nawet skomplikowanej sprawy nie wymaga aż półtora rocznego postępowania,
a wyjaśnienia organu w tym zakresie były jedynie ogólnikowe i nieprzekonywujące. Zatem należało uznać zaistnienie okoliczności przewlekłego prowadzenia postępowania. Ponadto Sąd uznał, że przewlekłość ta miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Przy ocenie wzięto pod uwagę sposób prowadzenia postepowania, ograniczenie uzasadnienia zwłoki tylko do kilku szablonowych stwierdzeń, które jako uniwersalne można zastosować w każdej sprawie. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie, w sytuacji gdy stronie skarżącej zajęto znaczną część środków finansowych, powinno się szczegółowo wskazać powody wyznaczania nowego terminu zakończenia sprawy. Mając na uwadze te okoliczności Sąd pierwszej instancji przyznał również sumę pieniężną jako zadośćuczynienie za krzywdę, jakiej doznała strona wskutek wadliwego działania administracji publicznej.
Wyrokiem z 9 stycznia 2024r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 1930/23 podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji i oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej od powyższego wyroku.
3.5. W świetle przedstawionych wyjaśnień, zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Nie znajduje uzasadnienia podniesione
w skardze kasacyjnej twierdzenie o naruszeniu art. 141 § 4 ustawy Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd pierwszej instancji odpowiednio przedstawił motywy, jakimi kierował się wydając zaskarżony wyrok.
W szczególności Sąd pierwszej instancji precyzyjnie wyjaśnił, na jakich podstawach faktycznych oparł stanowisko o braku bezczynności organu.
3.6. W kontekście zarzutów kasacyjnych spółki podkreślenia wymaga szczególny charakter postępowania sądowoadministracyjnego dotyczącego bezczynności. Kontrola sądu rozpatrującego skargę w tym przedmiocie ogranicza się bowiem do badania, czy organ rzeczywiście podjął stosowne działania i nie może zasadniczo obejmować ich merytorycznej i procesowej poprawności, zwłaszcza
w sytuacji, gdy możliwe jest (było) skorzystanie ze środków prawnych służących weryfikacji prawidłowości tych działań. Na specyfikę tego rodzaju spraw wielokrotnie zwracano uwagę w judykaturze na kanwie postępowań dotyczących bezczynności
w zakresie zwrotu VAT. Za dominujące należy uznać - podzielane przez skład orzekający w niniejszej sprawie - zapatrywanie, że w tego typu przypadkach nie można oceniać prawidłowości i zasadności wydania postanowień przedłużających termin rozpoznania odwołania od decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług. Rozstrzygnięcie to jest bowiem kontrolowane w odrębnym trybie.
3.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 360 zł jako 75 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.
Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Marek Olejnik
(sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)