I FSK 2479/21

I FSK 2479/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-12-06
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki /sprawozdawca/
Mariusz Golecki
Zbigniew Łoboda /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Inne
Sygn. powiązane
I SA/Rz 422/21 - Wyrok WSA w Rzeszowie z 2021-09-09
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 239b par 1 pkt 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.F., M.F., M.F., M. M., P.F., P.F., R. F., W. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 września 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 422/21 w sprawie ze skargi W.F., M.F., M.F., M. M., P.F., P.F., R. F., W. F. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 31 marca 2021 r., nr 1801-I E W. 4253.66.2019 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W.F., M.F., M.F., M. M., P.F., P.F., R. F., W. F. solidarnie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji
Wyrokiem z 9 września 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 422/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę W.F., M.F., M.F., M. M., P.F., P.F., R. F., W. F. (dalej: Strona lub Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 31 marca 2021 r. w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności.
2. Stan sprawy
2.1. W stanie faktycznym sprawy Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w B. prowadził wobec M. F., a po jego śmierci wobec jego spadkobierców, którzy wstąpili do postępowania w miejsce zmarłego, postępowanie wymiarowe; te zakończono decyzją Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w B. z 10 czerwca 2019 r. Od decyzji tej wniesiono odwołanie. Akta sprawy przekazano organowi odwoławczemu dnia 11 lipca 2019 r.
Z uwagi na zbliżający się upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, powołując się na dyspozycję art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. postanowieniem z 11 października 2019 r. nadał decyzji Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w B. rygor natychmiastowej wykonalności. Termin ten, w stosunku do zobowiązań za okresy rozliczeniowe od stycznia do października 2013 r. powinien bowiem upłynąć 3 listopada 2019 r., a więc w czasie krótszym niż 3 miesiące. Wskazano na obawę niewykonania zobowiązań podatkowych przez zobowiązanych, odnosząc ją do warunku określonego w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej.
2.2. Zaskarżonym do Sądu pierwszej instancji postanowieniem Dyrektor IAS w Rzeszowie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 11 października 2019 r.
Organ odwoławczy zaznaczył, że każda z przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. ma charakter rozłączny, a do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wystarczy zaistnienie jednej z nich, jeżeli zostanie uprawdopodobnione, że wynikające z decyzji zobowiązanie nie zostanie wykonane. Ponadto postępowanie w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem odrębnym wobec postępowania wymiarowego. Dlatego zgodnie z art. 17b § 2 Ordynacji podatkowej właściwym w sprawie rygoru był Naczelnik Urzędu Skarbowego, jako organ właściwy dla postępowania wobec spadkobierców. Jest on w rozumieniu art. 239b § 3 Ordynacji podatkowej organem pierwszej instancji. Do kompetencji naczelnika urzędu celno-skarbowego nie należy zaś pobieranie podatków.
W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji uprawdopodobnił obawę niewykonania zobowiązania. Do upływu terminu przedawnienia dla okresów rozliczeniowych od stycznia do października 2013 r. pozostało mniej niż 3 miesiące (24 dni), a zatem niewydania ostatecznej decyzji do dnia 11 października 2019 r., uwzględniając potrzebę jej doręczenia i ewentualnej awizacji pocztowej, stanowiło uprawdopodobnienie niewykonania decyzji z dnia 10 czerwca 2019 r. Zobowiązanie takie mogłoby wygasnąć na skutek upływu terminu przedawnienia. Nadanie rygoru uzasadniały także przytoczony w postanowieniu organu I instancji fakt prowadzenia przeciwko spadkobiercom postępowań egzekucyjnych.
Natomiast nie podzielono zapatrywań organu I instancji odnoszących się do przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, przy czym odmienna ocena dowodów mieściła się w przekonaniu organu odwoławczego w granicach realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.
3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji
3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał skargę za niezasadną.
