I FSK 2518/21

I FSK 2518/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-11-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-12-13
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita /sprawozdawca/
Danuta Oleś /przewodniczący/
Marek Kołaczek
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2418/20 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-09-06
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a), art. 146 par. 1, art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2020 poz 106
art. 29a ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 40, art. 43 ust. 15 pkt 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2418/20 w sprawie ze skargi X. S.A. z siedzibą w Y. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 października 2020 r., nr 0114-KDIP4-3.4012.339.2020.2.IG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz X. S.A. z siedzibą w Y. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
W zaskarżonym wyroku z 6 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2418/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w następstwie skargi wniesionej przez B S.A. z siedzibą w W. (dalej określany jako Bank, Podatnik, Wnioskodawca lub Strona) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej Organem interpretacyjnym lub DKIS) z 5 października 2020 r., nr 0114-KDIP4-3.4012.339.2020.2.IG w przedmiocie podatku od towarów i usług. Czyniąc to Sąd I instancji uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, a także zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego od Organu interpretacyjnego na rzecz Banku.
Stan faktyczny sprawy, będący elementem wniosku interpretacyjnego został precyzyjnie zaprezentowany w interpretacji indywidualnej, dostępnej w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych (por. art. 14i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 – zwanej dalej O.p.). Ponadto w uzasadnieniu swojego wyroku, dostępnym w CBOSA przedstawił go Wojewódzki Sąd Administracyjny. W związku z tym, Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje stan faktyczny sprawy wyłącznie w zakresie niezbędnym dla zrozumienia realiów, w których zapadło jego rozstrzygnięcie.
Zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była kwestia kształtu podstawy opodatkowania, a także dopuszczalność korzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia podatkowego od podatku od towarów i usług. We wniosku interpretacyjnym przedstawiono trzy modele planowanych transakcji pomiędzy Wnioskodawcą będącym bankiem, a jego kontrahentem także mającym taki status (bankiem spółdzielczym). Ich wspólną cechą jest to, że dokonywana będzie cesja wierzytelności niewymagalnych, czyli takich, których termin płatności bieżących rat kredytowych i odsetek nie upłynął w chwili cesji. Nie wykluczono też, że mogą one być częściowo wymagalne, np. w odniesieniu do jednej raty kredytu. Będą to jednak jednocześnie tzw. wierzytelności pewne, tj. takie, co do których w momencie dokonywania przelewu nie istnieją istotne wątpliwości co do możliwości ich zaspokojenia. Może też się zdarzyć, że już po dokonaniu cesji i przejęciu wierzytelności przez Bank, kredytobiorcy przestaną spłacać Bankowi kredyt i wierzytelność Banku względem dłużnika stanie się nieściągalna.
W tak zaprezentowanym stanie faktycznym sformułowano trzy pytania:
1) czy w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego (biorąc pod uwagę trzy modele działania, szczegółowo opisane we wniosku interpretacyjnym), w przypadku gdy cena za nabycie wierzytelności przez Bank będzie ustalona w wysokości wartości nominalnej przelewanej na Bank wierzytelności, przy czym jednocześnie cedent będzie zobowiązany uiścić na rzecz Banku jako cesjonariusza prowizję transakcyjną, przejęcie przez Bank w drodze cesji wierzytelności kredytowych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. – dalej określanej jako u.p.t.u.), realizowane przez Bank na rzecz banku spółdzielczego?
2) w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 - czy podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług stanowi kwota opłaty transakcyjnej?
3) w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 - czy usługi świadczone przez Bank na rzecz banku spółdzielczego podlegają zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., jako usługi udzielania kredytów lub art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., jako usługi związane z długami?
