I FSK 2647/21

I FSK 2647/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-12-31
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Janusz Zubrzycki /przewodniczący sprawozdawca/
Ryszard Pęk
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Sz 399/21 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2021-10-06
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 października 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 399/21 w sprawie ze skargi G. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 24 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2014 r. oraz od stycznia do grudnia 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 października 2021 r. (sygn. akt I SA/Sz 399/21), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę G. R. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z 24 lutego 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2014 r. oraz od stycznia do grudnia 2015 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).
1.2. Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną na wstępie decyzją z 24 lutego 2021 r. DIAS w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 18 marca 2020 r. określającą skarżącemu w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za okresy od lipca do grudnia 2014 r. oraz od stycznia do grudnia 2015 r.
W toku postępowania podatkowego ustalono, że skarżący w okresie od 14.07.2014 r. do 11.07.2016 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "D." G. R., w M., której przedmiotem była hurtowa i detaliczna sprzedaż używanych samochodów osobowych i furgonetek. Przez cały okres prowadzenia działalności był czynnym podatnikiem podatku VAT, rozliczał się za okresy miesięczne, a 15.07.2014 r. dokonał rejestracji dla celów handlu wewnątrzwspólnotowego. W wyniku przeprowadzonego postępowania organy podatkowe stwierdziły, że skarżący nie wykazał całego rzeczywistego obrotu z tytułu sprzedaży samochodów. Ustalono bowiem, że skarżący w badanym okresie:
- zaniżył podatek należny z tytułu niewykazanej sprzedaży części samochodów (23) nabytych od niemieckiej firmy B. GmbH,
- zaniżył podatek należny poprzez bezpodstawne zastosowanie procedury VAT marża w stosunku do sprzedaży samochodów zakupionych od firm: [...],
- zaniżył podatek należny poprzez zaniżenie wartości sprzedaży samochodu Mitsubishi ASX oraz niewykazanie sprzedaży tablic rejestracyjnych,
- zaniżył podatek należny poprzez niewykazanie podatku z tytułu zakupu wyrobów ze stali, objętych procedurą odwrotnego obciążenia, tym samym zawyżył podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej to nabycie.
Organy podatkowe przyjęły, że ujawnione nieprawidłowości dowodzą, że ewidencje zakupów dla potrzeb podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2014 r. w zakresie bezpodstawnego odliczenia podatku z tytułu zakupu wyrobów ze stali są wadliwe. Natomiast ewidencje dostaw towarów i usług VAT za miesiące od lipca 2014 r. do października 2015 r. i za grudzień 2015 r., w związku z bezpodstawnym zastosowaniem procedury VAT marża przy sprzedaży samochodów, niewykazania części sprzedaży w ewidencjach oraz niewykazania wewnąrzwspólnotowych nabyć, uznano za nierzetelne. Tym samym, stwierdzono, że rejestry te nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich w tym zakresie zapisach.
1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
W pierwszej kolejności odnosząc się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, że 31.07.2019 r. NUS w S. wszczął wobec podatnika postępowanie karne skarbowe dotyczące podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2014 r. o grudnia 2014 r. oraz od stycznia do października 2015 r. i grudzień 2015 r. W tym samym dniu wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów, zaś treść tego postanowienia 14.08.2019 r. ogłoszono skarżącemu. Następnie, postanowieniem z 29.10.2020 r. zmieniono postanowienie o przedstawieniu zarzutów i objęto postępowaniem również listopad 2014 r. Nadto, pismami z 31.07.2019 r. i 1.12.2020 r., doręczonymi stronie 7.08.2019 r. i 2.12.2020 r., a zatem przed terminem przedawnienia, zawiadomiono skarżącego o zawieszeniu z dniem 31.07.2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okresy oraz z dniem 29.10.2020 r. za listopad 2015 r. Zatem, zdaniem Sądu, w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, a z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że działanie to nie miało wyłącznie charakteru instrumentalnego.