3.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd stwierdził, że postępowanie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności toczy się w ramach sprawy podatkowej, w której wydano decyzję mogącą zostać objętą rzeczonym rygorem. Dlatego też wskazane normy prawa (art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej oraz art. 25 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej) znajdują zastosowanie. Jednak wykładnia tych przepisów - wbrew stanowisku prezentowanym przez skarżących w skardze - prowadzi do wniosku, że organem właściwym do wydania postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 10 czerwca 2019 r., nr 308000-CCK-1.410.5.2017/VAT był Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. - właściwy w zakresie poboru zobowiązań wynikających z tej decyzji.
3.3. W zakresie merytorycznych przesłanek do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do wyeliminowania go z porządku prawnego. Rozstrzygnięcie zostało bowiem oparte na ustawowej przesłance, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 1 i pkt 4 O.p.
4. Skarga kasacyjna
4.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wnieśli Skarżący. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie:
1) art. 151 P.p.s.a. przez zastosowanie tego przepisu i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez niezastosowanie powodujące wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej polegające na nie wyeliminowaniu z obrotu prawnego zaskarżonych postanowień, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego w stopniu mających wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 i § 2, art. 139 § 3 O.p. poprzez ewidentną zwłokę Dyrektora IAS w rozpatrzeniu sprawy odwoławczej Skarżących od pierwszoinstancyjnej decyzji Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 10 czerwca 2019 r., której ustawowy termin załatwienia upłynął w dniu 11 września 2019 r. prowadzącą do naruszenia zasady szybkości postępowań podatkowych oraz terminów załatwiania spraw określonych w O.p., a w konsekwencji tych naruszeń, wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. postanowienia nadającego w/w decyzji rygor natychmiastowej wykonalności;
2) art. 151 P.p.s.a. przez zastosowanie tego przepisu oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nie zastosowanie w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej i art. 18b § 1 i § 3 pkt 1 O.p., powodujące wadliwe wykonanie przez Sąd funkcji kontrolnej polegające na niewyeliminowaniu zaskarżonych postanowień z obrotu prawnego w związku z wydaniem postanowienia pierwszoinstancyjnego o nadaniu rygoru przez Naczelnika US w J., podczas gdy organem właściwym dla kontrolowanych w dniu zakończenia postępowania kontrolnego reprezentującym Skarb Państwa pozostawał Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w B.;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. polegające na błędnej wykładni art. 239b § 1 pkt 1 O.p. polegającej na przyjęciu, że wystarczającym w sprawie pozostawało wykazanie przez organ posiadania informacji, iż wobec Skarżących toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, podczas gdy skuteczne nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, wymaga nadto uprawdopodobnienia przez organ, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane tj. wykazanie albo materializację w sprawie kumulatywnej przesłanki o której mowa w § 2 art. 239 b O.p.;
Niezależnie od powyższego - zdaniem Skarżących - Sąd przeprowadził wadliwie kontrolę legalności zaskarżonych postanowień w zakresie dotyczącym zastosowania przez organy przepisu art. 239b § 1 pkt 4 O.p. poprzez przyjęcie za wystarczające wskazania w postanowieniach, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązań objętych nieostateczną decyzją jest krótszy niż 3 miesiące, podczas gdy stosownie do treści 239b § 2 O.p. skuteczne nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności wymagało dodatkowo uprawdopodobnienia, że zobowiązania podatkowe za okres od stycznia do października 2013 r. nie zostaną wykonane.
4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonych postanowień, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).
Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.
5.2. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. przez zastosowanie tego przepisu oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nie zastosowanie w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej i art. 18b § 1 i § 3 pkt 1 O.p., powodujące wadliwe wykonanie przez Sąd funkcji kontrolnej polegające na niewyeliminowaniu zaskarżonych postanowień z obrotu prawnego w związku z wydaniem postanowienia pierwszoinstancyjnego o nadaniu rygoru przez Naczelnika US w J., podczas gdy organem właściwym dla kontrolowanych w dniu zakończenia postępowania kontrolnego reprezentującym Skarb Państwa pozostawał Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w B..