Prezentując własne stanowisko w sprawie, Wnioskodawca przedstawił następujące zapatrywanie:
1) Ad. 1. W przypadku, gdy Bank uiszcza na rzecz cedenta cenę równą wartości nominalnej wierzytelności, a jednocześnie cedent płaci Bankowi prowizję transakcyjną, przejęcie przez Bank w drodze cesji wierzytelności kredytowych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., realizowane przez Bank na rzecz banku spółdzielczego;
2) Ad. 2. Podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług stanowi kwota opłaty transakcyjnej, którą bank spółdzielczy jako cedent jest zobowiązany uiścić na rzecz Banku;
3) Ad.3. Usługa świadczona przez Bank na rzecz banku spółdzielczego podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. jako usługa udzielania kredytów, bądź na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., jako usługa związana z długami. Jednocześnie w ocenie Strony, wskazana aktywność nie stanowi usługi ściągania długów. Tym samym, nie podlega ona wyłączeniu ze wskazanych zwolnień na podstawie art. 43 ust. 15 u.p.t.u.
Zapatrywanie Organu interpretacyjnego przedstawia się następująco:
1) co do pytania nr 1 – uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe;
2) co do pytania 2 i 3 – uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.
W konsekwencji zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy Wnioskodawcą, a DKIS pozostała jedynie kwestia ujęta w pytaniu nr 2 i 3.
Uzasadniając swoje stanowisko co do pytania nr 2, DKIS sformułował następującą argumentację:
1) zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a - 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika;
2) w nawiązaniu do regulacji prawnej zawartej w art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. wyrażono przekonanie, że podstawą opodatkowania jest w istocie kwota należna, pomniejszona o należny z tytułu danej usługi podatek;
3) nie zgodzono się z Bankiem, że w odniesieniu do transakcji nabycia wierzytelności przez ten podmiot od innego banku spółdzielczego, podstawą opodatkowania będzie kwota prowizji transakcyjnej;
4) w konsekwencji w przekonaniu DKIS, w sytuacji opisanej we wniosku interpretacyjnym, zgodnie z art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania będzie kwota prowizji transakcyjnej uzyskana przez Bank, stanowiąca w rzeczywistości kwotę należną z tytułu świadczonych usług, jednakże pomniejszona o kwotę należnego podatku.
Z kolei racje Organu interpretacyjnego, przemawiające za takim, a nie innym zapatrywaniem co do trzeciego z pytań Wnioskodawcy przedstawiają się następująco:
1) nie noszą znamion umowy kredytu usługi świadczone przez Bank, polegające na udzielaniu finansowania bankom spółdzielczym poprzez nabycie wierzytelności, za które Bank otrzymywać będzie wynagrodzenie w formie prowizji transakcyjnych. Tym samym, nie znajdzie tu zastosowania zwolnienie od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Charakter prawny umowy zawartej między Bankiem a bankami spółdzielczymi nie będzie bowiem tożsamy z tym wynikającym z umowy kredytu;
2) usługi opisane we wniosku interpretacyjnym nie będą również korzystały ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., jako usługi w zakresie długów. Jak bowiem wynika z art. 43 ust. 15 pkt 1 u.p.t.u., zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 nie mają zastosowania do czynności ściągania długów, w tym factoringu. Zatem każda transakcja mająca za cel windykację należności jest wyłączona ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Jak wiadomo, Sąd I instancji podzielił racje Wnioskodawcy. Uzasadniając swoje zapatrywanie wskazał on na następujące okoliczności:
1) Strona kupuje wierzytelności pewne i zasadniczo niewymagalne. Nie ma podstaw do przyjmowania, że będą to wierzytelności trudne w chwili nabycia. Ponadto wspomniany podmiot nabywa wierzytelności na własność;
2) cena z tytułu sprzedaży wierzytelności została ustalona na poziomie rynkowym, na podstawie dokonanej wyceny wierzytelności, z uwzględnieniem zdyskontowanej wartości przyszłych przepływów pieniężnych oraz innych istotnych czynników. Cena nie zależy od jakichkolwiek późniejszych okoliczności związanych ze spłatą wierzytelności;