W badanym okresie skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów używanych. W sprawie bezsporne jest, że podatnik ujął w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług sprzedaż samochodów opodatkowanych w procedurze VAT-marża. Ustalono jednak, że nie zarejestrował w tejże ewidencji sprzedaży wszystkich transakcji, jak również zaewidencjonował transakcje w zaniżonej wysokości. Zatem wykazał obroty niższe niż faktycznie uzyskane z tytułu sprzedaży używanych samochodów osobowych, a co za tym idzie, zadeklarował podatek należny w zaniżonej wysokości.
W rozpatrywanej sprawie w toku prowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że zapisy dokonywane w rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług sprzedaży za okres od lipca 2014 r. do października 2015 r. i za grudzień 2015 r. oraz zakupu za sierpień i wrzesień 2014 r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W związku z tym stwierdzono, że ewidencje te były odpowiednio nierzetelne bądź wadliwe i nie stanowią dowodu w prowadzonym postępowaniu kontrolnym. Na ustalenia dotyczące stwierdzonej nierzetelności miało wpływ porównanie zapisów dokonanych w rejestrach sprzedaży i zakupów z dokumentami źródłowymi w połączeniu ze szczegółową ich analizą. Powyższe ustalenia stanowiły podstawę do zakwestionowania prowadzonych przez stronę ewidencji.
W niniejszej sprawie organy, uznając rejestry sprzedaży i zakupów za nierzetelne we wskazanym wyżej zakresie, podstawę opodatkowania określiły przy zastosowaniu metody indywidualnej w stosunku do przychodu osiągniętego z tytułu niezadeklarowanej sprzedaży samochodów używanych zakupionymi od firmy B., polegającą na wyliczeniu łącznej wartości sprzedanych towarów na podstawie cen podanych przez podatnika (posiłkującego się danymi z katalogów lnfo-Expert) w pismach z 28.11.2018 r. i 30.11.2018 r., a w przypadku gdy nie podał on ceny sprzedaży samochodu (dot. samochodu Mazda 626 z 1997 r.) - według metody: wartość sprzedanego samochodu w cenie zakupu plus 1.000 zł marży.
W związku z tym, że skarżący nie przedłożył dokumentów, z których wynikałaby cena sprzedaży, a w pismach z dnia 28.11.2018 r. i 30.11.2018 r. podał konkretne kwoty, posiłkując się - jak sam wskazał - danymi z bazy lnfo-Expert, organ zasadnie również wykorzystał te ogólnodostępne źródła, w których podane są ceny rynkowe samochodów. Poprawnie więc w ocenie Sądu przyjęto wartości przedstawione przez stronę w ww. pismach, ponieważ nie można przyjąć cen z umów i należy uznać je za nierzetelne, co potwierdza fakt, iż nabywcy wskazali, że transakcje zawarto w komisie w Polsce, a otrzymali umowy rzekomo podpisane w [...] z innymi sprzedającymi (tom III, k. 48-51, 66-68, tom VII, k. 225-232 akt postępowania). Sąd podkreślił, że skarżący nie przedstawił rzeczywistych dowodów sprzedaży.
Zdaniem Sądu, organy obydwu instancji prawidłowo dokonały wyliczenia marży z niewykazanej przez podatnika sprzedaży 23 samochodów nabytych wcześniej z firmy B., na podstawie cen sprzedaży wskazanych przez podatnika w wyjaśnieniach z 28.11.2018 r. i 30.11.2018 r. Z kolei, w związku z tym, że skarżący nie podał ceny sprzedaży samochodu Mazda 626 z 1997 r., a w katalogach lnfo-Expert nie ujęto samochodów o tak odległych rocznikach produkcji, jako cenę sprzedaży przyjęto cenę nabycia z rachunku wystawionego przez firmę B. przeliczoną na PLN (1.625,60 zł) powiększoną o 1.000,00 zł, tj. 2.625,60 zł. Przy czym cena ta jest zbliżona do wykazanej na nierzetelnej umowie kupna - sprzedaży (3.145,50 zł). Ponadto, zasadnie jako datę sprzedaży samochodu Renault Espace 2.0, kupionego przez podatnika w dniu 18.11.2014 r., w związku z brakiem informacji o dniu sprzedaży, przyjęto grudzień 2014 r. tj. ostatni okres rozliczeniowy 2014 r., ponieważ podatnik wskazał, że wszystkie samochody kupione z B. zostały przez niego sprzedane w tym roku, w którym były nabyte. Marża została wyliczona jako różnica między ceną sprzedaży i zakupu, a podatek metodą "w stu". W przypadku gdy między ceną sprzedaży a zakupu nie wystąpiła różnica, organ nie ustalał dodatkowej marży, a stosowne wyliczenia zawarł w decyzji I instancji. Mając na uwadze powyższe zasadnie organy przyjęły, że zaistniały przesłanki do stwierdzenia, że skarżący zaniżył podatek należny z tytułu sprzedaży 23 samochodów uprzednio zakupionych od B.
