I FSK 2455/21

I FSK 2455/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-12-01
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Danuta Oleś
Janusz Zubrzycki /przewodniczący sprawozdawca/
Maja Chodacka
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
I SA/Gd 500/21 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2021-07-13
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 500/21 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 lipca 2021 r. (sygn. akt I SA/Gd 500/21), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z 24 lutego 2021 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku akcyzowego (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).
1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny.
Decyzją z 28 stycznia 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. (dalej: NUC) określił skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki B. nr VIN [...].
Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji NUC, Dyrektor Izby Celnej w G. decyzją z 8 kwietnia 2016 r., utrzymał w mocy decyzję NUC.
Wyrokiem z 16 listopada 2016 r. WSA w Gdańsku w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 724/16 oddalił skargę spółki na ww. decyzję w przedmiocie podatku akcyzowego. Przedmiotowy wyrok zyskał walor prawomocności z dniem 23 lutego 2020 r.
Następnie, pismem z 13 stycznia 2020 r. spółka złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z 8 kwietnia 2016 r. z uwagi na wystąpienie w sprawie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.). We wniosku spółka powołała się na wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungaty Kft. przeciwko Nemzeti Adó-es Vdmhivatal Fellebviteli Igazgatósaga, który jej zdaniem ma wpływ na treść ww. decyzji ostatecznej z powodu włączenia do akt przedmiotowego postępowania akt innych spraw, o przebiegu których strona nie była informowana i nie mogła w nich uczestniczyć.
DIAS w Gdańsku postanowieniem z 6 lutego 2020 r. wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z 8 kwietnia 2016 r. i w wyniku przeprowadzonego postępowania decyzją z 8 grudnia 2020 r. na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w Gdyni w związku z brakiem istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.
Spółka pismem z 23 grudnia 2020 r. złożyła odwołanie od powyższej decyzji.
Zaskarżoną decyzją z 24 lutego 2021 r., DIAS w Gdańsku działając jako organ drugiej instancji utrzymał w mocy własną decyzję z 8 grudnia 2020 r. wydaną w pierwszej instancji.
1.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
Sąd pierwszej instancji odnosząc się do treści art. 240 § 1 pkt 11 O.p. jak i wpływu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/18 na treść ostatecznej decyzji, przyjął, że wyrok ten nie ma wpływu na sprawę zakończoną decyzją ostateczną z 8 kwietnia 2016 r. Podkreślił, że stan faktyczny i realia sprawy, które były podstawą wyroku TSUE odbiegały znacznie od stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Organy podatkowe włączając do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach przeprowadziły bowiem odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe.
Na gruncie przedmiotowej decyzji ostatecznej Sąd zwrócił uwagę, że materiał dowodowy, na podstawie którego organy podatkowe dokonały istotnych ustaleń dotyczących przedmiotowego samochodu, nie obejmował dokumentów włączonych z innych postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów czy też decyzji wydanych wobec innych podmiotów, nie wiadomo więc, do jakich konkretnie dowodów odnoszą się wyartykułowane we wniosku o wznowienie postępowania wątpliwości skarżącej. Istotne ustalenia faktyczne dokonane zostały w oparciu o zgromadzone w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącej i z jej udziałem, były to m.in. opinia rzeczoznawcy nr [...], protokół z oględzin z 7 stycznia 2015r., dokumenty rejestracyjne, dokumenty przesłane przez kolejnego nabywcę spornego pojazdu. Sąd podkreślił, że w materiale dowodowym sprawy nie znajdowały się dowody zgromadzone w innych postępowaniach prowadzonych wobec innych aniżeli skarżąca podmiotów.
W rozpoznawanej sprawie zatem - inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku z 16 października 2019 r. - organy podatkowe przeprowadziły zatem wobec skarżącej odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. W niniejszej sprawie organ dokonał własnych ustaleń i nie odnosił się do innych decyzji wydanych wobec innych podmiotów. Wszystkie dowody, na podstawie których organy podatkowe dokonały rozstrzygnięcia znajdują się w aktach sprawy, a skarżąca na każdym etapie postępowania miała możliwość zapoznania się z dokumentami i aktami sprawy oraz wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Za chybione Sąd uznał zarzuty skarżącej, dotyczące pozbawienia jej możliwości skutecznej obrony i jej praw tj. odniesienia się do dowodów, na podstawie których organ wydał decyzję. Materiał dowodowy potwierdza, że skarżąca nie doznawała w tym zakresie żadnych ograniczeń. W rezultacie rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie dokonane na podstawie wszechstronnej swobodnej oceny i analizy całokształtu materiału dowodowego.