3) poza zapłatą ceny z tytułu nabywanych wierzytelności, umowy sprzedaży nie będą przewidywały żadnych dodatkowych świadczeń, do których Podatnik byłby zobowiązany na rzecz banków spółdzielczych. W szczególności opis zdarzenia nie wskazuje, aby Wnioskodawca świadczył na rzecz sprzedającego dodatkowe usługi windykacyjne. Nie ma też mowy o wynagrodzeniu prowizyjnym lub premii za ściągnięcie wierzytelności;
4) tym samym, na dzień zawarcia umowy cesji żadna ze stron nie musi podejmować czynności windykacyjnych względem klientów, których wierzytelności pieniężne będą przedmiotem cesji;
5) Podatnik wyraźnie wskazuje, że nabywa wierzytelności w drodze cesji, na podstawie art. 509 K.c.;
6) usługa ściągania długów obejmuje te sytuacje, gdy usługodawca wykonuje na rzecz posiadacza wierzytelności usługi związane z jej ściągnięciem. Usługa ściągania długu ma również miejsce, gdy dojdzie do zbycia wierzytelności, ale z możliwością jej "zwrotu" na rzecz wierzyciela w razie nieskutecznej egzekucji, a ostateczne wynagrodzenie nabywcy wierzytelności uzależnione jest od tego, czy dług zostanie wyegzekwowany czy też nie. Okoliczności te nie wynikają jednak ze zdarzenia przyszłego opisanego przez Stronę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej;
7) factoring jest natomiast umową o charakterze złożonym i kompleksowym. Usługami factoringu są jedynie te usługi obrotu wierzytelnościami, które wyróżniają się stałymi, ciągłymi powiązaniami prawnymi pomiędzy faktorantem (przedsiębiorcą – zbywcą wierzytelności) a faktorem. Wynika to z umów o charakterze długoterminowym między tymi podmiotami. Najczęściej nakłada się w nich na faktora dodatkowe obowiązki w stosunku do faktoranta – oprócz powinności nabycia wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej ich sprzedaży. W ramach usług faktoringu następuje nabycie przez faktora określonych wierzytelności przysługujących przedsiębiorcy z tytułu sprzedaży, w zamian za określoną kwotę odpowiadającą wierzytelności, pomniejszoną o prowizję/wynagrodzenie faktora, gdzie faktor zobowiązuje się również do świadczenia szeregu czynności dodatkowych (takich jak prowadzenie rozliczeń, monitoring płatności);
8) w przekonaniu Sądu I instancji, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym będzie miała miejsce klasyczna, kodeksowa cesja wierzytelności. Rozumienie opisanego zdarzenia przyszłego, jakie prezentuje organ interpretacyjny doprowadziłoby do tego, że straciłaby znaczenie normatywne część art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., w którym ukształtowano zwolnienie podatkowe usługi w zakresie długów. W istocie bowiem każda cesja wierzytelności, z mocy prawa (art. 509 § 2 K.c.) pociąga za sobą uprawnienie nabywcy do jej windykacji. W przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organ zdaje się z ogólnego uprawnienia cesjonariusza do windykacji wierzytelności wywodzić, że sensem prawnym cesji wierzytelności jest jej ściąganie, w tym w ramach faktoringu. Taka wykładnia jest błędna. Nie można bowiem postawić znaku równości pomiędzy (zwolnioną z podatku) usługą dotyczącą długu, a usługą dotyczącą ściągania długów, w tym factoringu;
9) istotą cesji wierzytelności nie jest ściąganie cudzego długu. Nie każda czynność nabycia wierzytelności stanowi automatycznie świadczenie usługi ściągania długów, czy factoringu. Aby móc uznać daną cesję wierzytelności za czynność ściągania długów, w tym factoringu, obok cesji wierzytelności muszą wystąpić dodatkowe przesłanki wskazujące, że dana cesja wierzytelności, w danych okolicznościach faktycznych stanowi element czynności ściągania długów, w tym factoringu (takie jak np. świadczenie przez cesjonariusza określonych dodatkowych usług na rzecz cedenta);
10) przedstawioną argumentację Sąd I instancji wzmocnił, powołując się na pogląd prezentowany w judykaturze, tożsamy z jego zapatrywaniem. W tym zakresie wskazano na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 14 lutego 2018r., I FSK 344/17; z 19 grudnia 2014r., I FSK 1992/13 i z 5 czerwca 2014r., I FSK 1130/13 oraz na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z 23 stycznia 2020r. III SA/Wa 1047/19, z 8 kwietnia 2021r. III SA/Wa 1355/20, z 21 stycznia 2020r. III SA/Wa 1579/19;