W badanym przez organy okresie skarżący nabył od podmiotów [...] łącznie 42 używane samochody, z których 40 sprzedał w 2014 i 2015 roku w procedurze VAT-marża, a 2 wykazał w remanencie końcowym za 2015 r. Pomimo podjęcia szeregu czynności organom podatkowym nie udało się zweryfikować tychże podmiotów. Przeprowadzona analiza całego zgromadzonego materiału dowodowego potwierdza ustalenia organów, że dokumenty zakupu samochodów z tych firm nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Faktyczny sprzedawca pojazdów na rzecz skarżącego nie został zidentyfikowany. Nie budzi jednak wątpliwości, że samochody były przedmiotem obrotu na terenie Polski i strona była ich zbywcą.
W przedmiotowej sprawie, w ocenie Sądu skarżący nie przedstawił dowodów, które by pozwoliły w sposób niebudzący wątpliwości na identyfikację kontrahentów. Nie przysługuje mu zatem prawo opodatkowania sprzedaży samochodów zakupionych od kwestionowanych sprzedawców w procedurze VAT marża, gdyż nie dysponuje on rzetelnymi dowodami jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów na wskazanych zasadach. Brak możliwości identyfikacji podmiotu, od którego podatnik nabył samochody, wyłącza, w świetle art. 120 ust. 4 w zw. z art. 120 ust. 10 pkt 1 i pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710, dalej: u.p.t.u.), możliwość opodatkowania spornych czynności w procedurze VAT marża.
W tym stanie rzeczy, Sąd pierwszej instancji działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), skargę oddalił.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną wniósł skarżący, zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i podnosząc w pierwszej kolejności, że w ramach niniejszej sprawy zachodzi przesłanka nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. wskutek naruszenia art. 139 § 1, § 2 i art. 13 tej ustawy w zw. z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych w zw. z art. 45 ust. 2 zd. 2 Konstytucji RP poprzez wydanie wyroku nieistniejącego wskutek jego nieogłoszenia w sposób przewidziany przepisami ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekając na posiedzeniu niejawnym w sytuacji, w której nie doszło do weryfikacji wystąpienia przesłanek możliwości orzekania na posiedzeniu niejawnym.
