Lexedit
Wróć do analizy orzeczenia
Pełny tekst orzeczenia

I FSK 2354/21

Oryginalna, niezmieniona treść orzeczenia. Jeżeli chcesz przeczytać analizę (zagadnienia prawne, podstawa prawna, argumentacja, rozstrzygnięcie), wróć do strony orzeczenia.

I FSK 2354/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-11-16
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Hieronim Sęk /przewodniczący/
Izabela Najda-Ossowska
Sylwester Golec /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Inne
Sygn. powiązane
I SA/Łd 482/20 - Wyrok WSA w Łodzi z 2021-07-21
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 183 § 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2018 poz 800
art. 122,  art. 187, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2019 poz 2167
art. 1 § 1, § 2
Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. N. i G. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 482/20 w sprawie ze skargi M. N. i G. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 31 lipca 2020 r. nr 1001-IOV-2.4103.3.2020.14.U02.TS w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług zlikwidowanej spółki cywilnej za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014, 2015, 2016 roku oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. N. i G. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji
1.1. Wyrokiem z 21 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 482/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. N. i G. N. (dalej: skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 31 lipca 2020 r., w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług zlikwidowanej spółki cywilnej za poszczególne okresy 2014 r., 2015 r., 2016 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki (wyrok dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Skarga kasacyjna
2.1. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący zaskarżyli go w całości.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie:
I. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej P.p.s.a.) – w płaszczyźnie przepisów prawa procesowego naruszenie:
1) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) P.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w szczególności niewskazanie, jakich naruszeń dopuścił się podatnik, a także dowodów, które miałyby o tym świadczyć, jak również poprzez niewyjaśnienie, na czym konkretnie miało polegać naruszenie owego przepisu lub przepisów, co w konsekwencji uniemożliwia ocenę i kontrolę toku rozumowania sądu, pozbawiając stronę możliwości polemizowania z dokonaną oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy; co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
2) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez m.in. sformułowanie niepełnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym sąd zdawkowo odnosi się do argumentów przedstawionych w skardze w postaci 1,5 strony "własnych" spostrzeżeń, które opierały się na bezkrytycznym przyjęciu argumentacji A. i organów podatkowych, a także braku uzasadnienia takiego działania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
3) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. i art. 134 § 1 P.p.s.a. przejawiające się mającym istotny wpływ na wynik sprawy błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy i przyjęciem, pomimo rażącego braku na to dowodów, iż przedmiotowe transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości;
4) art. 133 P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm., dalej: P.u.s.a.) w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez brak dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz uwzględnienia faktu, że ustalony w niej stan faktyczny jest błędny czyli narusza art. 191 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) w stosunku do wielu okoliczności faktycznych, co przejawia się poprzez bezpodstawne przyjęcie, że przedmiotowe transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości a rzekome oszustwo odbywało się za wiedzą czy też świadomością podatników, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
5) art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p. poprzez błędne zastosowanie polegające na zaakceptowaniu przez sąd niedokonanie przez organ wyjaśnienia wszystkich okoliczności kluczowych dla zrekonstruowania stanu faktycznego sprawy (w tym wyjaśnienia, w stosunku do których transakcji wystawione były kwestionowane faktury, pomimo stwierdzenia, iż dokumentują one transakcje których stroną nie była spółka) i jego pobieżną i dowolną ocenę, a tym samym błędną ocenę stanu faktycznego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
6) art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. w związku z art. 187 O.p. poprzez błędne zastosowanie przejawiające się akceptacją działania organów podatkowych w postaci oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego i logiki (m.in. poprzez zignorowanie faktu, że ilość zużytego przez spółkę paliwa na bezspornie świadczone przez nią usługi jest niemal równa [w granicach błędu statystycznego] ilości paliwa zakupionego zawartego na kwestionowanych fakturach), co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
w związku z postawionymi wyżej zarzutami dodatkowo
7) art. 151 P.p.s.a. w związku art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. z przejawiające się utrzymaniem w mocy zaskarżonych aktów administracyjnych w sytuacji, w których nie odpowiadały one prawu i zostały wydane z jego naruszeniem (a więc istniały przesłanki do ich uchylenia), poprzez utrzymywanie się w obrocie prawnym wadliwych aktów;
II. art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - w płaszczyźnie przepisów prawa materialnego naruszenie:
8) art. 86 ust, 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT) poprzez błędną wykładnię objawiającą się akceptacją odmowy podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony pomimo przeprowadzenia realnych transakcji zakupu paliwa oraz braku wystąpienia po stronie skarżącego oszustwa podatkowego oraz nawet potencjalnej wiedzy w tym zakresie;
9) art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 168 lit. a) Dyrektywy VAT poprzez błędne zastosowanie, skutkujące zakwestionowaniem podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów, mimo iż podważane przez organ podatkowy faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a jedynie zawierają formalne, nieistotne z punktu widzenia przedstawionego w skardze orzecznictwa TSUE nieprawidłowości;
10) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. ustawy o VAT w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z 133 § 1 P.p.s.a., poprzez błędne ich zastosowanie i odmowę skarżącemu prawa do odliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, mimo wykazania przez niego dochowania należytej staranności kupieckiej wymaganej w okolicznościach sprawy oraz braku dowodów na tezę przeciwną co nie pozwala przyjąć, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, o potencjalnych nieprawidłowościach w działaniu kontrahenta.
