Lexedit
Wróć do analizy orzeczenia
Pełny tekst orzeczenia

I FSK 270/25

Oryginalna, niezmieniona treść orzeczenia. Jeżeli chcesz przeczytać analizę (zagadnienia prawne, podstawa prawna, argumentacja, rozstrzygnięcie), wróć do strony orzeczenia.

I FSK 270/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-02-20
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący zdanie odrebne/
Artur Mudrecki (sprawozdawca) /autor uzasadnienia/
Adam Nita
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Inne
Podatek od spadków i darowizn
Sygn. powiązane
I SA/Łd 437/24 - Wyrok WSA w Łodzi z 2024-11-13
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 106 par 3, art. 190
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia WSA (del.) Adam Nita, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 listopada 2024 r. sygn. akt I SA/Łd 437/24 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 8 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. złożono zdanie odrębne
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji
Wyrokiem z 13 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 437/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - po rozpoznaniu skargi A.G. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 8 maja 2019 r. (dalej: Dyrektor IAS) w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2013 r. - w pkt 1 uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2013 r.; w pkt 2 oddala skargę w pozostałym zakresie.
2. Stan sprawy
2.1. Dyrektor IAS, decyzją z 8 maja 2019 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z 27 grudnia 2018 r. określającą Stronie podatek od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2013 r.
Z uzasadnienia decyzji wynika, że od dnia 22 lutego 1999 r. Strona prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem była produkcja odzieży. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do lipca 2013 r. organ pierwszej instancji zakwestionował:
- prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, na których jako wystawcy figurują podmioty krajowe, [...].: W., F., E. G., L., M. (poprzednio S.);
- wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT) wykazane na rzecz podmiotów z Niemiec: K., T., A.
W ocenie organu pierwszej instancji przeprowadzone postępowanie wykazało, że transakcje z tymi podmiotami nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i odbiegały od ogólnie przyjętych zasad handlowych, zaś Strona nie zachowała szczególnej staranności i przezorności, aby były one należycie udokumentowane i nie budziły wątpliwości co do rzetelności podmiotów w nich uczestniczących.
Jednocześnie organ pierwszej instancji nie zakwestionował faktu, że Strona dysponowała towarem (tkaniny), który następnie wykorzystywała w prowadzonej działalności gospodarczej.
2.2. Z kolei Dyrektor IAS, w pierwszej kolejności wyjaśnił kwestie związane z przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 7 listopada 2018 r. zawiadomił Stronę i jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okresy, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie dotyczącej Strony.
Przechodząc do meritum sprawy, organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach przedstawionym w zaskarżonej decyzji i tym samym odrzucił zarzuty i argumentację Skarżącego przedstawioną w odwołaniu.
2.3. Na decyzję Dyrektora IAS Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, po rozpoznaniu której Sąd wyrokiem z 22 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 518/19, oddalił skargę Strony. (Sąd zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 208 § 1 O.p. uznał za całkowicie chybiony. Stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności oraz momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego).
Na powyższe orzeczenie Strona złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 29 lutego 2024 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt I FSK 388/20 uchylił wyrok sądu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania.
W uzasadnieniu wyroku, NSA wskazał, że stanowisko WSA zawarte w wyroku z 22 listopada 2019 r. nie daje się pogodzić z uchwałą NSA z 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21), w której sąd stwierdził, że tzw. instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. NSA również wskazał, że w sprawie sąd pierwszej instancji winien skonfrontować treść spornego zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z 7 listopada 2018 r. z uchwałą NSA z 6 czerwca 2018 r., I FPS 1/18.
W rezultacie - jak podał NSA - Sąd pierwszej instancji musi w pierwszej kolejności jednoznacznie przesądzić, w oparciu o aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym w szczególności uchwały I FPS 1/21 oraz I FPS 1/18, czy zobowiązania podatkowe objęte zakresem zaskarżonej decyzji uległy przedawnieniu czy też nie. Dopiero następstwem dokonania tej oceny będzie możliwość poddania kontroli sądowej zaskarżonej decyzji w zakresie pozostałych zarzutów podniesionych w skardze. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem w sposób abstrakcyjny ocenić zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, zanim Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób nie dokonana oceny kwestii zasadniczej, tj. istnienia przedmiotu postępowania objętego zakresem zaskarżonej decyzji.
2.4. W dniu 3 września 2024 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wpłynęło pismo procesowe organu wraz z załącznikami w postaci akt dotyczących postępowania karno-skarbowego oraz zabezpieczającego. Organ wniósł o dopuszczenie dowodu z nadesłanych dokumentów.
Jak wynika z protokołu rozprawy z dnia 4 września 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi postanowił uwzględnić wniosek dowodowy organu. Wobec powyższego, pełnomocnik Skarżącej wniósł o umożliwienie zapoznania się z nadesłanymi w dniu 3 września 2024r. aktami dotyczącymi zawieszenia i przerwania biegu terminu przedawnienia.
W dniu 18 października 2024 r. wpłynęło pismo procesowe pełnomocnika Skarżącej.
W dniu 13 listopada 2024 r. pełnomocnik Skarżącej złożył załącznik do protokołu rozprawy, w którym wyjaśnił aspekty przedawnienia będących przedmiotem sprawy zobowiązań podatkowych.
Jak wynika z protokołu rozprawy z dnia 13 listopada 2024 r. pełnomocnik Skarżącej popierając skargę podtrzymał zarzuty i wnioski skargi.
Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi.
3. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 13 listopada 2024 r., I SA/Łd 437/24
3.1. Sąd pierwszej instancji - rozpoznając ponownie sprawę - w pkt 1 uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2013 r.; w pkt 2 oddalił skargę w pozostałym zakresie (tj. dot. miesięcy kwiecień, maj, czerwiec 2013 r.).
3.2. W pierwszej kolejności Sąd ten ocenił, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania Strony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. A to wobec braku realnej inicjatywy organu przygotowawczego (Naczelnika US w Pabianicach), który nie przejawił żadnej własnej inicjatywy, ograniczając się do pozyskania materiału dowodowego zebranego w toku postępowania podatkowego; owszem wszczął postępowanie karno-skarbowe i wydał postanowienie o przedstawianiu zarzutów ale odstąpił od jego ogłoszenia (brak w aktach administracyjnych przejawów aktywności organu w tym zakresie), nie podejmował żadnych kolejnych prób przedstawiania zarzutów strony, ani doręczenia wezwania, które w istocie nie wiadomo nawet czy zostało wysłane do strony i finalne umorzenie dochodzenia po kilku latach od wszczęcia, na podstawie art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., a więc z powodu przedawnienia karalności, eliminuje prawnopodatkowy skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W ocenie Sądu organ nadużył swojej kompetencji wszczynając dochodzenie karno-skarbowe w celu innym, aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
3.3. Sąd, przeprowadzając analizę akt sprawy doszedł do przekonania, że wprawdzie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego, jednakże w pewnym zakresie dopuszczalne było merytoryczne rozpoznanie sprawy i z uwagi na powyższe uchylił zaskarżoną decyzję jedynie w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za lipiec 2018 r. Rozstrzygnięcie takie znajduje uzasadnienie w aktach administracyjnych sprawy, gdyż wynika z nich, że w sprawie niniejszej wystąpiła wcześniej inna przesłanka mająca wpływ na bieg terminu przedawnienia, przy czym nie dotyczyła wszystkich miesięcy, które są przedmiotem postępowania. Jak wynika z akt administracyjnych przedłożonych pierwotnie, tj. na etapie postępowania oznaczonego sygn. akt I SA/Łd 518/19, i co znajduje potwierdzenie w aktach przedłożonych po rozpoznaniu sprawy przez NSA, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach decyzją z 11 sierpnia 2014 r. na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 3, § 3, § 4 pkt 2 O.p. zabezpieczył zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj i czerwiec 2013 r. Co więcej, w dniu 11 sierpnia 2014 r., na podstawie przywołanej decyzji wydane zostały trzy zarządzenia zabezpieczenia obejmujące zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj i czerwiec 2013 r.
W konsekwencji, doręczenie zarządzeń zabezpieczenia, co nastąpiło w dniu 28 sierpnia 2014 r., wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zgodnie bowiem z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Następnie, zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego tj. w dniu 11 stycznia 2019 r. doręczona została decyzja określająca. Z kolei stosownie do przepisu art. 70 § 7 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu.
Reasumując - w ocenie Sądu - z uwagi na powyższe bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2013 r. uległ zawieszeniu z dniem 28 sierpnia 2014 r. Jak wynika z akt sprawy postępowanie zabezpieczające, w ramach którego zabezpieczono wierzytelności strony przekształciło się w postępowanie egzekucyjne, wystawione zostały tytuły wykonawcze i zastosowano środki egzekucyjne. I co istotne dla sprawy bieg terminu przedawnienia został zawieszony i po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu biegł dalej.
Sąd wyjaśnił tu jeszcze, że owszem ponownie rozpoznając sprawę, na mocy art. 190 P.p.s.a. jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Nie oznaczało to jednak, że Sąd ponownie rozpoznając sprawę będąc zobowiązanym z urzędu do sprawdzenia kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych ograniczy się wyłącznie do zbadania instrumentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego i prawidłowości zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. jak wskazał NSA. Tym bardziej, że jak już zostało wskazane, informacja o zarządzeniach zabezpieczających wynikała już z akt "pierwotnych" i obowiązkiem Sądu ponownie rozpoznającego sprawę było dokonanie kontroli również w tym zakresie.
3.4. Odnosząc się do meritum sporu - Sąd pierwszej instancji podzielił konkluzje organów, że faktycznymi sprzedawcami towaru dla Skarżącej nie były spółki, które zostały opisane na spornych fakturach. Wspomniane spółki nie prowadziły działalności gospodarczej i jak wykazały organy - na podstawie ustaleń i w tym włączonych do akt sprawy decyzji ostatecznych wydanych przez organy podatkowe właściwe dla ww. kontrahentów strony - nie mogły być dostawcami towarów dla Skarżącej. Z kolei, co ważne w niniejszej sprawie, szereg decyzji, w tym wydanych na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dla firm współpracujących ze stroną ma charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Natomiast w sprawie Strona miała możliwość zapoznania się z materiałem, co wyraźnie wynika z akt podatkowych. Zdaniem Sądu, wyrok TSUE [...] (C-189/18) nie podważa regulacji wynikającej z art. 194 § 1 O.p. dotyczącej wzmocnionej mocy dowodowej dokumentów urzędowych, zwłaszcza, że z § 3 tego artykułu wynika, że nie jest ona absolutna. Przepis ten dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, jeżeli w sprawie został sformułowany taki zarzut. W toku postępowania podatkowego w niniejszej sprawie zarzut taki nie został podniesiony.