11) z tych względów, w przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie można zrównywać - nawet przez analogię - cesji wierzytelności z faktoringiem; Niepodobna zatem uznać, że w realiach przedmiotowej sprawy dochodzi do jakiegokolwiek wyręczania sprzedającego przy ściąganiu długu. Jeśli zajdzie taka potrzeba, Podatnik nabyte wierzytelności będzie mógł egzekwować, ale we własnym imieniu i na własną rzecz. Jak natomiast wskazano we wniosku interpretacyjnym, w momencie nabycia wierzytelności nie występują potrzeby windykacyjne. Nie ma zatem pokrycia w opisie zdarzenia przyszłego twierdzenie DKIS, że celem usług jest "uwolnienie" sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności, bo w chwili dokonywania transakcji na zbywcy wierzytelności taki ciężar nie spoczywa. W tym kontekście Sąd I instancji podkreślił, że nabywane wierzytelności są pewne i zasadniczo niewymagalne (wymagalność może dotyczyć np. jednej raty);
12) biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności, Sąd I instancji stanął na stanowisku, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym zakup wierzytelności nie powinien być uznany za sługę ściągania długów, w tym faktoringu, o której mowa w art. 43 ust. 15 pkt 1 u.p.t.u. Jest tak z uwagi na brak więzi prawnych w odniesieniu do danej wierzytelności między Bankiem a bankami spółdzielczymi, po dokonaniu zakupu wierzytelności. Zasadniczym celem świadczenia nie jest bowiem ściąganie długu. Nie występuje też jakiekolwiek wynagrodzenie dla Strony (przez banki spółdzielcze) za obsługę nabytej wierzytelności;
13) przedstawione zapatrywanie zdeterminowało pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na kształt podstawy opodatkowania. Jak wyartykułowano, DKIS błędnie uznał, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności realizowanych przez Podatnika powinna być prowizja transakcyjna pomniejszona o podatek należny (art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 u.p.t.u.). Skoro bowiem podatek należny nie wystąpi, podstawą opodatkowania będzie uzyskana przez Bank prowizja transakcyjna.
W skardze kasacyjnej DKIS wniósł o:
1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie;
2) zasądzenie od Strony na rzecz Organu interpretacyjnego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych;
3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Jednocześnie nieprawomocnemu wyroku Sądu I instancji zarzucono:
1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:
1) art. 43 ust. 1 pkt 40 w zw. z art. 43 ust. 15 pkt 1 u.p.t.u. Zdaniem Organu interpretacyjnego nastąpiło to poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania wskazanej regulacji prawnej. Wyraziło się to przyjęciem, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dokonane przez Stronę nabycie wierzytelności nie powinno być uznane za usługę ściągania długów, w tym usługę faktoringu. W konsekwencji czynność nabycia wierzytelności podlegać zaś będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tymczasem w ocenie organu, w okolicznościach przedstawionych we wniosku interpretacyjnym, działania podejmowane przez Wnioskodawcę stanowią czynności w zakresie ściągania długów i faktoringu, wyłączone ze zwolnienia od podatku;
2) art. 29a ust. 1 u.p.t.u. - przez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania. W ocenie DKIS polegało to na uznaniu, że podstawa opodatkowania transakcji opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, nie powinna zostać pomniejszona o kwotę należnego podatku od towarów i usług. Tymczasem dokonując prawidłowej wykładni wskazanego przepisu, podstawa opodatkowania przedmiotowych transakcji ulega pomniejszeniu o kwotę podatku od towarów i usług, z uwagi na to, że wskazane czynności nie podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług;
2. naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.). Zdaniem Organu interpretacyjnego nastąpiło to poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych wcześniej przepisów prawa materialnego, mimo iż nie doszło do takiej obrazy prawa. W konsekwencji nieuzasadnione było więc uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.