Mając powyższe na uwadze strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego, wraz z kosztami zastępstwa świadczonego przez doradcę podatkowego, stosownie do norm przepisanych.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie solidarnie od skarżących na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy na rozprawie, w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) biorąc pod uwagę z urzędu przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 1-6 P.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna nie jest zasadna.
Nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA).
3.2. Niniejsze uzasadnienie wyroku ograniczone jest do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, gdyż stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 P.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z 23 maja 2023 r., II OSK 1780/20; publ. CBOSA). Z tego względu uzasadnianie wyroku oddalającego skargę kasacyjną, nie musi zawierać opisu przebiegu postępowania i wydanych w sprawie rozstrzygnięć, które to elementy są obligatoryjne w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji.
3.3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjna wniesioną w niniejszej sprawie miał na uwadze, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Sąd z urzędu bierze pod uwagę wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania, które w tej sprawie nie wystąpiły. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Oznacza to, że kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest w ramach zakreślonych przez podstawy kasacyjne, określające rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Zakres kontroli sprawowanej przez sąd drugiej instancji wyznaczają przyczyny wadliwości wyroku sądu pierwszej instancji, które zostaną wskazane w skardze kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Na podstawie przytoczonego przepisu w postępowaniu przed sądem drugiej instancji nie ma odpowiedniego zastosowania art. 134 § 1 P.p.s.a., który nakazuje przy rozpoznaniu skargi uwzględnić wszystkie naruszenia prawa, mogące stanowić podstawę uwzględnienia skargi, także wtedy gdy nie zostały one podniesione w skardze. Sąd drugiej instancji nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu (zob. wyroki NSA: z 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 13/04; z 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04 i z 22 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2065/17; publ. CBOSA). Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia (zob. np. wyroki NSA: z 8 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 1005/12; z 2 września 2014 r., sygn. akt II OSK 435/13; z 13 listopada 2014 r., sygn. akt I OSK 1420/14; z 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1367/13; z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2140/13; publ. CBOSA).
Przepis art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. wymaga, aby każdą z podstaw kasacyjnych należcie uzasadnić. Oznacza to, że uzasadnienie danego zarzutu jest jednym z elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, a ewentualne braki w tym zakresie nie mogą zostać uzupełnione po upływie terminu przewidzianego w art. 177 § 1 P.p.s.a. Przez uzasadnienie podstawy kasacyjnej należy rozumieć takie rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, w którym strona wyjaśnia, na czym dane naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie twierdzeń, że uchybienie przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak takiego uzasadnienia oznacza również, że z uwagi na art. 183 § 1 P.p.s.a. dany zarzut nie może zostać merytorycznie rozpoznany przez Naczelny Sąd Administracyjny.
3.4. Przedstawione wyjaśnienia okazały się niezbędne ze względu na wady, jakimi obarczona jest skarga kasacyjna, która została wniesiona w niniejszej sprawie. Z analizy skargi kasacyjnej wynika, iż stanowi ona jedynie polemikę z ustaleniami sądu pierwszej instancji. Ponadto pomimo wielości zarzutów, uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zostało w przeważającej mierze powiązane ze stawianymi zarzutami.