W związku z powyższym, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
A ponadto, skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:
I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 139 § 1, § 2 i 1 3, art. 189 w zw. z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych poprzez rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym w sytuacji, w której możliwe było przeprowadzenie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, a ponadto nieogłoszenie orzeczenia wydanego na tym posiedzeniu w sposób prawem przewidziany,
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi strony w wyniku akceptacji przez Sąd naruszenia przez organ podatkowy przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze z.; dalej: O.p.):
a) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przejawiające się w orzekaniu o niepełne ustalenia faktyczne dotyczące: wartości sprzedanych przez podatnika samochodów nabytych od podmiotu B. GmbH; okoliczności związanych ze zbyciem pojazdów na rzecz ostatecznych nabywców; ustalenia, czy i które z pojazdów były sprzedane przez skarżącego lub przy jego udziale; nieuzyskaniem wszelkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia informacji z niemieckiej i duńskiej administracji podatkowej; odmowie przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę, a dotyczącego zwrócenia się do właścicieli portali ogłoszeniowych www.ebay.de, www. mobile.de oraz www.autobing.de o przesłanie organowi podatkowemu danych rejestracyjnych użytych przez podmiot do rejestracji w tych portalach, albowiem jest to warunek niezbędny do korzystania z tych serwisów jako firma,
b) art. 127 w zw. z art. 121 O.p. poprzez akceptację Sądu naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności,
c) art. 180 § 1, art. 191, art. 187 § 1, art. 188 § 1 i art. 193 § 1 i 6 O.p. polegające na przyjęciu, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został zebrany i rozpatrzony w sposób wystarczający dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, podczas, gdy wnikliwa i krytyczna ocena tego materiału nie daje podstaw do takich wniosków,
d) art. 121 i art. 122, art. 191 w zw. z art. 23 § 5 O.p. poprzez akceptację Sądu wydania rozstrzygnięcia, w którym organ podatkowy wszelkie niewyjaśnione okoliczności rozstrzyga na niekorzyść podatnika,
e) art. 190 § 1 i § 2 z związku art. 192 w zw. z art. 123 O.p. poprzez akceptację Sądu przeprowadzenia postępowania podatkowego bez możliwości zapewnienia stronie prawa do czynnego udziału na każdym jego etapie, poprzez dokonywanie przez organ czynności z zakresu sfery gromadzenia materiału dowodowego, tj. przesłuchań nabywców samochodów bez udziału strony, która wnioskowała o przesunięcie terminów przesłuchań z uwagi na stan zdrowia,
f) art. 180, art. 191 w z w. z art. 197 § 1 O.p. poprzez dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób noszący znamiona dowolności, w oparciu o stan faktyczny ustalony m.in. w oparciu o uzyskane przez organ informacje z duńskiej i niemieckiej administracji skarbowej, gdzie w zapytaniu organ podał błędny NIP G. R., co mogło mieć istotny wpływ na treść uzyskanej odpowiedzi. Pomimo, że strona akcentowała ten fakt, organ okoliczność tę zbagatelizował i nie uzupełnił istotnego braku oraz nie usunął tej wady postępowania, co spotkało się z akceptacją Sądu w niniejszej sprawie,
3) art. 55 ust. 1 Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 165b § 1 O.p. poprzez przekroczenie maksymalnego czasu trwania kontroli u przedsiębiorcy, co przełożyło się na uchybienie polegające na wszczęciu i prowadzeniu postępowania podatkowego po upływie terminu 6 miesięcy od zakończenia kontroli,
4) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nienależyte uzasadnienie wydanego orzeczenia sprowadzające się do tego, iż Sąd zbagatelizował istotę zarzutów skarżącej, a uzasadnienie wyroku to lakoniczne i syntetyczne powielenie tez organów. Zasadnicze motywy rozstrzygnięcia przedstawione zostały jedynie jako tezy nie zawierające szerokiego uzasadnienia w konfrontacji z zarzutami strony. Sąd nie odniósł się także do wszystkich, licznych oraz szeroko uzasadnionych zarzutów strony skarżącej przedstawionych w skardze jak i piśmie procesowym. Niemożliwe jest zatem poznanie faktycznych motywów rozstrzygnięcia w odniesieniu do konkretnych dowodów znajdujących się w aktach sprawy. Konsekwencją powyższego jest niemożność skonfrontowania zarzutów strony z orzeczeniem Sądu.
Powyższe naruszenia prawa procesowego w ocenie skarżącego miały wpływ na wynik sprawy, gdyż prowadziły do błędnego zastosowania prawa materialnego w oparciu o niewłaściwie ustalony i oceniony stan faktyczny. Stwierdzenie powołanych uchybień procesowych organu podatkowego powinno prowadzić do uchylenia skarżonej decyzji.