Skarżący z ww. spółkami nie dochował należytej staranności. Sąd odmówił również przymiotu zasadności i pozostałym zarzutom skargi związanym z transakcjami WDT, trafnie bowiem organy zakwestionowały wykazane przez stronę WDT na rzecz podmiotów niemieckich i swoje stanowisko przekonująco uzasadniły.
4. Skarga kasacyjna
4.1. Strona, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 16 stycznia 2025 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 437/24.
4.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie:
1) art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz w związku z art. 21 § 3 O.p. oraz art. 120, art. 210 § 1 pkt 3 i 6 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez wydanie
orzeczenia, którym Sąd działa w istocie jako "organ podatkowy III instancji" uzupełniając rozstrzygnięcie organu II instancji o elementy, których ono nie zawierało a zawierać musiało (na mocy art. 210 § 1 pkt 3 i 6 oraz art. 210 § 4 O.p.) poprzez wykazanie (za organ II instancji) kompetencji do wydania rozstrzygnięcia w postępowaniu odwoławczym, w postaci podstawy prawnej do tego umocowującej wraz z normą prawną na podstawie której doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań przedmiotowych dla niniejszej sprawy, a w istocie do przedłużenia okresu w którym organy podatkowe mogą orzekać w sprawie, co dodatkowo stanowi naruszenie zasady Demokratycznego Państwa Prawa wynikającej z art. 2 Konstytucji RP; czyli przydaje sobie kompetencje władzy wykonawczej miast stosować kompetencje władzy sadowniczej w rozumieniu art. 184 zdanie pierwsze Konstytucji RP w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a.;
2) art. 145 § 3 P.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 O.p., art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez jedynie uchylenie decyzji organu II instancji w zakresie zobowiązania podatkowego za lipiec 2013 r. przy braku umorzenia postępowania w tym zakresie pomimo, równoczesnego stwierdzenia w uzasadnieniu orzeczenia, iż w tym zakresie nie było podstaw do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co w istocie sprawia, że zobowiązanie uległo przedawnieniu, co powoduje, że prowadzenie w jego zakresie postępowania podatkowego będzie całkowicie bezprzedmiotowe;
3) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku uchylającego (w części dotyczącej zobowiązania za lipiec 2013 r.) bez jakichkolwiek wskazań co do dalszego postępowania dla organu administracji, do którego w wyniku braku umorzenia postępowania ponownie trafi sprawa;
4) art. 190 w związku z art. 193 oraz art. 153 P.p.s.a. poprzez wydanie wyroku w zakresie ponad zalecenia wynikające z poprzedzającego to orzeczenie wyroku NSA z dnia 29 lutego 2024 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 388/20, w którym Sąd ten uchylił poprzedni wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 listopada 2019 r. (I SA/Łd 518/19) w sprawie i zawęził możliwe działania Sądu I instancji do zbadania; czy na podstawie uchwał I FPS 1/21 i 1 FPS 1/18 oraz aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych, doszło do instrumentalnego zastosowania przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz czy bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzji II instancji został skutecznie na mocy tejże przesłanki zawieszony czy też nie, potem zaś WSA w Łodzi miał ewentualnie zająć się badaniem pozostałych zarzutów skargi, kiedy w Skarżonym orzeczeniu WSA w Łodzi samodzielnie (organy zupełnie nie wskazały na zaistnienie tej przesłanki) znalazł inną przesłankę (z art. 70 § 6 pkt 4 O.p.), która miała umożliwić organom wydanie rozstrzygnięć;
5) art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłanych przez organ pismem procesowym z 3 września 2024 r. dokumentów, czego dowodzi oparcie się na tych dokumentach w uzasadnieniu skarżonego wyroku oraz przede wszystkim protokół z rozprawy, w sytuacji w której dokumenty te opiewały na 148 stron i powinny znajdować się już w aktach sprawy na etapie postępowania podatkowego, a nie dopiero sądowoadministracyjnego, co w sposób oczywisty nie wypełnia przesłanki braku nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie;
6) art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. poprzez uznanie, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowych w sprawie zobowiązań podatkowych został zawieszony, pomimo iż w istocie zarządzenia zabezpieczenia, które miały to umożliwić zostały uchylone;
7) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 192 O.p. oraz art. 11 P.p.s.a. przejawiające się wydaniem zaskarżonego rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny sprawy, poprzez pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy, a mianowicie niepełne, wybiórcze i nieobiektywne ustalenie stanu faktycznego, przyjętego za podstawę podjętego rozstrzygnięcia, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy;
8) art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się brakiem skrupulatnej i dokładnej oceny materiału dowodowego oraz w konsekwencji brak odzwierciedlenia tej oceny w uzasadnieniu skarżonego wyroku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
9) art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 168 Dyrektywy 112 przez niedopuszczalną rozszerzającą błędną wykładnię tych przepisów oraz zawartych w nich wyjątków od zasady neutralności w podatku od towarów i usług (w szczególności z pominięciem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej), a w rezultacie odmowę podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony;
10) art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 168 lit. a Dyrektywy 112 poprzez błędne zastosowanie, skutkujące zakwestionowaniem podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu, mimo iż podważane przez organ podatkowy faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze a towar został następnie odsprzedany do innych podmiotów gospodarczych;
11) art. 42 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 3 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnie przejawiającą się odmową Skarżącemu prawa zastosowania stawki 0% do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, pomimo iż zostały spełnione wszelkie przesłanki świadczące o przysługiwaniu tego prawa i nie zaistniały żadne okoliczności mogące skutkować odmową takiego prawa;
12) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję, w sytuacji gdy Sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję organu II instancji oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego I instancji, jako wydaną z naruszeniem przepisów prawa proceduralnego oraz prawa materialnego.