Za niezasadne Sąd pierwszej instancji uznał również zarzuty naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Nie można mówić o naruszeniu zasady zaufania w sytuacji, gdy organ działał na podstawie i w granicach prawa. Sąd nie podzielił też zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 i art. 245 § 1 pkt 1 O.p., gdyż orzeczenie TSUE z 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 nie miało wpływu na treść decyzji ostatecznej, który wymuszałby jej uchylenie. Ponadto możliwość zastosowania tych przepisów wyklucza brak precedensowego charakteru orzeczenia TSUE.
Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), skargę oddalił.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skarżąca spółka skargą kasacyjną zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, któremu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi na podstawie błędnie zastosowanego art. 151 P.p.s.a., pomimo naruszenia przez organ: art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego przez organy podatkowe, w tym brak działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, w sposób nie budzący zaufania do organów państwa oraz w sposób nie mający na celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,
2. art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi na podstawie błędnie zastosowanego art. 151 P.p.s.a., pomimo naruszenia przez organ art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 191, art. 193 § 1 i art. 180 § 1 O.p. poprzez brak zebrania materiału dowodowego w całości, prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, analizy stanu faktycznego i prawnego,
3. art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi na podstawie błędnie zastosowanego art. 151 P.p.s.a., pomimo naruszenia przez organ i niezastosowanie art. 240 § 1 pkt 11 oraz art. 245 § 1 pkt 1 O.p.
W związku z tymi naruszeniami, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji organów obu instancji. Ewentualnie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.
W każdym z tych dwóch przypadków wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek zaskarżenia podlegał oddaleniu.
3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z kolei granice skargi kasacyjnej wyznaczają przytoczone podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu tych przepisów określonego aktu prawnego, które w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone oraz wyjaśnienie w uzasadnieniu, na czym naruszenie to polegało.
Naczelny Sąd Administracyjny nie może w jakimkolwiek zakresie rekonstruować lub uzupełniać podstaw kasacyjnych przytoczonych przez wnoszącego skargę kasacyjną, nawet, jeżeli są one oczywiście nieadekwatne do wywiedzionych twierdzeń i zarzutów.
3.2. Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 P.p.s.a.).
Granice skargi kasacyjnej wyznaczają zatem wskazane w niej podstawy.
Do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez sąd pierwszej instancji.
3.3. Przytaczając podstawę kasacyjną polegającą na naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) skarżąca wskazała w pierwszej kolejności na naruszenie przez Sąd art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi na podstawie błędnie zastosowanego art. 151 P.p.s.a., pomimo naruszenia przez organ: art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 191, art. 193 § 1 i art. 180 § 1 O.p.
Powołany przepis (art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a.) stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.
W doktrynie (patrz: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. pod red. prof. zw. dr hab. Romana Hausera, prof. zw. dr hab. Marka Wierzbowskiego, 2019) wskazuje się, że stwierdzenie wydania decyzji z naruszeniem prawa w rozumieniu tego przepisu jest następstwem ustalenia, że są one dotknięte wadą kwalifikowaną (stanowiącą podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji), a jednocześnie stwierdzenia określonych w k.p.a. (czy w tym przypadku O.p.) przesłanek uniemożliwiających wyeliminowanie danego aktu z obrotu prawnego (por. uchwała NSA z 9 listopada 1998 r., OPK 4/98, ONSA 1999, Nr 1, poz. 13; wyr. NSA z 26 sierpnia 2016 r., I OSK 1801/15, CBOSA). Takie orzeczenie sąd wydaje w sytuacji, gdy co prawda wykaże możliwość wystąpienia jednej z przesłanek umożliwiających wznowienie postępowania administracyjnego lub stwierdzenia nieważności decyzji, jednakże zachodzą przewidziane przepisami k.p.a. tzw. negatywne przesłanki uniemożliwiające wydanie nowej decyzji merytorycznej po wznowieniu postępowania lub też stwierdzenie nieważności decyzji. Orzeczenie sądu na podstawie powyższego przepisu nastąpi, jeżeli zachodzą przyczyny określone w k.p.a. Tym samym przepis powyższy odnosi się do postanowień art. 151 § 2 w zw. z art. 146 k.p.a. oraz art. 158 § 2 w zw. z art. 156 § 2 k.p.a. (zob. wyrok NSA z 26 sierpnia 2016 r., I OSK 1801/15, CBOSA) (w O.p. odpowiednio art. 245 § 1 pkt 3 i § 2, art. 247 § 2 i 3).