II. Skarżący zarzucił jednocześnie naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:
1) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 121 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; skarżący wyjaśnił, że do dnia złożenia odwołania organy nie podjęły żadnych czynności procesowych w zakresie postępowania karnego-skarbowego, nawet tych podstawowych co potwierdza brak materialnych podstaw do wszczęcia tego postępowania i jego instrumentalne potraktowanie, które musi być traktowane jako forma obejścia prawa przez organ - taka forma bezprawia może w ocenie skarżącego stanowić wyłącznie zaprzeczenie istoty państwa prawa.
2) art. 120 ust. 10 u.p.t.u. poprzez nieuzasadnioną odmowę uznania transakcji sprzedaży samochodów nabytych od [...] jako podlegającą procedurze VAT marża mimo spełnienia warunków; nieuchylenie skarżonej decyzji i akceptację Sądu naruszenia przez organ podatkowy powyższych przepisów stanowi w ocenie skarżącego naruszenie przepisów P.p.s.a., dając podstawę do wniesienia niniejszej skargi kasacyjnej.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS w Szczecinie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
3.1. Wbrew stanowisku skarżącego w sprawie tej nie zachodzi przesłanka nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. wskutek naruszenia art. 139 § 1, § 2 i art. 13 tej ustawy w zw. z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych w zw. z art. 45 ust. 2 zd. 2 Konstytucji RP poprzez wydanie wyroku nieistniejącego wskutek jego nieogłoszenia w sposób przewidziany przepisami ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekając na posiedzeniu niejawnym w sytuacji, w której nie doszło do weryfikacji wystąpienia przesłanek możliwości orzekania na posiedzeniu niejawnym.
3.2. Co do zasady, na podstawie art. 10 P.p.s.a. rozpoznanie spraw odbywa się jawnie, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Zgodnie natomiast art. 90 § 1 P.p.s.a. jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, posiedzenia sądowe są jawne, a sąd orzekający rozpoznaje sprawy na rozprawie. Wyrażona w art. 10 i art. 90 § 1 P.p.s.a. zasada jawności posiedzeń sądowych stanowi pochodną konstytucyjnej zasady jawności postępowania sądowego, uregulowaną w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Zgodnie tym przepisem: "Każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd". Gwarancje konstytucyjne prawa do sądu obejmują, oprócz prawa dostępu do sądu, także prawo do odpowiedniego ukształtowania procedury sądowej, tzn. zgodnie z wymogami sprawiedliwości oraz jawności. Kryterium "jawności postępowania sądowego" oznacza jawność dla publiczności, jak również jawność dla stron (uczestników) postępowania w dopuszczeniu do udziału w czynnościach procesowych (por. wyrok TK z dnia 11 czerwca 2002 r., sygn. SK 5/02, OTK ZU 2002, nr 4A, poz. 41).
Przepisem szczególnym w rozumieniu art. 10 P.p.s.a., który pozwala na odstąpienie od przeprowadzenia posiedzenia jawnego jest art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy o COVID.
3.3. W sprawie tej w dniu 2 września 2021 r. przewodniczący wydziału wydał zarządzenie o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, powołując się na art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.)
W dniu 8 września 2021 r. zawiadomiono stronę o rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 października 2021 r. oraz o możliwości złożenia pisma zawierającego stanowisko strony i ewentualne uzupełnienie dotychczas przedstawionej argumentacji.
3.4. Zgodnie z art. 15zzs4 ust. 2 ustawy o COVID-19 w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących.
Przepis ten zatem stanowi jednoznacznie, że w roku 2021 zasadą było rozpoznawanie spraw przez wojewódzkie sądy administracyjne na rozprawie (tzn. jawnie) przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. Możliwe było również odstąpienie od tego trybu, o ile przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących.
3.5. Od tej zasady przewidziano wyjątek określony w art. 15zzs4 ust. 3, pozwalający przewodniczącemu zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli:
1) przewodniczący uzna rozpoznanie sprawy za konieczne,
2) przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i
3) nie można przeprowadzić rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.
Pierwsza z tych przesłanek ma charakter uznaniowy.