W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację Strona wniosła o:
1) oddalenie skargi kasacyjnej w całości, jako niezasadnej;
2) zasądzenie od DKIS na rzecz Banku kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego;
3) rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjne nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Jak już wcześniej wskazano, po wydaniu interpretacji indywidualnej przez DKIS w relacjach pomiędzy tym organem, a Wnioskodawcą pozostały jedynie dwa zagadnienia sporne. Dotyczyły one kształtu podstawy opodatkowania, a także spełnienia przez Stronę podatkowego stanu faktycznego zwolnienia podatkowego. Zważywszy na budowę normy podatkowoprawnej oraz determinowaną przez nią treść podatkowego stanu faktycznego, a w konsekwencji stosunku podatkowoprawnego, Naczelny Sąd Administracyjny w swoich rozważaniach w pierwszej kolejności odnosi się do materii podstawy opodatkowania. Jest tak, ponieważ odniesienie stawki podatkowej do podstawy opodatkowania pozwala określić wysokość podatku. Zwolnienie podatkowe skutkuje natomiast wykluczeniem powinności zapłaty tej należności publicznoprawnej (co nie musi być tożsame z uwolnieniem podatnika od spełniania tzw. instrumentalnych obowiązków podatkowych).
Jeśli chodzi o materię podstawy opodatkowania godzi się zauważyć, że zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług zasadniczo jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Swoistego uszczegółowienia tej regulacji prawnej dokonano w art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. W myśl wskazanego przepisu podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku. Oznacza to, że podstawą obliczenia podatku od towarów i usług jest kwota netto należna lub rzeczywiście otrzymana przez podatnika w związku z realizacją jego zachowania będącego przedmiotem opodatkowania. Właśnie do tej wartości odnosi się właściwą stawkę podatkową i w ten sposób jest określona wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Nie jest natomiast tak, że kwota wskazanej daniny publicznej jest wyprowadzana (w swoisty sposób "wytrącana") z kwoty należnej z tytułu sprzedaży. Takie ukształtowanie wskazanego elementu konstrukcji podatku było charakterystyczne dla ustawy o podatku od towarów i usług w jej brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r. W tamtym stanie prawnym z podstawę opodatkowania uznawano bowiem obrót. Ten był zaś rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku (por. art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w jej kształcie obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.).
Zważywszy na te spostrzeżenia nie sposób przyjąć (tak, jak to uczynił DKIS), że w realiach przedmiotowej sprawy podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności realizowanych przez Podatnika jest prowizja transakcyjna pomniejszona o podatek należny.
Wbrew zarzutowi sformułowanemu w skardze kasacyjnej, Sąd I instancji nie dopuścił się także obrazy art. 43 ust. 1 pkt 40 w zw. z art. 43 ust. 15 pkt 1 u.p.t.u. Zważywszy na okoliczności zaprezentowane we wniosku interpretacyjnym Strona ponad wszelką wątpliwość urzeczywistnia bowiem podatkowy stan faktyczny zwolnienia podatkowego, ukształtowanego w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. Jednocześnie jej zachowanie nie stanowi przejawu realizacji swoistego negatywnego stanu faktycznego, wynikającego z art. 43 ust. 15 pkt 1 tego samego aktu prawnego. Jak wiadomo, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.
