I FSK 246/24

I FSK 246/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-10-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-02-07
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki
Bartosz Wojciechowski /przewodniczący sprawozdawca/
Elżbieta Olechniewicz
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Ol 293/23 - Wyrok WSA w Olsztynie z 2023-10-25
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 183 § 1, art. 174, art. 176
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 października 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 293/23 w sprawie ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 16 czerwca 2023 r., nr 2801-IOV.4103.12.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2020 do kwietnia 2021 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 4.050 (słownie:) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi
1.1. Wyrokiem z dnia 25 października 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 293/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę R. W. (dalej: podatnik, skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 16 czerwca 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2020 r. do kwietnia 2021 r.
1.2. Stan sprawy był następujący.
W wyniku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego ustalono, że podatnik zawyżył m.in. podatek naliczony do odliczenia za miesiące od stycznia do czerwca, wrzesień, październik i grudzień 2020 r. oraz od lutego do kwietnia 2021 r. poprzez wykazanie podatku naliczonego w łącznej kwocie 65.831,81 zł w oparciu o 21 faktur VAT dokumentujących zakup części samochodowych od M. O.. W świetle oceny Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. wyrażonej w decyzji z 22 marca 2023 r., faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.), dalej: ustawa o VAT.
1.3. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wskazał, że materiał dowodowy potwierdził, że M. O. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży części samochodowych. Fakturowy przebieg transakcji był z góry zaplanowany i ukierunkowany na uzyskanie przez stronę korzyści podatkowych.
1.4. Decyzję tę podatnik zaskarżył do WSA w Olsztynie.
2. Wyrok Sądu I instancji
2.1. W ocenie Sądu wojewódzkiego, postępowanie w rozpoznanej sprawie zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł procedury podatkowej i wbrew stanowisku strony w jego ramach nie doszło do naruszenia określonych w skardze przepisów postępowania.
2.2. Zdaniem Sądu, prawidłowo organy podatkowe oceniły zgromadzone w sprawie dowody, w tym zeznania świadków. M. O. wprost zeznał, że faktury wystawione na rzecz strony stanowiły "puste faktury", które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast strona odmówiła składania zeznań i wyjaśnień w sprawie transakcji zawieranych z M. O.. Z prawa do odmowy udzielenia odpowiedzi na pytania skorzystała również na dalszym etapie postępowania siostrzenica podatnika W. W. ze względu na odpowiedzialność karną w związku z otrzymaniem środków pieniężnych z rachunków bankowych Z. P. i M. O..
Ponadto faktu dokonania spornych transakcji nie potwierdziły osoby zatrudnione przez stronę, tj. pracownicy warsztatu, kierowcy pojazdów ciężarowych oraz uczniowie praktycznej nauki zawodu.
2.3. Sąd ocenił natomiast jako nieprawidłowe powołanie się przez organ podatkowy na zeznania złożone przez podatnika w toku innego postępowania w charakterze świadka, w sytuacji gdy w toku niniejszego postępowania skorzystał on z prawa odmowy składania zeznań. Niemniej, powyższe uchybienie nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.
2.4. Zdaniem Sądu, z powyższych ustaleń wynikało w sposób oczywisty, że wskazany w fakturach jako ich wystawca M. O. nie prowadził w badanym okresie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży części samochodowych, a faktury stwierdzały czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane.
2.5. W konsekwencji Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy wskazanych
w skardze przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p.) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.
2.6. Sąd w pełni zaakceptował też stanowisko organów, że w okolicznościach, jakie miały miejsce w rozpoznawanej sprawie, nie sposób uznać, że skarżący działał w tzw. "dobrej wierze".
2.7. Końcowo Sąd nie podzielił również zarzutu braku zupełności uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w której - według strony - nie wyjaśniono zasadności przesłanek, którymi organ odwoławczy kierował się przy wydaniu decyzji.
2.8. W ocenie Sądu, organy prawidłowo zastosowały przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.
3. Skarga kasacyjna
3.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez podatnika, który zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), tj.:
I. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 7, art. 77, 80 k.p.a. polegające na nieprawidłowym rozpoznaniu materiału dowodowego w sprawie i niepodjęciu wszelkich kroków zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz art. 11 k.p.a. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na braku należnego wyjaśnienia przez organ administracyjny zasadność przesłanek, którymi kierował się przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, skutkujących naruszeniem przepisów prawa materialnego,
II. naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167 i oraz 168 dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędną subsumcję stanu faktycznego sprawy i odebranie skarżącemu prawa do odliczenia VAT z faktur wskazanych w zaskarżonej decyzji dotyczących zakupu części od M. O.,
III. art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego,
IV. art. 120 O.p. przez jego niezastosowanie i podejmowanie przez organy podatkowe działań wbrew przepisami prawa,
V. art. 121 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, przejawiające się w nieprzeprowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, sprzeczność ustalenie stanu faktycznego zebranym sprawie materiałem dowodowym, przez formułowanie nieprawidłowej tezy o braku dobrej wiary i staranności skarżącego,
VI. art. 122 O.p. poprzez jego niezastosowanie przejawiające się nie podejmowaniu przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,
3.2. Kasator wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ppkt a i c p.p.s.a. oraz o uchylenie w całości decyzji organu I instancji na podstawie art. 135 p.p.s.a. Strona zrzekła się rozprawy. Po wezwaniu do uzupełnienia braków skargi kasacyjnej, podatnik wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.
3.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4.1. Skarga kasacyjna wniesiona w sprawie stanowi w istocie kopię skargi wniesionej do Sądu I instancji (z tą różnicą, że dodano odwołanie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) – i podobnie jak tamta, nie zasługuje na uwzględnienie.
4.2. Przede wszystkim zwraca uwagę, że skarga kasacyjna obarczona jest wadami, które de facto uniemożliwiają jej merytoryczne rozpoznanie. Tymczasem skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wyrażone w art. 183 § 1 p.p.s.a. ma znaczenie nie tylko z perspektywy Sądu, ale także wpływa na obowiązki profesjonalnego pełnomocnika sporządzającego skargę kasacyjną dla reprezentowanego przezeń podmiotu. Podstawy skargi kasacyjnej wyznaczają granice rozpoznania sprawy w II instancji sądowej. Wyrażają się one we wskazaniu zarzutów naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Przedstawienie podstaw kasacyjnych jest obligatoryjne i powinny być one jednoznacznie sprecyzowane (art. 174 pkt 1 i 2, art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu, czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenia przepisów postępowania, czy też oba te naruszenia łącznie. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać, do jakiego naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej ma za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionych podstaw kasacyjnych, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonych podstaw kasacyjnych (por. wyroki NSA z: 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/04 z glosą A. Skoczylasa OSP 2005, nr 3, poz. 36; 9 marca 2005 r., sygn. akt GSK 1423/04; 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1657/04; 12 października 2005 r., sygn. akt I FSK 155/05; 23 maja 2006 r., sygn. akt II GSK 18/06; 4 października 2006 r., sygn. akt I OSK 459/06, CBOSA). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza zatem, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. Nie może też domyślać ani doszukiwać się czy też precyzować zarzutów i ich uzasadnienia.
Złożona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia wyżej opisanych standardów.
4.3. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów o charakterze procesowym. Zwraca tu uwagę brak zarzutów wobec wyroku Sądu I instancji i ich uzasadnienia, odnoszonego wprost do przepisów Prawa o postepowaniu przed sądami administracyjnymi.
4.3.1. W ocenie NSA, postępowanie w rozpoznanej sprawie zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł procedury podatkowej i wbrew stanowisku strony w jego ramach nie doszło do naruszenia określonych w skardze przepisów postępowania. Co przy tym istotne, organy stosowały przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, a nie przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 775). Nie doszło zatem do naruszenia art. 7, art. 11, art. 77 ani art. 80 k.p.a. (pkt I skargi kasacyjnej).
4.3.2. Nie mogą być też uznane za skuteczne zarzuty naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 O.p. (pkt III skargi kasacyjnej), art. 120 O.p. (pkt IV), art. 121 § 1 O.p. (pkt V) ani art. 122 O.p. (pkt VI). Przepisy te są bardzo istotne dla postępowania podatkowego, gdyż statuują jego główne zasady, takie jak zasada legalizmu (art. 120 O.p.), zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 O.p.), zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), zasada oficjalności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Jednak nie wystarczy samo powołanie tych przepisów w skardze kasacyjnej. Pełnomocnik powinien był odnieść się do każdego z tych zarzutów z osobna, wyjaśnić, na czym dokładnie polegało ich naruszenie i jakie mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy. Za niewystarczające należy uznać ogólnikowe wywody skargi kasacyjnej, takie jak to, że materiał dowodowy został zgromadzony "jednostronnie i wybiórczo" (co o tym świadczy? jakie konkretnie dowody zostały niesłusznie pominięte i jaki to istotny wpływ na wynik sprawy miało to pominięcie?). Naczelny Sąd Administracyjny, jak już wskazano powyżej, nie ma ani prawa ani obowiązku domyślać się intencji autora skargi kasacyjnej.
4.4. Nie mogły ponadto odnieść zamierzonego przez skarżącego skutku twierdzenia dotyczące uchybień o charakterze materialnoprawnym (pkt II skargi kasacyjnej). Skarga kasacyjna nie zawiera w tym zakresie jakiejkolwiek wyodrębnionej argumentacji, zaś niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167 i oraz 168 dyrektywy 2006/112/WE miało - jak wynika z petitum pisma – charakter wtórny względem naruszeń procesowych, których w niniejszej sprawie nie dostrzeżono.
4.5. Z uwagi na fakt, że podniesione zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
sędzia WSA (del.) sędzia NSA (spr.) sędzia NSA
Elżbieta Olechniewicz Bartosz Wojciechowski Artur Mudrecki