3.4. Strona w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie uzasadniła z jakich przyczyn zarzuca w okolicznościach tej sprawy wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a.
Z okoliczności powiązania tego przepisu ustawy procesowej z przepisami regulującymi postępowanie podatkowe oraz wniosku o uchylenie wyroku można wnioskować, że skarżąca powinna była wskazać na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., który mógłby stanowić ewentualną podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, czego jednak w niniejszej sprawie zabrakło.
Jednak z uwagi na treść art. 183 § 1 P.p.s.a., sąd kasacyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, nie może jej uzupełniać lub poprawiać (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15). Oznacza to w niniejszej sprawie, że NSA nie może odnieść się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a. z przepisami regulującymi postępowanie podatkowe skoro wbrew wymogowi zawartemu w art. 176 p.p.s.a. przytoczona podstawa kasacyjna nie została w ogóle uzasadniona (nie podano argumentacji przemawiającej za naruszeniem przez WSA art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a.).
3.5. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca spółka formułując i uzasadniając zarzuty procesowe wskazuje na naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, nie uzasadnia jednak, w jaki konkretny sposób został naruszony każdy z przytoczonych przepisów. Przytacza również szereg orzeczeń sądów administracyjnych odnoszących się do obowiązków procesowych organów podatkowych, nie precyzuje jednak, jak konkretnie w realiach niniejszej sprawy organy nie zastosowały się do zasad postępowania podatkowego. Skarżąca nie uzasadnia również, że zarzucane naruszenia miały wpływ na rozstrzygnięcie a tym bardziej, że wpływ ten był istotny. W uzasadnieniu zasadniczo posługuje się sformułowaniami ogólnikowymi, nie precyzując np. jakich braków dowodowych nie dostrzegł WSA (pomijając już kwestię, że skarżąca nie dostrzega istoty postępowania wznowieniowego, traktując je jako kolejne pełne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej), czy też jakich elementów stanu faktycznego nie ustalono w postępowaniu.
W tej sytuacji za całkiem nieuzasadnione uznać należy zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi na podstawie błędnie zastosowanego art. 151 P.p.s.a., pomimo naruszenia przez organ: art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 191, art. 193 § 1 i art. 180 § 1 O.p. skoro strona skarżąca w motywach skargi kasacyjnej nie wskazała w jaki sposób w konkretnych okolicznościach tej sprawy doszło do naruszenia tych przepisów.
3.6. Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi na podstawie błędnie zastosowanego art. 151 P.p.s.a., pomimo naruszenia przez organ i niezastosowanie art. 240 § 1 pkt 11 oraz art. 245 § 1 pkt 1 O.p.
W tym zarzucie autor skargi kasacyjnej dąży do wykazania, że nie można zgodzić się z oceną prezentowaną przez Sąd pierwszej instancji, że wykładnia przedstawiona w wyroku TSUE w sprawie C-189/18 nie miała wpływu na treść wydanej decyzji ostatecznej.
Przypomnieć należało, że wznowienie postępowania to tryb nadzwyczajny stwarzający możliwość ponownego przeprowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Natomiast wznowienie postępowania nie oznacza, że zaistniały przesłanki z art. 240 § 1 O.p. Dopiero bowiem po przeprowadzeniu postępowania po wszczęciu postępowania "wznowieniowego", w decyzji wydanej na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 lub pkt 2 O.p., następuje stwierdzenie, czy przesłanki wznowieniowe rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mają wpływ na jej rozstrzygnięcie.
Mając tak zakreślone granice sporu, w punkcie wyjścia wskazać należy, że w myśl art. 240 § 1 pkt 11 O.p., do którego odwoływała się skarżąca w zarzutach skargi kasacyjnej, wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że wpływ orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na decyzję podatkową – w rozumieniu powyższego przepisu – zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej.
3.7. W tym miejscu trzeba odnotować, że w wyroku z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/19 TSUE określił warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika. Wyjaśnił, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT), organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem:
- po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że
- podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych.
Ponadto Trybunał zaznaczył, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ podatkowy zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony chyba, że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.