4.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego, wraz z kosztami zastępstwa świadczonego przez doradcę podatkowego, stosownie do norm przepisanych.
5. Odpowiedź na skargę kasacyjną
Dyrektor IAS, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 12 lutego 2025 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
6.2. Jednym z zarzutów skargi kasacyjnej jest zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłanych przez organ pismem procesowym z 3 września 2024 r. dokumentów, czego dowodzi oparcie się na tych dokumentach w uzasadnieniu skarżonego wyroku oraz przede wszystkim protokół z rozprawy, w sytuacji w której dokumenty te opiewały na 148 stron i powinny znajdować się już w aktach sprawy na etapie postępowania podatkowego, a nie dopiero sądowoadministracyjnego, co w sposób oczywisty nie wypełnia przesłanki braku nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.
Przepis art. 106 § 3 P.p.s.a. stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.
W wyroku z 18 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 1056/25 (LEX 3888279) NSA wyraził pogląd, że przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, w świetle art. 106 § 3 P.p.s.a., jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki, tj. jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości oraz nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dopuszczalność wyjaśnienia istotnych wątpliwości musi być oceniana na tle konkretnej, rozpatrywanej sprawy i w aspekcie okoliczności, które mają wpływ na treść jej rozstrzygnięcia. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.
W innym wyroku z dnia 18 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 1133/24 (LEX 3890397) NSA podobnie wskazał, że przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, w świetle art. 106 § 3 P.p.s.a., jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki, tj. jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości oraz nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dopuszczalność wyjaśnienia istotnych wątpliwości musi być oceniana na tle konkretnej, rozpatrywanej sprawy i w aspekcie okoliczności, które mają wpływ na treść jej rozstrzygnięcia. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.
Sąd pierwszej instancji miał prawo dopuścić dowód z dokumentów urzędowych związanych z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia i wszczęciem postępowania karnoskarbowego. W wyroku z dnia 29 lutego 2024 r. sygn. akt I FSK 388/20 NSA uchylił wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 518/19, aby zbadać czy nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego lub karnoskarbowego w świetle uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 i do przedawnienia. A zatem w sprawie istotą sporu było zbadanie czy nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych.
W związku z tym przeprowadzenie ww. dowodów w postaci dokumentów urzędowych na okoliczność czy istniały przesłanki do uznania, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu ze względu na wydanie decyzji o zabezpieczeniu, a następnie prowadzenie postępowania egzekucyjnego, było uzasadnione celami postępowania i z rozwianiem istotnych wątpliwości czy zaistniało w rozpatrywanej sprawie przedawnienie zobowiązań podatkowych.
Należy podkreślić, że przed Sądem pierwszej instancji, po dopuszczeniu dowodu z akt podatkowych ich odpisu, na żądanie profesjonalnego pełnomocnika umożliwiono mu zapoznanie się z nadesłanymi aktami i odroczono termin rozprawy. A zatem nie można uznać, że Strona była pozbawiona prawa do obrony. Zresztą akta, w tym o wydaniu decyzji zabezpieczającej a następnie dot. postępowania egzekucyjnego były wcześniej znane podatnikowi, który uczestniczył w tym postępowaniu jako Strona.
Poza tym po wydaniu uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 dotyczącej instrumentalności bardzo częstą praktyką przed sądami było dopuszczanie dokumentów urzędowych na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a.
Ponadto odmowa przeprowadzenia ww. dowodów i ewentualne uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji doprowadziłoby do znacznego wydłużenia postępowania sądowoadministracyjnego, co z uwagi na zasady ekonomiki procesowej byłoby niepożądane.
6.3. Również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 190 w związku z art. 193 oraz art. 153 P.p.s.a. poprzez wydanie wyroku w zakresie ponad zalecenia wynikające z poprzedzającego to orzeczenie wyroku NSA z dnia 29 lutego 2024 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 388/20, w którym Sąd ten uchylił poprzedni wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 listopada 2019 r. (I SA/Łd 518/19) w sprawie i zawęził możliwe działania Sądu I instancji do zbadania; czy na podstawie uchwał I FPS 1/21 i 1 FPS 1/18 – nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do treści art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
W rozpatrywanej sprawie NSA w wyroku z dnia 29 lutego 2024 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 388/20, wypowiedział się na temat konieczności zbadania instrumentalności wszczętych postępowań karnych i karnoskarbowych w świetle uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, natomiast nie wypowiedział się na temat zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bo nie było to przedmiotem zarzutów skargi kasacyjnej.
W wyroku z dnia 23 listopada 2021 r. sygn. akt II GSK 1581/21 (LEX 3267824) NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji tylko w wyjątkowych wypadkach może odstąpić od wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Pierwsza z tych sytuacji dotyczy zmiany stanu faktycznego. W judykaturze wskazuje się, że moc wiążąca wykładni NSA przestaje obowiązywać także w razie zmiany stanu prawnego. Oprócz dwóch powyższych sytuacji można odstąpić od zastosowania art. 190 P.p.s.a., z uwagi na podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, do którego to stanowiska zastosował się wojewódzki sąd administracyjny.
Odnośnie wykładni art. 190 P.p.s.a. i możliwości zmiany stanowiska związanego z wyrokiem NSA w przypadku zmiany stanu faktycznego wypowiedzieli się komentatorzy do Ustawy prawo o postępowania przed sądami (H. Knysiak-Molczyk, Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. red. T. Woś, Warszawa 2012, s. 987, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz (praca zbiorowa, Warszawa 2024, s. 700-701, J.P. Tarno Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, s. 4750).