Do tego stanu faktycznego należy odnieść zdarzenie przyszłe, zaprezentowane we wniosku interpretacyjnym. Wynika z niego, że przedmiotem umowy mają być wierzytelności niewymagalne, czyli takie, których termin płatności bieżących rat kredytowych i odsetek nie upłynął w chwili cesji. Nie wykluczono też, że zbywane wierzytelności mogą być częściowo wymagalne, np. w odniesieniu do jednej raty kredytu. Niezmiennie będą to jednak tzw. wierzytelności pewne, tj. takie, co do których w momencie dokonywania przelewu nie istnieją istotne wątpliwości co do możliwości ich zaspokojenia. W związku z tym nie ma wątpliwości co do tego, że zachowanie, które opisano we wniosku interpretacyjnym jest usługą w zakresie długów w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u.
Z kolei w myśl art. 43 ust. 15 pkt 1 u.p.t.u., zwolnienie ukształtowane w art. 43 ust. 1 pkt 40 tej ustawy nie ma zastosowania do czynności ściągania długów, w tym factoringu. Z prezentacji przyszłego zachowania Podatnika, zawartej w piśmie procesowym inicjującym postępowania interpretacyjne nie wynika jednak, aby w realiach przedmiotowej sprawy taka właśnie aktywność miała być podejmowana przez Wnioskodawcę. Jak już bowiem wcześniej wskazano, przedmiotem cesji (w chwili zawarcia tej umowy) mają być wierzytelności niewymagalne albo takie, które są częściowo wymagalne. W tym przypadku nie będą jednak występowały istotne wątpliwości co do możliwości ich zaspokojenia. Tym samym brak jest podstaw, aby w dniu zawarcia umowy zakładać konieczność podejmowania przez Bank czynności windykacyjnych.
W dodatku cena zbywanych wierzytelności została ustalona na poziomie rynkowym, na podstawie dokonanej wyceny wierzytelności, z uwzględnieniem zdyskontowanej wartości przyszłych przepływów pieniężnych oraz innych istotnych czynników. Uiszczana kwota nie zależy więc od jakichkolwiek późniejszych okoliczności związanych ze spłatą wierzytelności. Ponadto – w świetle tego, co w swoim wniosku interpretacyjnym zaprezentowała Strona - nie ma mowy o wynagrodzeniu prowizyjnym lub premii za ściągnięcie wierzytelności. We wspomnianym piśmie procesowym nie wspomina się też o cesji zwrotnej w razie nieskutecznej egzekucji. Abstrahując więc od tego, że przedmiotem umowy mają być wierzytelności niewymagające przymusowego ściągnięcia, także brak wskazanych cech transakcji wyklucza objęcie ich podatkowym stanem faktycznym ukształtowanym w art. 43 ust. 15 pkt 1 u.p.t.u., a w konsekwencji wykluczenie przyszłych czynności podejmowanych przez Stronę z zakresu zwolnienia podatkowego ukształtowanego w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u.
Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności, należy zgodzić się z Sądem I instancji co do tego, że istotą cesji wierzytelności nie jest odzyskiwanie cudzego długu. Nie każda czynność nabycia wierzytelności automatycznie stanowi więc świadczenie usługi ściągania długów, czy factoringu. Aby móc uznać daną cesję wierzytelności za czynność ściągania długów, w tym factoringu, obok przeniesienia wierzytelności muszą natomiast dać się w niej zauważyć dodatkowe cechy wskazujące, że dana cesja wierzytelności, w danych okolicznościach faktycznych stanowi element czynności ściągania długów, w tym factoringu (świadczenie przez cesjonariusza na rzecz cedenta dodatkowych usług, nakierowanych na odzyskiwanie zadłużenia). W realiach przedmiotowej sprawy, wyznaczonych przez treść wniosku interpretacyjnego tak natomiast nie jest.
W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna została oddalona jako niemająca usprawiedliwionych podstaw. Doszło do tego na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).
Adam Nita Danuta Oleś Marek Kołaczek