I FSK 245/25

I FSK 245/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-04-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-02-13
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Hieronim Sęk /przewodniczący/
Marek Olejnik /sprawozdawca/
Zbigniew Łoboda
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Wr 449/24 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2024-11-06
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok w części i w tej samej części uchylono decyzję II instancji, w pozostałym zakresie skargę kasacyjną oddalono
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 2 pkt 12, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 8, art. 41 ust. 2, 12b, art. 146a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant starszy inspektor sądowy Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp.k. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 449/24 w sprawie ze skargi S. sp.k. z siedzibą w S. na decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z dnia 25 marca 2024 r., nr 458000-COP.4103.38.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2020 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za wskazane miesiące 1) uchyla zaskarżony wyrok w części oddalającej skargę na decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z dnia 25 marca 2024 r., nr 458000-COP.4103.38.2022, w części dotyczącej dodatkowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z dnia 25 marca 2024 r., nr 458000-COP.4103.38.2022, w części dotyczącej dodatkowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z dnia 20 lipca 2022 r. znak 458000-CKK-31.4103.2.2021.28., w tej samej części i w tym zakresie umarza postępowanie podatkowe, 3) oddala skargę kasacyjną w pozostałej części, 4) zasądza od Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu na rzecz S. sp. k. w S. kwotę 29.376 (słownie: dwadzieścia dziewięć tysięcy trzysta siedemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 6 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 449/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę S. sp. k. z siedzibą w S. (dalej: "skarżąca", "spółka", "strona") na decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: "NUCS") z 25 marca 2024 r., nr 458000-COP.4103.38.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od I do VI/2020 r. i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za wskazane miesiące.
2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi.
2.1. NUCS decyzją z 20 lipca 2022 r., nr 458000-CKK-31.4103.2.2021.28 za okres od stycznia do czerwca 2020 r. określił stronie kwoty zobowiązań podatkowych/nadwyżek podatku naliczonego nad należnym odmienne od deklarowanych oraz ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 1 i ust. 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
2.2. NUCS rozpatrując sprawę jako organ odwoławczy decyzją z 25 marca 2024 r., nr 458000-COP.4103.38.2022 uchylił w całości ww. decyzję z 20 lipca 2022 r. oraz określił odmienne kwoty zobowiązań/nadwyżek podatku naliczonego nad należnym oraz w konsekwencji także dodatkowego zobowiązania.
2.2.1. W uzasadnieniu podał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej ustalono, że strona w okresie od stycznia do czerwca 2020 r. otrzymywała zaliczki/przedpłaty na poczet sprzedaży lokali budowanych w R., obręb M., stosując do nich 8% stawkę podatku VAT.
Starostwo Powiatowe w G. decyzją nr [...] z 4 lipca 2018 r. zatwierdziło projekt budowlany i udzieliło pozwolenia na budowę/rozbiórkę dla spółki trzech budynków apartamentowych (zamieszkania zbiorowego) z usługami (oznaczonych symbolami "[...]", "[...]", "[...]") wraz z zagospodarowaniem terenu i infrastrukturą techniczną (I etap inwestycji), w ramach kompleksu apartamentowo-hotelowego w miejscowości R., gm. T., na działce o numerze geodezyjnym [...] w obrębie M. oraz rozbiórkę dwóch budynków nieprzewidzianych do dalszego użytkowania (jeden częściowo zlokalizowany również na działce o numerze geodezyjnym [...]). W uzasadnieniu decyzji podano, że została ona wydana po rozpatrzeniu wniosku o zatwierdzenie projektu budowlanego i udzielenie pozwolenia na budowę trzech budynków apartamentowych z usługami wraz z zagospodarowaniem terenu i infrastrukturą techniczną (I etap inwestycji), w ramach kompleksu apartamentowo-hotelowego.
Decyzją nr [...] z 28 listopada 2018 r. Starostwo Powiatowe w G. zatwierdziło projekt budowlany i udzieliło pozwolenia na budowę kolejnych budynków apartamentowych (zakwaterowania turystycznego) z usługami wraz z zagospodarowaniem terenu i infrastrukturą techniczną (II etap inwestycji) w ramach kompleksu apartamentowo-hotelowego, w miejscowości R., gm. T., na działce o numerze geodezyjnym [...] w obrębie M.
W dniu 24 lutego 2021 r. strona złożyła do ww. organu budowlanego wniosek w sprawie zmiany sposobu użytkowania wznoszonych budynków /[...], [...], [...]/ powołując się na postanowienia Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego (dalej: "MPZP"), określającego przeznaczenie terenu, jako usługi turystyczno-wypoczynkowe - zabudowa apartamentowa, z przeznaczeniem uzupełniającym: mieszkania dla właścicieli nieruchomości i obsługi do 20% powierzchni użytkowej każdego budynku. W sprawie dopuszczalności częściowej zmiany sposobu użytkowania budynków apartamentowych (zakwaterowania turystycznego) na działce nr [...] w obrębie M. Burmistrz T. wydał zaświadczenie z 22 kwietnia 2021 r.
Następnie spółka 12 października 2021 r. złożyła do Starostwa Powiatowego w G. kolejny formularz (PB- 18) - zgłoszenie zmiany sposobu użytkowania wznoszonego obiektu budowalnego lub jego części /poz. akt 40, karty 457-462/ i wniosła dla wybranych lokali, o zmianę dotychczasowego sposobu użytkowania obiektu budowalnego: z usług turystyczno-wypoczynkowych na funkcję mieszkaniową. Zgłoszenie złożono w związku z dokonaną w 2021 r. zmianą miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego części miejscowości R., uchwalonego uchwałą Nr [...] Rady Wiejskiej w T. z 28 września 2017 r. Zmiana ta dotyczyła przeznaczenia uzupełniającego dotyczącego mieszkań dla właścicieli nieruchomości i obsługi zwiększając limit z 20% do 49% powierzchni użytkowej każdego budynku.