6.4. Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.
Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.
Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji zawiera wszystkie elementy wskazane w cytowanym przepisie. Sąd na 29 stronach uzasadnienia odniósł się do zarzutów skargi i wskazał na podstawy rozstrzygnięcia.
Sąd pierwszej instancji uchylając decyzję za lipiec 2013 r. nie miał obowiązku umorzenia postępowania w tym zakresie na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a. Orzekanie merytoryczne przed sądy administracyjne mają ograniczony charakter i następują wtedy, gdy Sąd ma pewność co do wydania takiego rozstrzygnięcia.
Sąd w obszernym uzasadnieniu dokonał skrupulatnej oceny materiału dowodowego dokonanego przez organy podatkowe w zakresie zastosowania art. 70 O.p. co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jak i przepisów postępowania podatkowego. Ustalenia stanu faktycznego odnośnie zakupionych towarów przez Skarżącego nie zostały skutecznie podważone.
6.5. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że zakupione towary nie pochodziły od wystawców faktur. Brak również podstaw aby uwzględnić skarżącemu stawkę "0" przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów.
Puste faktury nie spełniają podstawowego warunku dające prawo do odliczenia, tj. "strony materialnej". A zatem faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z tych względów zastosowanie będzie miał przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
W tym wypadku, ze względu na brak spełnienia materialnego warunku do odliczenia VAT-u nie było potrzeby badania dobrej wiary nabywcy towaru lub usługi.
W zasadzie orzecznictwo NSA jest jednoznaczne co do braku prawa do odliczenia. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 412/09 (LEX nr 575013) wskazano, że podatnik, który wystawi fakturę dokumentującą czynności niewykonane jest zobowiązany do zapłaty VAT, natomiast odbiorca takiej faktury nie ma prawa do odliczenia podatku.
Decyzja dotycząca art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jak każdy dokument urzędowy może być dowodem w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego kontrahenta strony. Poza tym przyjmuje się, że dopóki jest ona w obrocie prawnym wywołuje ona skutki prawne. Nie oznacza to jednak, że innymi dowodami nie można obalić ustalenia dotyczącego posługiwania się tzw. "pustą fakturą".
W świetle dotychczasowych wywodów podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które odzwierciedlały faktycznej dostawy towaru.
6.6. Pewien wyłom w dotychczasowych orzecznictwie sądów administracyjnych wywołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt C-642/11 w sprawie [...] (www.eur-lex.europa.eu). W wyroku tym wskazano, że artykuł 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że:
- podatek od wartości dodanej wyszczególniony przez podmiot na fakturze jest należny od tego podmiotu niezależnie od tego, czy transakcja opodatkowana rzeczywiście miała miejsce;
- z okoliczności, iż organ podatkowy nie skorygował zadeklarowanej wysokości podatku od wartości dodanej w korygującej decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy faktury, nie można wywodzić, że organ ten uznał fakturę za odpowiadającą rzeczywistej transakcji opodatkowanej.
Zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający.
Przedstawione orzeczenia nawiązało do wypracowanej wcześniej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej doktryny orzeczniczej "dobrej wiary", która miała być przeciwwagą dla wypracowanej również doktryny orzeczniczej "nadużycia prawa". Obie wskazane doktryny nie były oparte na treściach normatywnych a jedynie przyjęte przez TSUE.
Doktryna "dobrej wiary" w sposób istotny zmieniła dotychczasowa linię orzecznictwa w zakresie podatku od wartości dodanej. Dała ona ochronę podatnikom, którzy padli ofiarą nieuczciwych kontrahentów. Cytowane orzeczenia ze względu na autorytet Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i zasadę efektywności prawa unijnego doprowadziło do innej wykładni przepisów prawa dotyczącej prawa zwrotu podatku naliczonego.
6.7. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął za organami podatkowymi, że Skarżący nie dochował należytej staranności. Wskazywały na to takie okoliczności jak: - podatnik z żadnym z wystawców faktur VAT nie sporządzał pisemnych umów dotyczących współpracy handlowej, na spornych fakturach, jako formę płatności wskazano gotówkę, a strona nie wykazała, komu konkretnie przekazywała środki finansowe, - podatnik nie starał się pozyskać wiedzy o nowym kontrahencie, m. in. poprzez sprawdzenie czy podmiot ten prowadził działalność pod wskazanym adresem, czy posiada jakikolwiek magazyn, czy zaplecze techniczne do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie hurtowego handlu tkaninami, - strona nie zwracała się z zapytaniami do urzędów skarbowych czy wystawcy spornych faktur są czynnymi podatnikami VAT, - podmioty widniejące na fakturach nie posiadały jakiegokolwiek zaplecza technicznego, w tym magazynu, miejsca do przeładunku, czy sprzętu do załadunku; nie zatrudniały pracowników, - organy podatkowe wydały dla wszystkich wystawców faktur ostateczne decyzje na podstawie art. 108 ustawy o VAT lub przeprowadziły kontrole podatkowe, wykazujące, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich działalność polegała jedynie na wprowadzeniu do obrotu "pustych faktur", - strona nie przedłożyła żadnych dowodów, z których wynikałoby, w jaki sposób składała zamówienia w tych firmach (np. wydruki z poczty elektronicznej lub numer telefonu do właścicieli firm), - strona nie posiada jakichkolwiek dokumentów dotyczących wystawców faktur, które potwierdziłyby fakt weryfikacji tych podmiotów, - na fakturach mających potwierdzać dostawy towarów w części dotyczącej nazwy towaru lub usługi wskazano jedynie tkaniny, bez podania gatunku, rodzaju, koloru itp., co uniemożliwia identyfikację towarów, - z dowodów zebranych w sprawie nie wynika aby w spornych transakcjach, często dotyczących znacznych ilości towaru, kiedykolwiek wystąpiła konieczność jego zwrotu lub jego reklamacji, a przyjęte do rozliczenia faktury VAT nie zawierają pieczątki ani podpisu Strony.