3.8. Powyższy wyrok Trybunału kontynuował wykładnię przedstawioną we wcześniejszym orzecznictwie, w szczególności w wyroku z 9 listopada 2017 r. w sprawie C-298/16, w którym zaprezentowano stanowisko, że podatnik powinien mieć możliwość na swój wniosek, dostępu do informacji i dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji chyba, że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. Oznaczało to w skutkach, że w administracyjnym postępowaniu podatkowym podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję.
W podanym wyżej kontekście należy w pełni zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że wbrew zarzutom i argumentom podnoszonym przez skarżącą w skardze kasacyjnej w postępowaniu, którego dotyczył złożony przez nią wniosek o wznowienie postępowania miała ona zapewnioną możliwość zapoznania się z aktami sprawy podatkowej obejmującymi dowody wykorzystane przez organy podatkowe w postępowaniu zwykłym.
Podkreślić należy, że w skardze kasacyjnej nawet nie wskazano konkretnie z jakimi dokumentami czy dowodowymi włączonymi do akt sprawy skarżąca nie mogła się zapoznać, jak również nie podważono w niej skutecznie ustalenia, że w trakcie postępowania zakończonego decyzją, której dotyczył wniosek o wznowienie postępowania skarżąca korzystała z przysługujących jej praw: składała wnioski dowodowe, które skutkowały przeprowadzeniem określonych czynności, jak również mogła zapoznać się z całością materiału dowodowego sprawy, chociażby przed wydaniem decyzji korzystając z przysługującego jej prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nie wykazano również, aby stronie ograniczano prawa do skorzystania z dyspozycji art. 178 O.p.
3.9. Decyzją ostateczną z 8 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję NUC w Gdańsku z 28 stycznia 2016 r., którą ustalono skarżącej wysokość podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu w kwocie 105.225 zł oraz określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu w kwocie 19.572 zł. Organ odwoławczy podkreślił, że wprawdzie podatnik dysponuje dokumentem zakupu pojazdu, jednakże w sytuacji o której mowa w art. 104 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.; dalej: u.p.a.), organ podatkowy ma zarówno prawo, jak i podstawy do skorygowania wartości zakupionego pojazdu. Organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie przedstawił dokumentów potwierdzających uszkodzenia samochodu oraz dokonanie napraw. Z tego względu, jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość wynikającą z wyceny z 30 grudnia 2014r. tj. kwotę 105.225 zł. W konsekwencji, za podstawę opodatkowania przyjęto średnią wartość rynkową netto pojazdu tj. 105.225,00 zł i zastosowano stawkę 18,6% dla pojazdów samochodowych osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3; podatek akcyzowy wyniósł zatem 19.572 zł (105.225,00 zł x 18,6%).
Z akt sprawy wynika, że materiał dowodowy, na podstawie którego organy podatkowe dokonały istotnych ustaleń dotyczących przedmiotowego samochodu, nie obejmował dokumentów włączonych z innych postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów czy też decyzji wydanych wobec innych podmiotów. W tej sytuacji należy ponownie powtórzyć, że nie wiadomo zatem, do jakich konkretnie dowodów odnoszą się wyartykułowane we wniosku o wznowienie postępowania wątpliwości skarżącej. Istotne ustalenia faktyczne dokonane zostały w oparciu o zgromadzone w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącej i z jej udziałem, były to m.in. opinia rzeczoznawcy nr [...], protokół z oględzin z 7 stycznia 2015r., dokumenty rejestracyjne, dokumenty przesłane przez kolejnego nabywcę spornego pojazdu. W materiale dowodowym sprawy nie znajdowały się dowody zgromadzone w innych postępowaniach prowadzonych wobec innych aniżeli skarżąca podmiotów.
W rozpoznawanej sprawie zatem - inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku z 16 października 2019 r. - organy podatkowe przeprowadziły wobec skarżącej odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe.
3.10. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że WSA w Gdańsku w zaskarżonym wyroku dokonał szczegółowej analizy zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., zestawiając stan sprawy, w której wydane zostało orzeczenie TSUE z 16 października 2019 r., z przebiegiem postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją z 8 kwietnia 2016 r.
Analiza ta doprowadziła do słusznego wniosku, że wyrok TSUE z 16 października 2019 r. nie daje podstaw do uwzględnienia przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 11 O.p.
3.11. Z powyższych względów skarga kasacyjna, jako niezawierająca uzasadnionych podstaw, podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.
Danuta Oleś Janusz Zubrzycki Maja Chodacka
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)