Starostwo Powiatowe w G. zaświadczeniem nr [...] z 22 listopada 2021 r. nie zgłosiło sprzeciwu wobec zamiaru zmiany sposobu użytkowania części budynków apartamentowych oznaczonych jako: [...], [...], [...] (łącznie 139 lokali zakwaterowania turystycznego) na lokale mieszkalne, na nieruchomości zlokalizowanej w miejscowości R., gm. T., działka o numerze geodezyjnym [...].
Po dokonanych zmianach przeznaczenia wybranych apartamentów, Starostwo Powiatowe w G. wydało dla spółki w marcu, kwietniu i w grudniu 2021 r. oraz styczniu 2022 r., na podstawie art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2021 r. poz. 1048), łącznie 176 (33+4+139) zaświadczeń o samodzielności lokali.
2.2.2. Mając na uwadze powyższe organ podatkowy uznał, że budynki wznoszone przez stronę wg klasyfikacji PKOB należy zaklasyfikować do PKOB 1212 Budynki zakwaterowania turystycznego pozostałe, zgodnie z ich przeważającym przeznaczeniem, a nie do symbolu 1130 PKOB. Podkreślił, że zgodnie z zasadami klasyfikowania obiektów budowlanych o zaklasyfikowaniu danego budynku decyduje jego przeważające przeznaczenie. Jak wynika z wniosku strony z 24 lutego 2021 r. zmiana przeznaczenia sposobu użytkowania dotyczy lokali zajmujących 20% powierzchni użytkowej budynku, który to parametr został zdeterminowany zapisami MPZP w brzmieniu obowiązującym w 2020 r. Opinia ta jest także aktualna w związku ze zmianą MPZP, która dopuściła zwiększenie limitu mieszkań z 20% do 49% powierzchni budynku, bowiem w tym zakresie nie uległo zmianie tzw. przeważające przeznaczenie budynku, pomijając konstytutywny charakter tej zmiany. A zatem nie może być wątpliwości, że wg stanu faktyczno-prawnego zaistniałego w 2020 r. wznoszone budynki nie były budynkami mieszkalnymi lecz budynkami zakwaterowania turystycznego.
NUCS stwierdził, że lokale znajdujące się w budynkach na poczet, których strona przyjmowała przedpłaty w 2020 r., były wznoszone w oparciu o decyzje wydane przez właściwe organa administracji budowlanej, z których wynika ich charakter, tj. budowano budynki przeznaczone na cele turystyczne, z apartamentami turystycznymi. W konsekwencji zakwestionował zasadność zastosowania stawki preferencyjnej, przewidzianej przepisami ustawy o VAT dla lokali mieszkalnych spełniających kryteria społecznego budownictwa mieszkaniowego. Podkreślił, że dla zastosowania stawki preferencyjnej do opodatkowania przedpłat na przyszłe dostawy lokali, przewidzianej dla społecznego budownictwa mieszkaniowego, konieczne jest istnienie - w chwili ich przyjmowania - obiektywnie uzasadnionych przesłanek do wytworzenia przedmiotu dostawy spełniającego ustawowe kryteria preferencyjnego opodatkowania. W przedmiotowej sprawie przedmiot dostawy, z prawnopodatkowego punktu widzenia, był zdeterminowany uwarunkowaniami określonymi przepisami prawa lokalnego, tj. MPZP. Z zapisów tego aktu prawa miejscowego, wg stanu obowiązującego w 2020 r., wynikają ograniczenia, które uniemożliwiały uznanie, że wszystkie lokale znajdujące się w budynku apartamentowym wybudowanym na działce o przeznaczeniu hotelowo-turystycznym mogą mieć mieszkalne przeznaczenie. Dopuszczono bowiem możliwość takiego przeznaczenia wyłącznie do 20% powierzchni użytkowej wznoszonych budynków, jednakże decyzja w tym zakresie była pozostawiona inwestorowi, który z tej możliwości nie miał obowiązku skorzystać. W realiach niniejszej sprawy - uwzględniając, że MPZP umożliwiał nadanie części lokali "cech" lokalu mieszkalnego oraz to, że w toku postępowania zostały przedłożone dowody, z których wynikają podstawy do zaliczenia części lokali do mieszkalnych w ramach limitu określonego MPZP wg stanu na dzień powstania obowiązku podatkowego - uznał, że został urzeczywistniony zamiar dostawy lokali mieszkalnych, których dotyczą 33 zaświadczenia wynikające z ww. wniosku strony z 24 lutego 2021 r., podlegających opodatkowaniu wg 8% stawki podatku, dlatego w tej części uchylił decyzję wydaną w pierwszej instancji. Natomiast, w ocenie NUCS, skutek taki nie może odnosić się do pozostałych lokali, ponieważ obowiązujący w 2020 r. MPZP nie przewidywał takiej możliwości. Potencjalna możliwość "przeklasyfikowania" kolejnych lokali na podstawie zmiany prawa lokalnego spowodowanego wejściem w życie uchwały Rady Miejskiej w T. z 30 września 2021 r., nie może odnosić się do zdarzeń gospodarczych w 2020 r.
2.2.3. Stosownie do przepisów art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b w zw. z ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, ustalono dodatkowe zobowiązania podatkowe uznając, że nieprawidłowości w rozliczeniu podatku były następstwem zamierzonego działania strony.
3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.
3.1. Od decyzji NUCS strona wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając:
1. naruszenie przepisów postępowania: a mianowicie art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz poprzez dokonanie wybiórczej a nie wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz pominięciu zgłaszanych przez stronę wniosków dowodowych; art. 112b ust 2b in fine ustawy o VAT poprzez nieuzasadnione uznanie, że w sprawie zachodziły przesłanki do zastosowania najwyższej kwoty dodatkowego zobowiązania VAT; art. 2a O.p. - poprzez rozstrzygnięcie sprawy na niekorzyść skarżącej, w sytuacji, w której pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym występuje rozbieżność co do treści prawa podatkowego; art. 14m § 1 w zw. z art. 2a O.p. poprzez brak uwzględnienia zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, w związku z zastosowaniem się skarżącej do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
2. naruszenie przepisów prawa materialnego: tj. art. 19a oraz art. 41 ust. 2 w związku z ust. 41 ust. 12 i 12a ustawy o VAT poprzez uznanie, że do ustalenia stawki VAT dla zaliczek, mają zastosowanie szczególne reguły ustalenia tej stawki, inne niż te, które dotyczą faktycznego przedmiotu sprzedaży i w konsekwencji zastosowanie do otrzymanych przez skarżącą zaliczek nieprawidłowej 23% stawki VAT; art. 98 ust. 2 w zw. z załącznikiem III pkt (poz.10) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) polegającą na jego niezastosowaniu.