Druga wymagała w 2021 r. uwzględnienia unormowań określających ograniczenia, nakazy i zakazy w związku z wystąpieniem stanu epidemii, w tym aktów powszechnie obowiązujących, jak i zarządzeń wewnętrznych regulujących organizację pracy sądu w tym okresie.
Trzecia z nich wymagała ustalenia, że nie można rozprawy przeprowadzić na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.
3.6. Faktem jest, że odnośnie trzeciego warunku zastosowania art. 15zzs4 ust. 3, w powyższym zarządzeniu przewodniczącego nie wskazano z jakich powodów nie można przeprowadzić rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, lecz notoryjnie NSA wiadomo, że pierwszą rozprawę zdalną w WSA w Szczecinie przeprowadzono dopiero w dniu 24 listopada 2021 r., a więc w dniu rozpoznania tej sprawy w dniu 6 października 2021 r. sąd ten nie dysponował jeszcze stosownymi warunkami technicznymi do przeprowadzenia takiej rozprawy.
3.7. Uwzględnić przy tym należy, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy COVID-19 była m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19. Nie budzi przy tym wątpliwości, że w stanie faktycznym istniejącym w dacie wydania zaskarżonego wyroku, zarządzony stan pandemii i związane z nim zagrożenie dla życia i zdrowia, uzasadniały stosowanie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości (por. wyrok NSA z 15 lipca 2021 r., sygn. akt III OSK 3743/21). Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Zatem przewidziana w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID-19 możliwość rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny na posiedzeniu niejawnym i konstytucyjna zasada rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki, dawała podstawy do wydania przez Przewodniczącego Wydziału zarządzenia o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.
3.8. Ponadto skarżący został w wykonaniu zarządzenia z dnia 2 września 2021 r. skutecznie zawiadomiony o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID-19 oraz o możliwości złożenia na piśmie ewentualnych dodatkowych wniosków dowodowych lub twierdzeń, które miałyby być podnoszone na rozprawie. Mimo tego skarżący nie złożył żadnego dodatkowego stanowiska w sprawie, jak również nie oponował rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym.
Tym samym nie ma podstaw do twierdzenia, że doszło w tej sprawie do naruszenia prawa do obrony praw skarżącego po myśli art. art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a.
3.9. Nie ma jakiejkolwiek podstawy do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 139 § 1, § 2 i 3 P.p.s.a., gdyż zgodnie z § 2 ogłoszenie wyroku następuje jedynie na posiedzeniu jawnym, podczas gdy w przypadku posiedzenia niejawnego, zgodnie § 4 i 5 odpis sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym doręcza się stronom, jeżeli uzasadnienia wyroku nie sporządza się z urzędu, a jednocześnie wyrok ten podlega niezwłocznie publicznemu udostępnieniu w sekretariacie sądu, przez okres czternastu dni.
3.10. W przypadku pozostałych zarzutów również nie ma podstaw do ich uwzględnienia.
W ich ramach strona skarżąca powtórzyła zarzuty i argumentację, która została przedstawiona w skardze do sądu pierwszej instancji, który – wbrew zarzutowi naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. – w sposób należyty uzasadnił wydane orzeczenie, odnosząc się szczegółowo do zarzutów skarżącej.
3.11. W szczególności w pełni trafnie Sąd ten wykazał, że w sprawie tej nie nastąpił upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc nie doszło do naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 121 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP, gdyż nie miało miejsce instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego.
3.12. W żadnym zakresie w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano prawidłowości oceny sądu co do niezasadności sformułowanych, a powtórzonych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 180 § 1, art. 191, art. 187 § 1, art. 188 § 1 i art. 193 § 1 i 6 O.p., co do prawidłowości zgromadzenia w sprawie materiału dowodowego, który został również w sposób prawidłowy oceniony przez organy podatkowe, jak również art. 121 i art. 122, art. 191 w zw. z art. 23 § 5 O.p., gdyż Sąd zasadnie nie dopatrzył się, aby organ podatkowy wszelkie niewyjaśnione okoliczności rozstrzygał na niekorzyść podatnika.