Sąd pierwszej instancji prawidłowo bowiem wywiódł, że organem właściwym do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej w postępowaniu prowadzonym przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej którego prowadzenie - przejął naczelnik urzędu celno-skarbowego mający siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę dyrektor urzędu kontroli skarbowej, jest naczelnik właściwego urzędu skarbowego. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 28 października 2024 r., sygn. akt II FPS 2/24, w której przyjęto, że: "w stanie prawnym obowiązującym od 1 marca 2017 r. organem podatkowym pierwszej instancji, w rozumieniu art. 239b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), nadającym rygor natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, o której mowa w art. 83 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1947 ze zm.), jest właściwy dla strony naczelnik urzędu skarbowego".
Uchwała ma moc ogólnie wiążącą w stosunku do sądów administracyjnych (art. 269 § 1 P.p.s.a.) i zdaniem tut. Sądu wykładnia w niej zaprezentowana znajduje zastosowanie również w niniejszej sprawie. W związku z czym, w okolicznościach niniejszej sprawy, organem właściwym do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w B., w wyniku kontroli rozpoczętej i niezakończonej przed dniem 1 marca 2017 r. jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w J., tj. organ podatkowy właściwy dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego, reprezentujący Skarb Państwa, który jest wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji, której nadaje się rygor.
5.3. Bezzasadne są pozostałe dwa zarzuty skargi kasacyjnej.
5.3.1. Zgodnie z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące; w myśl zaś § 2 art. 239b O.p. przepis (art. 239b § 1 pkt 4) ma zastosowanie jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.
Skarżąca błędnie akcentuje, że uprawdopodobnienie o którym mowa w § 2 art. 239b O.p. wymaga wskazania okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego podatnika.
Zgodnie z art. 239b § 2 O.p. przepis art. 239b § 1 O.p. stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Normę z § 2 art. 239b O.p. należy odczytywać łącznie z przesłankami z § 1 tego przepisu. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 O.p.) to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w § 2 tego przepisu polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Podobną wykładnię prezentowano już w orzecznictwie tut. Sądu (zob. wyroki NSA z dnia: 15 lipca 2024 r., sygn. akt I FSK 1290/20; 29 września 2023 r., sygn. akt I FSK 1048/20). W tym drugim orzeczeniu podkreślono, że "Jeżeli okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 o.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązane podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane. Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, a zatem także realnej możliwości wykonania zobowiązania podatkowego."
5.3.2. W realiach niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że niewydanie do 11 października 2019 r. decyzji ostatecznej, w połączeniu z czasem niezbędnym na doręczenie wszystkim skarżącym decyzji podatkowej, z uwzględnieniem konieczności ewentualnego skorzystania z trybu doręczenia zastępczego, uzasadniały prawdopodobieństwo niewykonania decyzji. Przemawiała za tym obiektywna okoliczność, prawidłowo wskazywana przez organy jaką pozostawał czas od wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (11 października 2019 r.), do upływu terminów przedawnienia za okres od stycznia do października 2013 r. (3 listopada 2019 r.), w przypadku większości zobowiązań podatkowych, objętych zaskarżoną decyzją. W tej sytuacji nie sposób było odmówić racji Sądowi pierwszej instancji, który za bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonego postanowienia uznał podnoszoną przez skarżących okoliczność nieterminowego załatwienia sprawy i opieszałości organów w tym zakresie.
Mając na uwadze niewykonanie przez Stronę zobowiązania podatkowego po doręczeniu decyzji nieostatecznej oraz krótki czas do upływu terminu przedawnienia, uprawdopodobnione zostało zaistnienie przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności określonej w art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej.
5.3.3. W sprawie, nadanie rygoru uzasadniał także przytoczony w postanowieniu organu fakt prowadzenia przeciwko spadkobiercom postępowań egzekucyjnych. Pomimo bowiem tego, że postępowania egzekucyjne wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. w zakresie innych należności pieniężnych, wynikających z decyzji Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 15 czerwca 2018 r. określającej dla spadkobierców M. F. zobowiązania podatkowe w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2012 r., zostały zawieszone, to przesłanka wynikająca z przepisu art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej została spełniona.
5.4. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie nie uwzględnił żadnego z zarzutów skargi kasacyjnej, wobec takiej oceny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a.
s. NSA M. Golecki s. NSA Z. Łoboda s. NSA A. Mudrecki