W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła, że organ w sposób nieprawidłowy ocenił stan faktyczny sprawy oraz dokonał wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o VAT bezpodstawnie stwierdzając, że faktury VAT i faktury VAT korekty dotyczące zaliczek i zadatków z tytułu dostaw lokali, wyszczególnione w decyzji organu I instancji z 20 lipca 2022 r. (z wyłączeniem jedynie zaliczek i zadatków na poczet lokali, dla których Starosta w marcu i kwietniu 2021 r. wydał 33 zaświadczenia w sprawie ich mieszkalnego charakteru, zgodnie treścią obowiązującego w 2019 r. MPZP), dotyczyły zaliczek i zadatków na poczet dostawy lokali niemieszkalnych. Zdaniem skarżącej wyszczególnione faktury VAT i faktury VAT korekty dotyczyły w przeważającej większości zaliczek i zadatków wpłacanych przez nabywców lokali mieszkalnych, a nie lokali użytkowych.
4. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
WSA we Wrocławiu uznał, że skarga nie jest zasadna. W ocenie Sądu, organ słusznie zakwestionował stanowisko skarżącej, że wznoszone budynki to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11. Uznał, że z ustalonego przez organ stanu faktycznego i prawnego jednoznacznie wynika, że ww. obiekty są to budynki turystyczno-wypoczynkowe, apartamentowe, które nie spełniają warunku do zaklasyfikowania ich jako budynków mieszkalnych (w szczególności z uwagi na fakt, że mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych), a w konsekwencji wypełniają warunki do zaklasyfikowania ich do kategorii (działu) budynków niemieszkalnych (PKOB 1212). W jego ocenie w świetle ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy organy słusznie uznały, że w chwili otrzymywania zaliczek nie było podstaw do przyjmowania przez skarżącą założenia, aby istniały jakiekolwiek przesłanki zmiany charakteru lokali, a w konsekwencji sposobu opodatkowania ich dostawy podatkiem VAT. W odniesieniu do lokali na poczet, których strona przyjmowała częściowe zapłaty, zostały wydane przez właściwe organy administracji decyzje oraz zaświadczenia, z których wynika charakter wznoszonych obiektów - budynki apartamentowe zakwaterowania turystycznego (PKOB 1212). Decyzje i zaświadczenia zostały wydane na wniosek strony i zgodnie z treścią jej żądań oraz w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa, w szczególności z MPZP.
Sąd pierwszej instancji uznał, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy organy nie naruszyły prawa uznając, że wyłącznie w odniesieniu do lokali zajmujących do 20% powierzchni użytkowej każdego budynku skarżąca miała podstawy do przyjęcia założenia, że przyjmowane na poczet ich dostawy częściowe zapłaty dotyczą lokali mieszkalnych, co uprawniało do zastosowania przez skarżącą preferencyjnej stawki opodatkowania do kwoty otrzymanej przedpłaty. Ta konstatacja, wobec stanu faktycznego sprawy ustalonego w postępowaniu odwoławczym na podstawie dodatkowych dowodów, w szczególności przedłożonych przez skarżącą 33 zaświadczeń, skłoniła organ odwoławczy do uchylenia decyzji organu I instancji i określenia zobowiązań z uwzględnieniem opodatkowania otrzymanych przedpłat na poczet dostaw tych lokali mieszkalnych wg preferencyjnej stawki.
W ocenie WSA właściwie również organ ocenił, że w sprawie nieskutecznym było powoływanie się przez stronę na otrzymaną interpretację indywidualną z 9 kwietnia 2018 r., znak 0112-KDIL1-1.4012.17.2018.2.MJ, bowiem ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny sprawy oraz zdarzenie przyszłe (stan sprawy) przedstawione przez wnioskodawcę w postępowaniu interpretacyjnym nie są tożsame.
Właściwie również organy uznały, że w odniesieniu do pozostałych lokali stawka preferencyjna nie mogła mieć zastosowania w chwili otrzymywania częściowych zapłat na poczet ich przyszłej dostawy, nie były to bowiem lokale mieszkalne. Skarżąca nie mogła również w świetle ustalonego stanu faktycznego i prawnego sprawy zakładać w chwili przyjmowania zaliczek (zadatków), że kwalifikacja tych lokali - tj. lokali na pozostałej powierzchni użytkowej z każdego z budynków ponad dopuszczone MPZP 20% - poczyniona w stosownym zaświadczeniu wydanym przez starostę będzie inna, tj. starosta zaświadczy, że są to lokale mieszkalne. Zatem w odniesieniu do dostaw objętych 33 zaświadczeniami możliwym było zindywidualizowanie przedmiotu dostawy objętego preferencyjnym opodatkowaniem według stawki 8% w ramach otrzymywanych przedpłat. Natomiast taki preferencyjny sposób opodatkowania nie mógł być zastosowany przez NUCS do przedpłat na poczet dostaw lokali wybudowanych w ramach II etapu inwestycji - etapu IIA i IIB. W tym zakresie, jak prawidłowo wskazuje organ, strona nie dokonała wyboru lokali co, do których potencjalnie istniała możliwość ich preferencyjnego opodatkowania w 2020 r. to jest mieszczących się w ramach limitu 20% powierzchni użytkowej każdego z budynków wybudowanych w ramach etapu IIA i IIB.
Mając na uwadze powyższe, Sąd pierwszej instancji ocenił, że NUCS prawidłowo stwierdził zasadność ustalenia stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT z uwagi na nieprawidłowości w rozliczeniu VAT za okresy objęte zaskarżoną decyzją. Sąd zauważył, że organ nie stwierdził, że w sprawie doszło do oszustwa podatkowego, niemniej ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w maksymalnej wysokości 30% było uzasadnione z uwagi na to, że zaniżenie zobowiązania podatkowego oraz zawyżenie kwoty do zwrotu miało charakter intencjonalny jak również z uwagi na znaczne kwoty uszczupleń podatkowych w VAT.
5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 listopada 2024 r. o sygnaturze akt I SA/Wr 449/24 w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zasądzeniu na rzecz Skarżącej zwrotów kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie niniejszej sprawy na rozprawie.
Skarżąca zarzuciła w skarżonym wyroku:
I. Działając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:
1) art. 19a ust. 8 ustawy o VAT w zw. z art. 65 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1, dalej: "dyrektywa VAT") wraz z zapadłym na jego tle orzecznictwem TSUE, a w konsekwencji do naruszenia art. 41 ust. 2 oraz art. 41 ust. 12a ustawy o VAT w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że zaistniałe w sprawie okoliczności skutkują koniecznością opodatkowania zaliczek według podstawowej stawki podatku, pomimo tego, że w momencie pobrania zaliczek nie były skonkretyzowane wszystkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, przez co w istocie podatek VAT należny od pobranych zaliczek nie był jeszcze wymagalny;
2) art. 19a ust. 8, art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 i 12a ustawy o VAT w zw. z art. 65 dyrektywy VAT, poprzez:
- uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, iż zaliczki otrzymywane przez Skarżącą tytułem zapłaty przez nabywców części wynagrodzenia na poczet przyszłej dostawy lokali, w momencie ich otrzymania, nie były wpłatami na poczet dostawy lokali mieszkalnych, a na poczet lokali nie posiadających takiego przymiotu, a w konsekwencji niewłaściwe uznanie, że podlegały one opodatkowaniu podstawową 23% stawką VAT, a nie preferencyjną 8% stawką VAT, co w istocie dopuszcza zastosowanie dwóch różnych stawek VAT do tego samego zdarzenia podatkowego;
- zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu faktycznego zastosowania przez Organ do wszystkich otrzymywanych przez skarżącą zaliczek na poczet zapłaty wynagrodzenia za lokale mieszkalne znajdujące się w budynkach budowanych w ramach etapu IIA i IIB 23% stawki VAT, pomimo tego, że zgodnie z tezami Organu podatkowego, podtrzymanymi przez sąd administracyjny, skarżąca była uprawniona do zastosowania do zaliczek 8% stawki VAT w zakresie w jakim mieszczą się one w ramach 20-procentowego limitu powierzchni poszczególnych budynków, przez co wyliczenia w decyzji, którą Sąd utrzymał w mocy są obarczone błędem a Sąd taki stan utrzymał w mocy;
3) art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz art. 112b ust. 2b ustawy o VAT poprzez:
- zastosowanie w sprawie art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy faktycznie w sprawie nie nastąpiło zaniżenie: zobowiązania podatkowego, zawyżenie zwrotu różnicy podatku bądź wykazanie kwoty zwrotu podatku naliczonego wyższej od kwoty należnej bądź zadeklarowanie kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe w wyższej od właściwej wysokości;
- naliczenie Skarżącej dodatkowego zobowiązania w VAT również od kwot, które w sposób oczywisty - zgodnie z własnymi tezami Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu, przyjętymi i zaakceptowanymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, nie powinny być opodatkowane 23% stawką VAT, a co do których skarżąca zasadnie - również w świetle twierdzeń Organu i sądu administracyjnego - zastosowała 8% stawkę VAT;
- ich niewłaściwe zastosowanie poprzez wybiórcze i dowolne ustalenie okoliczności mających wpływ na ustalenie wysokości dodatkowego zobowiązania w podatku VAT w maksymalnej wysokości tj. odpowiadającej 30% kwoty wywodzonego przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu uszczuplenia podatkowego w podatku VAT, w sytuacji gdy w sprawie nie zaistniały przesłanki ustalenia dodatkowego zobowiązania.
II. Działając na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art 14k O.p. poprzez brak uwzględnienia, że zastosowanie się do otrzymanej interpretacji indywidualnej nie może podatnikowi szkodzić, co wiąże się również z niezasadnym zastosowaniem w sprawie art 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT;
2) art 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 14m § 1 O.p. poprzez brak zastosowania wobec skarżącej zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, w związku z zastosowaniem się przez nią do tej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art 121 § 1, art 122 i art. 187 § 1 w zw. z art 191 O.p., przejawiające się w tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie uwzględnił skargi i nie uchylił decyzji mimo, że:
- w świetle zaakceptowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu tez Organu podatkowego, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że lokale obejmujące do 20% powierzchni użytkowej budynków, w których się znajdują, umiejscowione w budynkach budowanych w ramach etapu IIA i IIB były lokalami mieszkalnymi, a zostały zakwalifikowane - wbrew własnemu stanowisku Organu - jako lokale użytkowe podlegające opodatkowaniu 23% stawką VAT, co skutkowało obliczeniem błędnej wysokości zobowiązania podatkowego lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym;
- ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż zastosowanie sankcji określonej w art 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT wobec art 273 dyrektywy VAT, wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie przestępstwom podatkowym. Organy podatkowe wbrew zasadom określonym w art. 121 § 1 i art. 122 O.p. niewłaściwie oceniły, co zaaprobował Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, że na kanwie rozpoznawanej sprawy nałożenie sankcji jest zgodne z zasadą proporcjonalności, nie uwzględniając charakteru i przyczyn ewentualnego naruszenia obowiązków przez Skarżącą;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 O.p. polegającego na niewłaściwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji przez pominięcie niektórych innych niż wskazane w pkt 3 powyżej dowodów, braku wszechstronnego ich rozpatrzenia, braku całościowej, a przede wszystkim obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego
- co łącznie skutkowało błędnym zastosowaniem i naruszeniem wyżej przywołanych przepisów prawa materialnego.
W piśmie z 7 marca 2025 r. spółka podjęła polemikę ze stanowiskiem przedstawionym przez Naczelnika UCS w odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Pismem z 3 kwietnia 2025 r. Naczelnik UCS odniósł się do pisma Skarżącej z 7 marca 2025 r.
5.2. Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 31 marca 2026 r. połączył dotyczące spółki sprawy o sygn. akt: I FSK 865/23 (w przedmiocie podatku VAT za miesiące od lipca do grudnia 2018 r.), I FSK 2337/23 (w przedmiocie podatku VAT za miesiące od stycznia do lipca 2019 r.), I FSK 245/25 (w przedmiocie podatku VAT za miesiące od stycznia do czerwca 2020 r.), I FSK 438/25 (w przedmiocie podatku VAT za miesiące od sierpnia do grudnia 2019 r.) oraz I FSK 1713/25 (w przedmiocie podatku VAT za miesiące od lipca do grudnia 2020 r.) do łącznego rozpoznania z zachowaniem odrębnego wyrokowania.
Sąd ten postanowił także oddalić wniosek dowodowy przedstawiony przy piśmie procesowym Skarżącej z 19 kwietnia 2024 r.
5.3. NUCS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz Organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:
6.1. Skarga kasacyjna w części ma uzasadnione podstawy.
Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi okazała się częściowo usprawiedliwiona i jedynie w takim zakresie podlegała uwzględnieniu.
O częściowym uwzględnieniu skargi kasacyjnej spółki i wynikającym z tego sposobie wyrokowania zadecydowały generalnie trafne zastrzeżenia kasacyjne, w których podnoszono niezasadność ustalenia w okolicznościach kontrolowanej sprawy podatkowej dodatkowych zobowiązań podatkowych ze sporne okresy rozliczeniowe w podatku VAT.
Natomiast w pozostałej części wniesiony środek zaskarżenia, którym próbowano wykazać naruszenie przepisów prawa procesowego i prawa materialnego w zakresie stawki podatku VAT stosowanej na potrzeby rozliczania otrzymywanych w 2020 r. przedpłat/zaliczek na poczet ceny przyszłych dostaw lokali w nowobudowanych budynkach, nie mógł doprowadzić do oczekiwanego przez spółkę rezultatu w postaci wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego wyroku.
6.2. Zważywszy na treść, istotę i wzajemne powiązanie zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszeń przepisów postępowania oraz prawa materialnego odnośnie do sedna przedstawionego sporu, czyli stawki podatku VAT jaką należało stosować na potrzeby rozliczania otrzymywanych w 2020 r. przedpłat/zaliczek na poczet ceny przyszłych dostaw lokali w nowobudowanych budynkach, usprawiedliwione stało się łączne odniesienie do tych zastrzeżeń
6.3. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 5a tej ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Stosownie do art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku w wynosi 8%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Jak wynika z powołanych przepisów 8% stawkę podatku stosuje się - w myśl ust. 12 art. 41 do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a art. 41 ustawy o VAT, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w PKOB w dziale ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.
Obiektami budownictwa mieszkaniowego są, zgodnie art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.
Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w myśl art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, określonego w ust. 12a, nie zalicza się: (1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²; (2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².
6.4. Powołany wyżej przepis art. 2 pkt 12, ustawy o VAT przez podanie klasyfikacji, odwołuje się do PKOB, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Oznacza to, że dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.
Budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11, o których mowa w ww. art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, to:
(1) budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB grupa 111), czyli samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych (bez budynków gospodarstw rolnych), rezydencje wiejskie, domy letnie itp., a także domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu;
(2) budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (PKOB grupa 112), w tym: budynki o trzech i więcej mieszkaniach (PKOB klasa 1122),
(3) budynki zbiorowego zamieszkania (PKOB grupa 113), czyli domy opieki społecznej, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych, budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje prezydenckie.
Z kolei, budynki niemieszkalne sklasyfikowane w PKOB w dziale 12 obejmują m in.: hotele i budynki zakwaterowania turystycznego PKOB grupa 121, w tym hotele PKOB klasa 1211 oraz budynki zakwaterowania turystycznego pozostałe PKOB klasa 1212.
6.5. Uwzględniając przywołane wyżej przepisy prawa, należy stwierdzić, że aby dostawa lokali korzystała z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, powinna dotyczyć:
(1) lokalu w budynku mieszkalnym sklasyfikowanego w dziale 11 PKOB - z wyłączeniem lokali użytkowych, albo
(2) lokalu mieszkalnego w budynku niemieszkalnym sklasyfikowanym w PKOB w dziale 12, albo
(3) obiektu sklasyfikowanego w PKOB w klasie ex 1264.
Sąd kasacyjny podziela stanowisko organu podatkowego, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego.
6.6. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem dostawy na poczet, których spółka przyjmowała zaliczki nie były budynki, ale znajdujące się w budynkach lokale. Ustalenie właściwej stawki podatku od towarów i usług musi być zatem poprzedzone ustaleniem, czy przedmiotem dostawy miały być lokale mieszkalne, czy lokale użytkowe i w jakich budynkach lokale te się znajdują, tj. ustaleniem, czy Spółka przyjmowała zaliczki na poczet dostawy lokalu mieszkalnego znajdującego się w budynku mieszkalnym, czy w budynki niemieszkalnym, czy przyjmowała zaliczki na poczet dostawy lokalu użytkowego znajdującego się w budynku mieszkalnym lub w budynki niemieszkalnym oraz czy czynność ta mieści się w zakresie określonym w art. 41 ust.12-12c ustawy o VAT. Z przywołanego wyżej art. 5a ustawy o VAT wynika, że jeżeli dla towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze przewidują symbole statystyczne to należy się nimi posługiwać. Symbole statystyczne PKOB, wskazane w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, ustawodawca odnosi m.in. do dostawy, budowy (...) obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o których mowa w art. 41 ust. 12 tej ustawy, tj. programem w rozumieniu art. 41 ust. 12a i 12b ustawy o VAT. Oznacza to, że ustawodawca nie odnosi symboli statystycznych PKOB do lokali wydzielonych, w objętych ww. klasyfikacją obiektach budowlanych. Z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT wynika bowiem, że przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziele 12. Preferencyjną stawką objęte są zatem lokale mieszkalne znajdujące się w budynkach mieszkalnych (dział 11 PKOB) oraz lokale mieszkalne znajdujące się budynkach niemieszkalnych (dział 12 PKOB).
6.7. Biorąc pod uwagę, że stosownie do treści art. 41 ust. 12a ustawy o VAT preferencyjną stawką mogą być objęte lokale mieszkalne znajdujące się w budynkach niemieszkalnych niezbędne jest ustalenie, czy w niniejszej sprawie można przyjąć, że otrzymane zaliczki na poczet dostawy wszystkich lokali są zaliczkami dotyczącymi dostawy lokali mieszkalnych. Ustawa o VAT, także przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają ani definicji lokalu mieszkalnego, ani definicji lokalu użytkowego, konieczne jest zatem poszukiwanie takich definicji w przepisach z innych dziedzin prawa.
Powszechnie przyjmuje się, że o charakterze lokalu przesądza, zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 1892), treść zaświadczenia wydanego przez starostę. Jednak na etapie realizacji inwestycji, gdy podatnik przyjmuje zaliczki na poczet dostawy lokali decydujące znaczenie dla stawki podatku VAT ma MPZP oraz pozwolenie na budowę. Ustawa o VAT chwilę powstania obowiązku podatkowego wiąże bowiem w takim przypadku z momentem otrzymania całości lub części zapłaty na poczet przyszłej dostawy lokalu. Stosownie bowiem do art. 19a ust. 8 ustawy o VAT jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.
6.8. Wobec powyższego należało przypomnieć, że w dacie podatkowego rozliczania przez spółkę przedpłat/zaliczek otrzymanych na poczet ceny/wynagrodzenia za przyszłą dostawą poszczególnych lokali, otoczenie prawne statuujące warunki prowadzonej inwestycji w zakresie obejmującym budowę budynków apartamentowych, do których te lokale były przypisane, kształtowało się następująco.
Zgodnie z MPZP na mocy uchwały RM w T. z 28 września 2017 r., nr [...], dla działki nr [...] w miejscowości R. i Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy T. zostało określone podstawowe przeznaczenie terenu na usługi turystyczno-wypoczynkowe - zabudowa apartamentowa, a dopuszczalne przeznaczenie uzupełniające mieszkania dla właścicieli nieruchomości i obsługi do 20% powierzchni użytkowej każdego budynku.
Starostwo Powiatowe w G. decyzją nr [...] z 4 lipca 2018 r. zatwierdziło projekt budowlany i udzieliło pozwolenia na budowę dla spółki trzech budynków apartamentowych (zamieszkania zbiorowego) z usługami (oznaczonych symbolami "[...]", "[...]", "[...]") wraz z zagospodarowaniem terenu i infrastrukturą techniczną (I etap inwestycji), w ramach kompleksu apartamentowo-hotelowego w miejscowości R., gm. T., na działce numerze geodezyjnym [...]. W uzasadnieniu decyzji podano, że została ona wydana po rozpatrzeniu wniosku o zatwierdzenie projektu budowlanego i udzielenie pozwolenia na budowę trzech budynków apartamentowych z usługami wraz z zagospodarowaniem terenu i infrastrukturą techniczną (I etap inwestycji), w ramach kompleksu apartamentowo-hotelowego. Decyzją nr [...] z 28 listopada 2018 r. Starostwo Powiatowe w G. zatwierdziło projekt budowlany i udzieliło pozwolenia na budowę kolejnych budynków apartamentowych (zakwaterowania turystycznego) z usługami wraz z zagospodarowaniem terenu i infrastrukturą techniczną (II etap inwestycji) w ramach kompleksu apartamentowo-hotelowego, w miejscowości R., gm. T., na działce o numerze geodezyjnym [...]. Uchwałą nr [...] RM w T. z 30 września 2021 r., dla działki nr [...] nastąpiła zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego części miejscowości R., uchwalonego uchwałą nr [...] Rady Miejskiej w T. z 28 września 2017 r. polegającą na dopuszczeniu przeznaczenia uzupełniającego w postaci mieszkań dla właścicieli nieruchomości i obsługi do 49% (przed zmianą 20%) powierzchni użytkowej każdego budynku.
6.9. W kontekście takich uwarunkowań statuujących sytuację prawną spółki należało stwierdzić, że w czasie koniecznych rozliczeń w podatku VAT za miesiące od stycznia do czerwca 2020 r. z tytułu otrzymanych przedpłat/zaliczek, realizowana przez nią inwestycja obejmowała budowę budynków apartamentowych identyfikowanych jako te, które posiadały dopuszczalne przeznaczenie uzupełniające mieszkania dla właścicieli nieruchomości i obsługi do 20% powierzchni użytkowej każdego budynku.
Jak już o tym wzmiankowano zasady klasyfikowania budynków zostały określone w PKOB. Zgodnie z "objaśnieniami wstępnymi" zamieszczonymi w załączniku do przywołanego wcześniej rozporządzenia - pkt 2 budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.
W konsekwencji budynki wznoszone przez spółkę według klasyfikacji PKOB mieściły się w klasie 1212 - Budynki zakwaterowania turystycznego pozostałe, zgodnie z ich przeważającym przeznaczeniem. Tym samym pogląd spółki, co do klasyfikacji rzeczonych budynków według klasy 1130 PKOB nie miał oparcia w stanie prawnym obowiązującym w 2020 r. Jedynie bowiem 20% powierzchni użytkowej każdego z budynków apartamentowych, w których mieściły się lokale objęte sporem, mogło mieć wówczas przypisaną funkcję mieszkalną.
6.10. Poczynione przez NUCS, a zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia dawały zatem podstawę do podważenia prawidłowości stanowiska spółki, zgodnie z którym wszystkie właściwe dla spornych okresów rozliczeniowych z 2020 r. przedpłaty/zaliczki otrzymane na poczet ceny przyszłych dostaw lokali powstających w ramach realizowanej inwestycji powinny być opodatkowane 8% stawką podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 12a ustawy o VAT (jako budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym).
Spółka nie mogła w momencie przyjmowania przedpłat/zaliczek na wszystkie lokale stosować względem tych wpłat obniżonej stawki antycypując, że w przyszłości zmieni się MPZP i każdy z tych lokali będzie mógł pełnić funkcję mieszkalną (być lokalem mieszkalnym) w rozumieniu ustawy o własności lokali i tak zostanie potraktowany na gruncie podatku VAT.
Zmiana MPZP nastąpiła dopiero uchwałą Rady Miejskiej w T. z 30 września 2021 r., nr [...], i polegała na dopuszczeniu przeznaczenia uzupełniającego w postaci mieszkań dla właścicieli nieruchomości i obsługi do 49% (przed zmianą było to 20%) powierzchni użytkowej każdego budynku. Nawet więc po tej zmianie nadal tylko mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej budynków apartamentowych mogła zostać przeznaczona i być wykorzystywana na cele mieszkalne.
6.11. Wyrażenie tej aprobującej oceny prawnej wymagało jeszcze zwrócenia uwagi na dwie ważkie kwestie.
Po pierwsze, że sprawa podatkowa poddana kontroli sądowej dotyczyła oceny, co do prawidłowości stawki podatku VAT właściwej dla bieżącego rozliczania w 2020 r. otrzymanych przez spółkę przedpłat/zaliczek na poczet ceny przyszłych dostaw lokali, w towarzyszących im wówczas uwarunkowaniach prawnych i faktycznych, a nie opodatkowania i stawki adekwatnej dla później zmienionych już uwarunkowań, czy końcowej dostawy danego lokalu.
Po drugie, że stan faktyczny sprawy podatkowej mający miejsce w 2020 r. podlegać musiał kwalifikacji podatkowej według elementów stanu prawnego obowiązujących i właściwych dla czasu oraz miejsca prowadzonej inwestycji, czyli uwzględniać decyzję o pozwoleniu na budowę oraz postanowienia MPZP z 2017 r., w tym kwestię możliwego przeznaczenia lokali, konsumowanych (potwierdzonych) adekwatnymi do ich warunków zaświadczenia o samodzielności określonych lokali jako mieszkalnych.
W takiej zatem perspektywie sama wola i działania spółki związane z dążeniem do ustanowienia odrębnej własności lokali oraz późniejsze zmiany MPZP, nie mogły stanowić usprawiedliwionej podstawy do rozliczania w 2020 r. przedpłat/zaliczek według obniżonej stawki podatku VAT ponad znany jej, a wynikający z obowiązującego wtedy MPZP limit powierzchni (nie więcej niż 20%).
6.12. Jako niezasadne należało ocenić zarzuty kasacyjne skarżącej, które wskazywały na naruszenie art. 14k i art. 14m § 1 O.p.
Z przepisów Ordynacji podatkowej regulujących wydawanie interpretacji indywidualnych wystarczająco jasno wynika, że zakres ochrony interpretacyjnej uzależniony jest od zgodności stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie takiej interpretacji ze stanem rzeczywiście zaistniałym.
Porównanie tych dwóch obszarów stanu faktycznego (przedstawionego przez wnioskodawcę i ustalonego przez organ podatkowy) pokazuje, że w przypadku spółki wystąpiły wyraźne rozbieżności między stanem faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a stanem rzeczywistym ustalonym w kontrolowanej sądownie sprawie wymiarowej. Wydana spółce interpretacja indywidualna nie dotyczyła rozliczania otrzymywanych przedpłat/zaliczek na poczet ceny przyszłych dostaw lokali, lecz finalnych już dostaw (sprzedaży) i to takich lokali, które uzyskają na moment sprzedaży zaświadczenia o ich samodzielności i mieszkalnym charakterze. To skarżąca, w odpowiedzi na wezwanie organu interpretacyjnego podała przecież, że budowane lokale w zaświadczeniach, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.w.l., zostaną określone jako lokale mieszkalne spełniające warunki, o których mowa w art. 2 ust. 2 tej ustawy i takie lokale będzie sprzedawać.
Natomiast w okolicznościach sprawy wymiarowej problem podatkowy był umiejscowiony w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanych przedpłat/zaliczek związanych z przyszłą dostawą lokali, gdy spółka nie miała podstaw prawnych do tego, aby przyjąć, że każdy z przedpłacanych/zaliczkowanych lokali będzie spełniał warunki, o których mowa w art. 2 ust. 2 u.w.l.
Z uwagi na odmienność stanu faktycznego sprawy "wymiarowej" od stanu objętego interpretacją indywidualną, Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że spółka nie mogła skorzystać z ochrony wynikającej z zastosowania się do uzyskanej interpretacji indywidualnej.
6.13. Natomiast rację miała skarżąca argumentując, że dopiero okoliczność ustalenia jakiej dostawy lub usługi wpłacona kwota dotyczy determinuje stawkę podatku VAT dla tej wpłaty.
Powiązanie bowiem wpłaty z określoną dostawą towaru lub świadczeniem usługi powoduje powstanie obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Samo zaś otrzymanie przedpłaty/zaliczki, czy innej jeszcze formy zapłaty, bez występowania tego rodzaju związku, nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT.
Kluczowa w tym zakresie jest treść przepisu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Zgodnie z nim jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty [za tę dostawę lub usługę], w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Nie każda zatem otrzymana przez podatnika kwota pieniężna jest zapłatą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji nie każda otrzymana wpłata rodzi obowiązek podatkowy u takiego podatnika - potencjalnego dostawcy lub usługodawcy. Otrzymane wynagrodzenie (płacone przez wykonaniem czynności opodatkowanej) musi być bowiem skonkretyzowane, odnosić się do zindywidualizowanej dostawy towaru lub świadczenia usług (tak również NSA w wyroku z 27 czerwca 2024 r., sygn. akt I FSK 304/20).
6.14. W kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji sprawie podatkowej każdy przedmiot transakcji, którego dotyczyły częściowe zapłaty (przedpłaty/zaliczki) otrzymywane przez Spółkę, był wystarczająco skonkretyzowany, wskazany w zindywidualizowany sposób w podlegającej ocenie dokumentacji (umowy deweloperskie dotyczyły konkretnych lokali, które powstawały w danym budynku apartamentowym w ramach realizacji inwestycji budowy kompleksu apartamentowo-hotelowego na działce nr [...] w miejscowości R., gm. T.).
Tym samym chybione okazało się stanowisko Skarżącej w którym podnosiła, że w momencie otrzymywania przedpłat/zaliczek nie zostały skonkretyzowane wszystkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, przez co w istocie podatek VAT należny od pobranych kwot nie był jeszcze wymagalny.
6.15. Skarżąca przedstawiła również wywody dotyczące skutków zmiany MPZP uchwałą z 30 września 2021 r. oraz uzyskanych na tym tle kolejnych zaświadczeń o samodzielności lokali mieszkalnych, które jej zdaniem rzutowały na zagadnienie opodatkowania dostaw tych właśnie lokali jako mieszczących w nowym limicie powierzchniowym (49%).
W odniesieniu do tego wątku wyjaśnić jedynie należało - jako że kontrolowana przez Sąd pierwszej instancji sprawa podatkowa tego bezpośrednio nie dotyczyła (odnosiła się bowiem do stawki podatku VAT właściwej dla przedpłat/zaliczek w uwarunkowaniach istniejących w dacie ich pobierania na poczet ceny przyszłych sprzedaży/dostaw lokali) - że obowiązujące przepisy z zakresu podatku VAT przewidują i takie sytuacje, w których wykorzystywana jest instytucja korekt faktur, w tym - zależnie od ich przyczyny - rozliczanych na bieżąco albo wstecznie. Wcześniej zaś zostało przedstawione w jaki sposób należało identyfikować stawkę podatkową adekwatną do chwili otrzymywania przedpłat/zaliczek do konkretnej dostawy.
6.16. Dotąd rozważone pozwalało ocenić jako niezasadne zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia prawa procesowego w zakresie art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. oraz prawa materialnego tj. art. 19a ust. 8 ustawy o VAT w zw. z art. 65 dyrektywy Rady 2006/112/WE, a w konsekwencji naruszenia art. 41 ust. 2 oraz art. 41 ust. 12a ustawy o VAT w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT.
6.17. Natomiast o częściowym uwzględnieniu skargi kasacyjnej spółki zadecydowała trafność jej zastrzeżeń odnośnie do wadliwości zaskarżonego wyroku w tej części, która dotyczyła aprobaty Sądu pierwszej instancji wobec ustalenia spółce dodatkowych zobowiązań podatkowych.
Na tym polu zasadnie w skardze kasacyjnej wywiedziono, że przez wydanie wyroku oddalającego skargę, Sąd pierwszej instancji zaaprobował niewłaściwe zastosowanie przez NUCS w ostatecznej decyzji podatkowej przepisów dotyczących ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego według 30% stawki (art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).
6.18. Na tle wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r., w sprawie C-935/19, trafnie przyjmuje się, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego nie może abstrahować od tego, czy nieprawidłowość podatnika była wynikiem błędu, celowego działania, czy oszustwa.
W orzeczeniu tym stwierdzono bowiem, że "Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., [...], C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60).".
Sąd pierwszej instancji oddalając skargę na reformatoryjną w omawianym tu zakresie ostateczną decyzję podatkową wydaną przez NUCS w drugiej instancji zaaprobował zapatrywanie tego organu, że stwierdzone nieprawidłowości były efektem celowego działania spółki.
Tymczasem przywołany wyżej art. 112b ust. 1 ustawy o VAT nie powinien mieć zastosowania w sytuacji, gdy błąd w rozliczeniu podatnika ma swoje źródło w określonym rozumieniu przepisów prawa materialnego. Taka zaś sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Stwierdzone nieprawidłowości nie były efektem celowego działania spółki o charakterze oszukańczym.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozważanej sprawie spółki, wystąpiła specyficzna sytuacja, która nie uzasadniała ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych. Nie można było bowiem mówić o oszustwie podatkowym, a co najwyżej o błędnej wykładni przepisów (w świetle choćby stanowiska sądowego zaprezentowanego przez WSA we Wrocławiu w wyrokach z 12 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 652/23 oraz z 29 maja 2025 r., sygn. akt I SA/Wr 641/24).
6.19. Naczelny Sąd Administracyjny uznając zatem częściową zasadność skargi kasacyjnej, a także stwierdzając że istota sprawy objęta rozważonym ad meriti zarzutem kasacyjnym dotyczącym naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT była dostatecznie wyjaśniona do rozpoznania skargi, na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji w części oddalającej skargę na ostateczną decyzję NUCS w części dotyczącej ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych (punkt pierwszy sentencji niniejszego wyroku) oraz na podstawie powyższego przepisu w związku z art. 135 oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. uchylił wyżej wymienioną decyzję NUCS i poprzedzającą ją decyzję tego organu w podanej części i w tym zakresie umorzył postępowanie podatkowe (punkt drugi sentencji niniejszego wyroku).
7. Rozstrzygając w przedmiocie kosztów postępowania (punkt czwarty sentencji niniejszego wyroku) Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę w sprawie o wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 200.000 zł; - skargę kasacyjną sporządził w imieniu spółki doradca podatkowy, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji i ją reprezentował na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym; skargę kasacyjną w części uwzględniono, uchylając wyrok Sądu pierwszej instancji w części dotyczącej dodatkowych zobowiązań podatkowych oraz uwzględniono skargę w tej samej części uchylając adekwatne do tego części decyzji wydanych w obu instancjach.
Orzeczenie zatem o kosztach postępowania za obie instancje wydano na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 4 w zw. z § 2, art. 207 § 1 i § 2 oraz art. 209 p.p.s.a., a także § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g (za pierwszą instancję) oraz § 2 ust. 2 pkt 1 (za drugą instancję) w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).
Jako że skarga kasacyjna spółki od wyroku Sądu pierwszej instancji i skarga na decyzję organu zostały uwzględnione jedynie w części, Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał również częściowe odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. Uwzględniono, że "wygrana" spółki dotyczyła kwestii dodatkowych zobowiązań podatkowych, które wyliczone były z zastosowaniem 30% wskaźnika. Dokonano zatem miarkowania do tego samego poziomu należnych kosztów postępowania za obie instancje w zakresie wpisów sądowych i wynagrodzenia zawodowego pełnomocnika.
M. Olejnik H. Sęk Z. Łoboda