6.8. Również w świetle standardów w zakresie ochrony praw człowieka nie można przyjąć, że odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT była nieuzasadniona.
Decyzją z dnia 5 lutego 2019 r. nr 31651/08 (LEX nr 2627017, Europejski Trybunał Praw Człowieka na podstawie art. 35 ust. 3 i ust. 4 ETPCz, skargę częściowo odrzucił. W decyzji tej wskazano z jednej strony na prawo podatnika do poszanowania mienia, z drugiej zaś – na obowiązek weryfikacji statusu podatkowego kontrahenta przez podatnika podatku VAT, który chce odliczyć wysokość podatku VAT zapłaconego kontrahentowi od należnego podatku VAT.
W uzasadnieniu decyzji ETPCz stwierdził, że niniejsza sprawa winna zostać zbadana na podstawie drugiego akapitu art. 1 Protokołu nr 1 do EKPCz, jako że zarzucana ingerencja miała jednoznacznie na celu "zabezpieczenie uiszczenia podatków". Jakkolwiek państwo cieszy się szerokim marginesem uznania w dziedzinie opodatkowania, to każdy przypadek ingerencji musi zachowywać "sprawiedliwą równowagę" pomiędzy wymogami interesu powszechnego społeczeństwa a wymogami ochrony podstawowych praw jednostki. W szczególności musi zostać zachowana rozsądna relacja proporcjonalności pomiędzy stosowanymi środkami a celem, który ma zostać zrealizowany. Układające się Państwa dysponują szerokim marginesem uznania przy przyjmowaniu ustaw dla zabezpieczenia uiszczania podatków. Trybunał stwierdził, że ingerencja zarzucana w niniejszej sprawie była zgodna z prawem i realizowała uprawniony cel w interesie publicznym, a mianowicie zabezpieczenie uiszczenia podatku VAT. W ocenie ETPCz, ingerencja taka zachowuje wskazaną powyżej "sprawiedliwą równowagę".
W swym orzecznictwie w sprawach dotyczących podatku VAT Trybunał stwierdzał, że ingerencja w prawa do poszanowania mienia skarżącego była nieproporcjonalna w przypadku sztywnej wykładni odnośnej legislacji przez krajowe organy władzy w zakresie, w jakim odmowa odliczenia podatku VAT była automatyczna, bez odpowiedniej weryfikacji odnośnych czynników, takich jak punktualne i pełne wywiązanie się przez skarżący podmiot z jego obowiązków w zakresie sprawozdawczości VAT, brak możliwości zapewnienia wywiązania się przez kontrahenta skarżącego z jego obowiązków sprawozdawczych VAT; oraz fakt, iż nie miały miejsca żadne oszukańcze działania w odniesieniu do systemu odprowadzania podatku VAT, o którym skarżący podmiot wiedział lub miał możliwość uzyskania takiej wiedzy.
W konkluzji Trybunał stwierdził, iż "władze nie przywiązywały szczególnej wagi do faktu wywiązania się przez skarżącego z jego własnych obowiązków w zakresie sprawozdawczości, składania deklaracji i zapłaty, jego braku możliwości zapewnienia przestrzegania przez jego kontrahenta obowiązków związanych z rejestracją i sprawozdawczością VAT oraz faktem, iż nie miały miejsca żadne oszukańcze działania w stosunku do systemu opodatkowania VAT, o których skarżąca spółka wiedziała lub miała możliwość dowiedzenia się. Z drugiej strony, mimo że skarżący wywiązał się ze swych ustawowych obowiązków podatnika VAT, Trybunał wskazuje, iż kwestią prawną, która leży u źródła niniejszej sprawy, jest to, czy zastosowanie jednoznacznych przepisów polskiego prawa dotyczącego podatku VAT w przypadku skarżącego nałożyło na niego nadmierne obciążenie, które, pomimo szerokiego marginesu uznania, uzasadniałoby stwierdzenie przez Trybunał naruszenia art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji. Trzeba nadto wskazać na stanowisko rządu, zgodnie z którym stabilność podatkowa, która bezsprzecznie leży w interesie publicznym, musi być chroniona przez środki mające na celu zapewnienie uiszczania podatków. Stabilność podatkowa może wymagać wprowadzenia złożonego systemu przepisów dotyczących opłat, zwolnień, odliczeń i zwrotów mających na celu zabezpieczenie stabilności podatkowej oraz prawidłowy pobór podatku VAT. Podobnie w kontekście interesu publicznego Trybunał co do zasady jest gotów zaakceptować sztywniejsze podejście organów władzy do staranności podmiotu gospodarczego w celu zabezpieczenia poboru podatków. [...] Trybunał stwierdza w niniejszej sprawie, iż zasada, zgodnie z którą każdy pobrany podatek VAT musi być odzwierciedlony w księgach rachunkowych kontrahenta, aby odbiorca miał prawo obniżenia naliczonego podatku VAT – pomimo jej surowości i późniejszego uchylenia – wchodziła w zakres marginesu uznania państwa i służyła jako gwarancja faktycznego uiszczenia tego podatku. W niniejszej sprawie okoliczności, które wywołały ingerencję państwa w prawa skarżącego, sprowadzały się zasadniczo do uchybień po stronie zbywcy towarów lub usług będącego kontrahentem skarżącego w zakresie uczciwego, a przynajmniej starannego prowadzenia swych transakcji gospodarczych ze skarżącym, stanowiących obowiązki ustawowe, takie jak wystawianie duplikatów faktur, odtworzenie ksiąg rachunkowych i sprawozdawczość podatku VAT. Brak wywiązania się z tych obowiązków ustawowych przez kontrahenta skarżącego skutkował wszczęciem spornego postępowania podatkowego i sztywnym stanowiskiem organów władzy w stosunku do skarżącego. Trybunał niemniej jednak wskazuje, iż sytuacja ta została zrównoważona przez istnienie środków odwoławczych w ramach cywilnego postępowania o odszkodowanie, na które wskazał rząd i które pozwalało skarżącemu na dochodzenie i uzyskanie odszkodowania od swojego kontrahenta. [...]