3.13. W sprawie tej niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 190 § 1 i § 2 z związku art. 192 w zw. z art. 123 O.p. poprzez akceptację Sądu przeprowadzenia postępowania podatkowego bez możliwości zapewnienia stronie prawa do czynnego udziału na każdym jego etapie, poprzez dokonywanie przez organ czynności z zakresu sfery gromadzenia materiału dowodowego, tj. przesłuchań nabywców samochodów bez udziału strony, która wnioskowała o przesunięcie terminów przesłuchań z uwagi na stan zdrowia.
Sąd zasadnie podniósł, że w sytuacji gdy skarżący przedkładał długotrwałe zwolnienia lekarskie, nie wskazując przy tym żadnych terminów, w których ewentualnie mogłoby dojść do czynności przesłuchania, przesuwanie terminu przesłuchania świadków mogłoby spowodować nieuzasadnione przedłużenie postępowania. Zatem należało wyważyć interes organu, polegający na przeprowadzeniu postępowania bez zbędnej zwłoki z interesem skarżącego w postaci prawa do obrony.
Strona miała przy tym prawo i możliwość zapoznania się protokołami zeznań oraz odniesienia się do ich treści i jak wynikało z akt to uczyniła. Skarżący mógł też nadesłać organowi pytania, jakie należało według niego zadać świadkowi. Po zapoznaniu się z zeznaniami świadka, skarżący mógł domagać się jego uzupełniającego przesłuchania. Podkreślić należy, że przesłuchiwani przez organ świadkowie - krajowi nabywcy samochodów w istocie niewiele wnieśli do sprawy, nie kojarzyli nazwiska skarżącego, nie potrafili wyjaśnić, dlaczego na zawartych umowach sprzedaży widnieją dane niemieckich zbywców aut oraz miejsca w Niemczech, w których umowa miała być zawarta, mimo, iż zawierali ją w Polsce, ani dlaczego cena pojazdu jest podana w euro, mimo, iż płacili w złotówkach. Dla świadków liczyła się jedynie cena pojazdu, która była, według nich, atrakcyjna.
3.14. Nie ma też podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 180, art. 191 w z w. z art. 197 § 1 O.p., gdyż nie ma podstaw do uznania, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego była dowolna. Uwzględnienie przez organ informacji z duńskiej i niemieckiej administracji skarbowej, było jak najbardziej zasadne, a podnoszony fakt podania tym organom błędnego NIP G. R., nie mogło mieć istotnego wpływu na treści uzyskanych odpowiedzi, skoro w pytaniach chodziło o ustalenie numerów identyfikacyjnych kontrahentów, których wskazywała strona.
3.15. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 55 ust. 1 Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 165b § 1 O.p., skoro w czasie kontroli (rok 2016) art. 55 nie obowiązywał (wszedł w życie 30 kwietnia 2018 r. - Dz.U. z 2018, poz. 650).
3.16. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 120 ust. 4 i ust. 10 u.p.t.u., gdyż jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, skoro w przedmiotowej brak dowodów, które pozwoliłyby w sposób niebudzący wątpliwości na identyfikację kontrahentów, od których skarżący nabył przedmiotowe samochody, nie przysługuje mu prawo opodatkowania ich sprzedaży w procedurze VAT marża, gdyż nie dysponuje on rzetelnymi dowodami jednoznacznie potwierdzającymi nabycie towarów na wskazanych w tych przepisach zasadach.
Przypomnieć należy, że opodatkowanie sprzedaży na zasadach \/AT marża ma zastosowanie do towarów używanych, które podatnik nabył od:
- podatników podatku od wartości dodanej,
- jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5,
- nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.
Brak możliwości identyfikacji podmiotu, od którego podatnik nabył samochody, wyłącza, w świetle art. 120 ust. 4 w zw. z art. 120 ust. 10 pkt 1 i pkt 5 u.p.t.u. możliwość opodatkowania spornych czynności w procedurze VAT marża.
3.17. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna jako nieposiadająca usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.
Włodzimierz Gurba Janusz Zubrzycki Ryszard Pęk
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA