I FSK 243/24

I FSK 243/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-03-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-02-07
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski /sprawozdawca/
Janusz Zubrzycki /przewodniczący/
Ryszard Pęk
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Ol 349/23 - Wyrok WSA w Olsztynie z 2023-10-25
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 14b § 5b
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 931
art. 86 ust. 2a, 2b, art. 5 ust. 5
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant referent Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 października 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 349/23 w sprawie ze skargi Gminy L. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 lipca 2023 r., nr 0112-KDIL3.4012.115.2023.5.AK w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy L. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 25 października 2023 r., sygn. akt I SA/O 349/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Gminy L. (dalej: Gmina, skarżąca, wnioskodawca) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 lipca 2023 r., w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług.
Z akt sprawy wynika, że we wniosku o wydanie ww. interpretacji, uzupełnionym następnie na wezwanie organu, Gmina przedstawiła następujący opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:
W ramach zadań własnych Gmina ponosiła, ponosi i będzie ponosić w przyszłości liczne wydatki związane z budową i modernizacją infrastruktury w zakresie wodociągów oraz kanalizacji sanitarnej. Obecnie Gmina realizuje inwestycję w infrastrukturę pn.: "Poprawa gospodarki wodno-ściekowej w Gminie L. poprzez rozbudowę oczyszczalni ścieków w R. i rozbudowę Stacji Uzdatniania Wody w R." . Wartość inwestycji wyniesie ok. 4.264.464 zł netto.
Na terenie Gminy działa Związek Gmin E., którego Gmina jest członkiem. Związek posiada osobowość prawną, zaś do zadań Związku należy m.in. utrzymanie i eksploatacja urządzeń zaopatrzenia w wodę i urządzeń kanalizacyjnych. W zakresie przejętych zadań Związek może prowadzić działalność gospodarczą, tworząc w tym celu jednostki organizacyjne. Jedną z nich jest działający na terenie gmin zrzeszonych w Związku - Zakład Budżetowy Związku Gmin E., którego przedmiotem działalności jest m.in. zajmowanie się gospodarką wodociągowo-kanalizacyjną na obszarze gmin będących członkami Związku. Poszczególne części Infrastruktury po jej wybudowaniu udostępniane są Związkowi, działającemu przez Zakład, na podstawie odpłatnej umowy przesyłu, najpóźniej od momentu oddania danej Infrastruktury do użytkowania. Związek poprzez Zakład wykorzystuje udostępnioną mu infrastrukturę do świadczenia usług w zakresie doprowadzania wody oraz odbioru ścieków komunalnych na rzecz mieszkańców i podmiotów funkcjonujących na terenie gminy. Umowa potwierdza prawo Związku do używania Infrastruktury i pobierania pożytków z tego tytułu, w szczególności w formie opłat za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków.
Zgodnie z umową, wynagrodzenie należne Gminie z tytułu odpłatnego udostępnienia Infrastruktury Zakładowi ustalane jest na podstawie ilości wody/ścieków przesłanej za pomocą Infrastruktury i obecnie wynosi 0,01 zł netto miesięcznie za 1 m³ przesłanej wody/ścieków. Wysokość rocznego wynagrodzenia otrzymywanego przez Gminę może się zatem różnić na przestrzeni lat. Przykładowo w 2022 r. Gmina otrzymała wynagrodzenie w wysokości 3 599,69 zł netto, tym samym roczne wynagrodzenie należne Gminie wynikające z umowy przesyłu stanowiło 0,084% wartości Inwestycji. Okres ewentualnego zwrotu nakładów poniesionych na realizację Inwestycji wyniósłby około 1184 lat. Wysokość stawek została określona m.in. na podstawie analizy porównawczej stawek stosowanych na rynku lokalnym oraz z uwzględnieniem możliwości finansowych Związku. Gmina uzyskała także opinię rzeczoznawcy majątkowego, z której wynika, że wartość wynagrodzenia pobierana obecnie przez Gminę od Związku przewyższa wartość godziwą, a zatem odpowiada warunkom rynkowym. Także w interpretacji indywidualnej z 18 sierpnia 2021 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.446.2021.1.AR potwierdzono prawidłowość działania Gminy i prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków na Infrastrukturę objętą umową.
Związek, działający poprzez Zakład, posiada zasoby organizacyjne, kadrowe i techniczne, aby zapewnić odpowiedni poziom świadczenia usług w zakresie dostawy wody/odprowadzania ścieków na terenie Gminy. Natomiast Gmina nie dysponuje obecnie takimi zasobami i bez istotnych zmian organizacyjnych oraz dodatkowych obciążeń finansowych nie byłaby w stanie zapewnić porównywalnego poziomu świadczenia ww. usług. Współpraca ze Związkiem, działającym poprzez Zakład, pozwala zatem Gminie m.in. na racjonalizację kosztów, korzyści organizacyjne, a także podniesienie efektywności wykorzystania należącej do niej infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (w tym np. zwiększenie dostępności usług dostawy wody / odprowadzania ścieków).
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
1/ Czy świadczone przez Gminę usługi przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury na rzecz Związku na podstawie odpłatnej umowy przesyłu stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT?
2/ Czy w związku z odpłatnym udostępnieniem Infrastruktury na rzecz Związku, która zostanie wytworzona w ramach Inwestycji, Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na jej realizację?
Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone na rzecz Związku podlegają opodatkowaniu VAT, a Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w cenie wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji w Infrastrukturę.
Opisanym na wstępie postanowieniem z 5 czerwca 2023 r., sprostowanym postanowieniem z 14 lipca 2023 r., DKIS, powołując m.in. art. 14b § 5b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p.) odmówił Gminie wydania wnioskowanej interpretacji indywidualnej. Organ stwierdził bowiem, że opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego budzi uzasadnione przypuszczenie, że może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej: ustawa VAT). Podał, że zasadność tych przypuszczeń potwierdza wydana w tej sprawie opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 30 maja 2023 r. nr DOP6.8102.60.2023.CNTP.
Po rozpatrzeniu zażalenia Gminy DKIS wydał zaskarżone postanowienie, w którym utrzymał w mocy postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.
Zdaniem Sądu argumenty organu świadczą o wnikliwej analizie okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego we wniosku i pozwalają na ocenę, że przypuszczenie organu co do wystąpienia w tej sprawie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy VAT miało charakter uzasadniony.
2. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez Gminę, która zarzuciła mu:
I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:
A. art. 5 ust 5 ustawy o VAT, poprzez błędną ocenę co do możliwości zastosowania tego przepisu w sytuacji przedstawionej przez Gminę i jego błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, iż w przedmiotowej sprawie może dojść do uzasadnionego przypuszczenia, że analizowane elementy stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, stanowią nadużycie prawa w rozumieniu ustawy o VAT;
B. art. 2 pkt 27b ustawy o VAT poprzez brak jego zastosowania i w efekcie błędne uznanie, że zastosowana przez Gminę metodologia ustalenia wysokości wynagrodzenia z tytułu świadczonej usługi przesyłu oparta wprost na wskazanym przepisie i prowadząca do ustalenia wartości rynkowej w rozumieniu tego przepisu może skutkować uzasadnionym przypuszczeniem nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, co prowadziło do zaakceptowania zastosowania przez organ art. 14b § 5b pkt 3 O.p., a więc odmowy wydania interpretacji indywidualnej;
C. art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez brak jego zastosowania i w efekcie błędne przyjęcie za organem, że cena ustalona przez Gminę w stosunku do umowy przesyłu stanowiąca wartość rynkową w rozumieniu art. 2 pkt 27b jest zaniżona, podczas gdy przyjęcie ceny na wyższym poziomie naruszałoby art. 32 ust. 1 pkt 3 skutkując zgodnie z tym przepisem koniecznością zakwestionowania takiej ceny przez organ podatkowy i ustalenia jej na powrót na poziomie ustalonym pierwotnie przez Gminę, tj. na poziomie wartości rynkowej. Naruszenie to prowadziło do błędnego uznania, że działanie Gminy może skutkować uzasadnionym przypuszczeniem nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, co prowadziło do zaakceptowania zastosowania przez organ art. 14b § 5b pkt 3 O.p., a więc odmowy wydania interpretacji indywidualnej.
II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
A. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę co do jego zastosowania, a w konsekwencji jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, co doprowadziło Sąd do pozostawienia w obiegu prawnym postanowienia II oraz postanowienia I, w których organ uznał, że w analizowanej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, iż elementy stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, a tym samym zasadne jest stwierdzenie odmowy wydania interpretacji indywidualnej, podczas gdy postanowienie II zostało wydane z naruszeniem;
- art. 2 pkt 27b ustawy o VAT art. 5 ust. 5 ustawy o VAT oraz art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT;
- art. 217 § 2 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego przez organ stanowiska sprowadzającego się do uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, która to niekonsekwencja organu znalazła wyraz w szczególności w braku przedstawienia właściwego zdaniem DKIS poziomu wynagrodzenia, który powinna zastosować skarżąca udostępniając na podstawie umowy przesyłu Inwestycję na rzecz Związku, aby organ nie powziął wątpliwości w przedmiocie zgodności wspomnianej transakcji z celem, w jakim zostały wprowadzone wspomniane przepisy ustawy o VAT, a więc stworzeniem podmiotom działającym na rynku krajowym równych warunków do prowadzenia działalności gospodarczej uwzględniając przy tym różnorodność życia gospodarczego tych podmiotów oraz poprzez brak odniesienia się do posiadanej przez Gminę opinii niezależnego rzeczoznawcy majątkowego, w tym brak wyjaśnienia, dlaczego organ uznał, iż wartość przyjętego przez nią wynagrodzenia potwierdzona przez zewnętrzny, niezależny i profesjonalny podmiot przy uwzględnieniu wszelkich istotnych dla wyceny czynników nie ma uzasadnienia ekonomicznego;
- art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 oraz w zw. z art. 14h O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sprawie objętej wnioskiem skarżącej w wyniku uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, w przypadku, w którym istnieje szereg (wskazanych przez Gminę) obiektywnych czynników stanowiących podstawę podjętej przez Gminę uzasadnionej gospodarczo decyzji o udostępnieniu Inwestycji na rzecz Związku na podstawie odpłatnej umowy przesyłu, która stanowi prawnie dopuszczalny sposób wykorzystanie majątku Skarżącej, ignorując dochowanie należytej staranności skarżącej przy ustalaniu wysokości wynagrodzenia z tego tytułu poprzez uzyskanie przez Gminę opinii w zakresie wysokości i rynkowości przyjętego przez nią poziomu wynagrodzenia, która została sporządzona przez podmiot profesjonalny i niezależny;
- art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 i § 5c O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej i uznanie, że w sprawie objętej wnioskiem skarżącej można uznać za uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, pomimo spełnienia warunków formalnych wyrażonych na gruncie ustawy o VAT, tj. zamiaru wykonywania czynności opodatkowanych przy pomocy majątku, który realizowany jest w ramach Inwestycji (udostępnienie na podstawie umowy przesyłu na rzecz Związku), w wyniku czego zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT powstało po stronie Gminy prawo do odliczenia VAT, stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy ustawy o VAT - w sytuacji, w której działanie Gminy nie jest nakierowane na osiągnięcie takiej korzyści, a stanowi wyłącznie prawnie dopuszczalne wykorzystanie Infrastruktury, które to wykorzystanie jest również gospodarczo i organizacyjnie uzasadnione. W szczególności organ nie wyjaśnił, w jaki sposób w zaistniałym stanie faktycznym mogą zostać spełnione przesłanki zastosowania klauzuli nadużycia prawa jasno określone w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, ograniczając się wyłącznie do wyznaczenia niewynikającego z przepisów progu opłacalności udostępnienia Inwestycji przez Gminę na rzecz Związku, a wskutek jego nieprzekroczenia w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym nadanie działaniom Gminy przymiotu sztuczności ani też nie uwzględnił w swoim stanowisku faktu, że Gmina - na potrzeby ustalenia wysokości wynagrodzenia pobieranego od Związku z tytułu udostępnienia Infrastruktury, w tym również Inwestycji, na podstawie odpłatnej umowy przesyłu na poziomie rynkowym – uzyskała opinię niezależnego rzeczoznawcy majątkowego,
- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 221 w zw. z art. 239 O.p. poprzez ich niezastosowanie, sprowadzające się do bezpodstawnego uznania, że w sprawie objętej wnioskiem skarżącej zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy ustawy o VAT, które to działanie doprowadziło do utrzymania w mocy zaskarżonego przez skarżącą postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w jej sprawie.
B. Art. 141 § 4 w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia Gminie poznanie motywów zajętego przez WSA stanowiska, w szczególności na podstawie jakich elementów stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego Sąd uznał, ze okoliczności rozpatrywanej sprawy uzasadniały zajęcie przez organ stanowiska, zgodnie z którym przedstawiona przez skarżącą sytuacja uzasadnia stwierdzenie istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, co ostatecznie doprowadziło do oddalenia skargi Gminy,
C. Art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi Gminy, w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi Gminy, uchylenie zaskarżonego postanowienia II oraz poprzedzającego go postanowienia I.
Skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi co do istoty, a w konsekwencji uchylenie w całości postanowienia II; w przypadku, gdy NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA; zasądzenie na rzecz skarżącej od organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.
4.2. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że nie doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., z którym to możemy mieć do czynienia, w sytuacji gdy uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego sporządzone zostało w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można bowiem uzasadniać faktem nieuwzględnienia wszystkich zarzutów skargi czy nieodniesienia się przez Sąd do wszystkich kwestii podnoszonych przez stronę. To, że skarżący kasacyjnie nie jest przekonany o trafności rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku. Brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym co do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa, czy też oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która nie koresponduje z oczekiwaniami skarżącego kasacyjnie, nie oznacza wadliwości uzasadnienia wyroku. Polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu I instancji nie może czynić skutecznym zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2025 r., I OSK 2196/24, orzeczenie dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; dalej: CBOSA).
Brak odniesienia się przez wojewódzki sąd administracyjny do niektórych zarzutów lub twierdzeń zawartych w skardze sam w sobie nie stanowi uchybienia skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku, albowiem jest, czy też może nim być - to jest uchybieniem stanowiącym uzasadnioną podstawę uchylenia wyroku - pominięcie zarzutów i argumentów istotnych oraz - co istotne - wykazanie w skardze kasacyjnej takiego właśnie ich charakteru, a mianowicie, że należycie je oceniając oraz prawidłowo identyfikując z ich punktu widzenia istotę spornego w sprawie zagadnienia, sąd ten mógłby jednak inaczej orzec w sprawie (wyrok NSA z 17 grudnia 2025 r., II GSK 1073/22, CBOSA).
4.3. Zgodnie z art. 14b § 5b O.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że stanowią nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że wynagrodzenie w wysokości 0,01 zł należne Gminie z tytułu odpłatnego udostępnienia Infrastruktury Zakładowi ustalane na podstawie ilości wody/ścieków przesłanej za pomocą infrastruktury ma charakter zaniżony, a wręcz symboliczny.
Tymczasem regułą jest, stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, że kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W myśl art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli:
1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (...) - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
W tym kontekście podkreślenia wymaga, że nie korzyść podatkowa implikuje stwierdzenie nadużycia prawa podatkowego. W świetle bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dla stwierdzenia nadużycia prawa niezbędne jest wykazanie, że podatnik uzyska korzyść podatkową, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem przepisów normujących wspólny system podatku od wartości dodanej, a z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.
Organ w zaskarżonym postanowieniu za element nadużycia prawa uznał fakt zawarcia przez stronę skarżącą umowy, w której ustalone wynagrodzenie w porównaniu do wydatków poniesionych przez Gminę na realizację inwestycji nie ma ekonomicznego uzasadnienia i w konsekwencji wywiódł, że zawarcie takiej umowy miało na celu zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Prowadzi to do uzasadnionego wniosku, że w rzeczywistości opłata za użytkowanie infrastruktury ma charakter iluzoryczny i w rzeczywistości sprowadza się do nieodpłatnego użyczenia.
4.4. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 i 135 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1, art. 14b § 5b, art. 14b § 5b pkt 3 i § 5c w zw. z art. 14h O.p. w zw. z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, że w oparciu o opis stanu faktycznego zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej były usprawiedliwione podstawy do odmowy wydania interpretacji podatkowej.
4.5. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 209 w zw. z 205 § 2 p.p.s.a.
Bartosz Wojciechowski Janusz Zubrzycki Ryszard Pęk
sędzia NSA (spr.) sędzia NSA sędzia NSA