. Ponadto Trybunał wskazał, że krajowe organy podatkowe oraz sądy ustaliły, iż kontrahent skarżącego nie był w sposób ważny zarejestrowany jako płatnik podatku VAT, a tym samym nie miał uprawnień do wystawienia faktur VAT za swe transakcje ze skarżącym. [...] Obowiązujące polskie przepisy w zakresie VAT jasno wskazywały, po pierwsze, że przeprowadzenia transakcji opodatkowanej i wystawienia faktury VAT może dokonać jedynie zarejestrowany podatnik VAT, oraz, po drugie, iż faktury wystawione przez podmiot do tego nieuprawniony nie stanowią podstawy do obniżenia podatku naliczonego. Trybunał jest zatem zdania, w konkretnym kontekście podatku VAT, że od nabywców takich jak skarżący można oczekiwać, że będą korzystać z relatywnie prostego mechanizmu weryfikacyjnego udostępnianego przez państwo. Wobec powyższego Trybunał stwierdza, że skarżący nie korzystał z "uprawnionej ekspektatywy" w odniesieniu do możliwości odliczenia podatku VAT, a w konsekwencji jego interes dotyczący transakcji z przedmiotowym kontrahentem nie może być postrzegany jako "mienie" w rozumieniu art. 1 Protokołu nr 1.
6.9. Również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 42 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 3 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię przejawiającą się odmową Skarżącemu prawa zastosowania stawki 0% do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – nie zasługuje na uwzględnienie.
Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że trafnie organy zakwestionowały wykazane przez stronę WDT na rzecz podmiotów niemieckich i swoje stanowisko przekonująco uzasadniły. Nie można było uznać, że Skarżący nieświadomie i bez swojej winy brał udział w łańcuchu transakcji mających za cel dokonanie oszustwa podatkowego. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność weryfikacji zagranicznych kontrahentów przed zawarciem transakcji, nie wskazał danych personalnych osób, które w imieniu ww. firm miały odbierać towar. Nie wyjaśnił, w jaki sposób nawiązał współpracę z ww. firmami. Nie miał żadnych zamówień, kalkulacji, kosztorysów, zaliczek i umów, mimo że dostawy, jak wynika z faktur, dotyczyły towarów o dużej wartości. Z akt sprawy wynika, że poza fakturami VAT, specyfikacjami do nich załączonymi, Strona nie posiada żadnych innych dokumentów, które mogłyby potwierdzić, że transakcje z podmiotami z Niemiec rzeczywiście miały miejsce. W świetle powyższego zasadne było zakwestionowanie przez organ zerowej stawki podatku.
Również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.
6.10. Z tych względów skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną NSA na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a
s. del. WSA A. Nita s. NSA M. Niezgódka - Medek s. NSA A. Mudrecki
/zdanie odrębne/
Zdanie odrębne
Zdanie odrębne do wyroku NSA z dnia 11 lipca 2025 r. sygn. akt I SA 270/25
Nie zgadzam się z rozstrzygnięciem zawartym w wyroku NSA i w jego uzasadnieniu w zakresie, w jakim Sąd administracyjny drugiej instancji nie uznał za usprawiedliwiony zarzutu sformułowanego w pkt 5 podstaw kasacyjnych wskazanych w skardze kasacyjnej A.G.
Zarzut ten dotyczył naruszenia w wyroku WSA z 13 listopada 2024 r., I SA/Łd 437/24 art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłanych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi pismem procesowym z 3 września 2024 r. dokumentów (148 stron) i oparcia na tych dokumentach oraz protokole z rozprawy, a nie zaś na aktach tej sprawy podatkowej, w uzasadnieniu skarżonego wyroku ustaleń dotyczących wystąpienia innej przesłanki do zawieszenia biegu
terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, niż przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, na którą powoływały się organy podatkowe w toku postępowania podatkowego i w kontrolowanej przez
WSA decyzji, co w sposób oczywisty nie wypełniło warunku braku nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.
NSA, oddalając skargę kasacyjną A.G., odniósł się do tego zarzutu w pkt 6.2. uzasadnienia. Uznał, że na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd administracyjny pierwszej instancji miał prawo dopuścić dowód z dokumentów urzędowych związanych z zawieszeniem biegu przedawnienia i wszczęciem postępowania karnoskarbowego. W wydanym bowiem w tej sprawie wyroku NSA z 29 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 388/20, którym uchylono poprzedni wyrok WSA w Łodzi z 22 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 518/19 zobowiązano Sąd administracyjny pierwszej instancji do zbadania czy w świetle uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego lub karnoskarbowego i do przedawnienia. A zatem, zdaniem NSA, istotą sporu było zbadanie czy nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych.
W związku z tym, NSA uznał, że przeprowadzenie ww. dowodów w postaci dokumentów urzędowych na okoliczność czy istniały przesłanki do uznania, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu ze względu na wydanie decyzji o zabezpieczeniu, a następnie prowadzenie postępowania egzekucyjnego, było uzasadnione celami postępowania i rozwianiem istotnych wątpliwości czy zaistniało w rozpatrywanej sprawie przedawnienie zobowiązań. Ponadto NSA stwierdził, że po dopuszczeniu dowodu z akt podatkowych ich odpisu, na żądanie profesjonalnego pełnomocnika umożliwiono mu zapoznanie się z nadesłanymi aktami i odroczono termin rozprawy. A zatem nie można uznać, że strona była pozbawiona prawa do obrony. Zresztą akta, w tym o wydaniu decyzji zabezpieczającej a następnie dot. postępowania egzekucyjnego były wcześniej znane podatnikowi, który uczestniczył w tym postępowaniu jako strona.
NSA podkreślił także, że po wydaniu uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 dotyczącej instrumentalności bardzo częstą praktyką przed sądami było dopuszczanie dokumentów urzędowych na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Natomiast odmowa przeprowadzenia ww. dowodów i ewentualne uchylenie wyroku WSA doprowadziłoby do znacznego wydłużenia postępowania sądowoadministracyjnego, co z uwagi na zasady ekonomiki procesowej byłoby niepożądane.
Nie zgadzam się z przedstawionym wyżej stanowiskiem, z którego wynika, że poprzez zastosowanie art.106 § 3 P.p.s.a. Sąd administracyjny pierwszej instancji w imię ekonomiki procesowej może zamiast organu podatkowego prowadzić postępowanie dowodowe i dokonywać istotnych ustaleń faktycznych, które są kluczowe do wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Podzielam wykładnię art. 106 § 3 P.p.s.a. prezentowaną w tej linii orzecznictwa NSA, w której podkreśla się, że celem postępowania dowodowego przed wojewódzkim sądem administracyjnym nie jest ustalenie stanu faktycznego sprawy, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły stan faktyczny sprawy zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej (por. wyrok NSA z 6 października 2005 r., II GSK 164/05, ONSAiwsa z 2006 r. Nr 2, poz. 45, także np. wyroki NSA z 20 lutego 2025 r., I FSK 1651/21; z 14 maja 2025 r., II GSK 2313/21; z 21 sierpnia 2025 r., III FSK 493/25). Innymi słowy, w toku uzupełniającego postępowania dowodowego, prowadzonego jako odstępstwo od orzekania na podstawie akt sprawy, stosownie do art. 133 § 1 P.p.s.a., Sąd administracyjny może dokonywać wyłącznie ustaleń, które mają wpływ na ocenę legalności aktu lub czynności. Te ustalenia nie mogą natomiast prowadzić do stwierdzenia nowych okoliczności faktycznych w sprawie administracyjnej/ podatkowej w wyniku kontynuowania w istocie postępowania dowodowego, którego przeprowadzenie należy do organów administracji. Jeśli z przeprowadzonych dowodów z dokumentów wynikają okoliczności, których nie ustalił organ w toku postępowania, zakończonego kontrolowaną decyzją wówczas Sąd administracyjny powinien uchylić tę decyzję i zlecić w tym zakresie stosowne postępowanie. Przyjęcie, że art. 106 § 3 P.p.s.a. pozwala Sądowi administracyjnemu na zastępowanie organu administracji w ustalaniu stanu faktycznego sprawy stoi w sprzeczności z konstytucyjną i ustawową pozycją sądów administracyjnych, których zadaniem jest kontrola działalności administracji publicznej z punktu widzenia zgodności z prawem,
a nie rozstrzyganie spraw administracyjnych.
W rozpatrywanej sprawie problem wystąpienia innych przesłanek do zawieszenia biegu terminu przedawnienia niż przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie był przedmiotem analizy w toku postępowania podatkowego gdyż organy podatkowe zajmowały stanowisko, czemu dały wyraz w zaskarżonej decyzji, że taki skutek wywołało wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sprawie, o którym podatnik został zawiadomiony. Dopiero nakazanie przez NSA w wyroku I FSK 388/20 zbadania przez WSA czy to wszczęcie nie służyło instrumentalnemu zastosowaniu ww. przepisu O.p. spowodowało, że organ podatkowy zwrócił uwagę na inne okoliczności, które także mogły prowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., przekazując w postępowaniu sądowoadministracyjnym stosowne dokumenty. Jednakże analiza tych dokumentów i czynienie na ich podstawie ustaleń czy zostały spełnione warunki do zastosowania tego przepisu (co zresztą jest sporne jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej) i przesądzanie tej kwestii na etapie postępowania sądowoadministracyjnego wykracza, moim zdaniem, poza uprawnienia Sądu administracyjnego pierwszej instancji wynikające z art. 106 § 3 O.p. Ustalenia poczynione w tej materii przez WSA, co do których prawidłowości nie wypowiedział się zresztą NSA w uzasadnieniu, stanowią w istocie o rozstrzyganiu, a nie kontroli, sprawy podatkowej. Nie uważam też, aby odroczenie rozprawy i umożliwienie stronie zapoznania się z nadesłanymi przez organ materiałami mogło zastąpić realizację zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.