3.5. Nie jest zasadny zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Art. 141 § 4 P.p.s.a. jest przepisem procesowym, który określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku, wskazując elementy, które powinny zostać zawarte w tym uzasadnieniu. Skoro w skardze kasacyjnej postawiony został zarzut naruszenia tego przepisu w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a-c) P.p.s.a. bez wyjaśnienia na czym to naruszenie miało polegać, to należało przyjąć, że zarzut ten miał na celu kontrolę prawidłowości uzasadnienia zaskarżonego wyroku pod kątem wyjaśnienia zastosowania w sprawie wskazanych przepisów art. 145 P.p.s.a. Rozpoznając ten zarzut Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze to, że zaskarżonym wyrokiem oddalono skargę i podstawę tego rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 151 P.p.s.a. Sąd w rozpoznanej sprawie w ogóle nie stosował przepisów art. 145 P.p.s.a., które stanowią podstawę rozstrzygnięcia, zawartego w wyroku, jeżeli sąd uwzględnił skargę, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Skoro w rozpoznanej sprawie sąd pierwszej instancji nie zastosował żadnego z przepisów art. 145 P.p.s.a. to na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. nie miał obowiązku w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odnosić się do wskazanych w skardze przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit a-c) P.p.s.a. Skoro w rozpoznanej sprawie podstawę rozstrzygnięcia sądu stanowił art. 151 P.p.s.a., to strona skarżąca podnosząc zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z podstawą prawną rozstrzygnięcia zawartego w sentencji wyroku, powinna była w skardze kasacyjnej powiązać ten zarzut z art. 151 P.p.s.a, czego w rozpoznanej sprawie nie uczyniono. Na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej nie można ustalić, dlaczego autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)–c) P.p.s.a. zamiast w związku z art. 151 P.p.s.a.
3.6. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez niezasadne zaakceptowanie przez sąd ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu podatkowym. W ramach tego zarzutu skarżący zmierzają do podważenia ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji i dokonanej na tej podstawie przez sąd pierwszej instancji oceny prawnej sprawy.
3.7. Oceniając ten zarzut należało wskazać, że stosownie do art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. W rozpoznanej sprawie sąd pierwszej instancji wydał zaskarżony wyrok na podstawie akt sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie da się wywnioskować, że orzeczenie to zostało oparte na okolicznościach, które nie mają oparcia w dowodach znajdujących się w aktach sprawy. W skardze kasacyjnej nie wskazano na jakich dowodach lub okolicznościach sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie, które to dowody i okoliczności nie miałyby odzwierciedlenia w dokumentach znajdujących się w aktach niniejszej sprawy. Zatem brak było podstaw do uznania, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 133 § 1 P.p.s.a.
3.8. Podobnie rzecz ma się z zarzutem naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd zobligowany jest dokonywać z urzędu pełnej oceny legalności zaskarżonego aktu, czyniąc to w granicach sprawy, bez względu na podniesione w skardze zarzuty. Przepis ten można naruszyć wykraczając poza granice sprawy bądź ograniczając się wyraźnie wyłącznie do zgłoszonych przez skarżącego zarzutów. W rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji dopełnił obowiązku dokonania z urzędu pełnej oceny legalności zaskarżonej decyzji, ponieważ dokonał wszechstronnej kontroli legalności zaskarżonej czynności i wbrew twierdzeniu strony ustosunkował się również do podniesionych zarzutów. W ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. nie można kwestionować dokonanej przez sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ (por. m.in. wyroki NSA: z 25 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 1862/09; z 11 kwietnia 2007 r., sygn. akt II OSK 610/06; z 15 października 2015 r., sygn. akt I GSK 241/14; publ. CBOSA). To że strona skarżąca kasacyjnie nie zgadza się z oceną materiału dowodowego i oceną okoliczności sprawy dokonaną przez sąd nie oznacza, że doszło do naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. Przy czym art. 134 § 1 P.p.s.a. jest tak skonstruowany, że powoływanie się w skardze kasacyjnej na jego naruszenie musi być zawsze powiązane z przywołaniem przepisu, którego naruszenia przez organy nie zauważył sąd pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I OSK 1353/12; wyrok NSA z 15 marca 2013 r., sygn. akt I OSK 1033/12; publ. CBOSA), czego zabrakło w niniejszej sprawie.
3.9. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. CBOSA) przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, publ. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16; publ. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny, jakie okoliczności, zdaniem sądu pierwszej instancji, uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja sądu jest jasna i zrozumiała. W świetle powyższych wniosków twierdzenia strony, według których sąd wydał wyrok wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach sprawy nie mogły zostać uznane za zasadne. Twierdzenia te w istocie zarzucają sądowi dokonanie błędnej oceny prawnej sprawy, przez nieprawidłową ocenę prawną ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie i nieprawidłową kwalifikację tego stanu na gruncie prawa materialnego. Zarzuty te nie odnoszą się do wymogów formalnych uzasadnienia wyroku, które wynikają z art. 141 § 4 P.p.s.a., lecz stanowią próbę zakwestionowania zawartej w tym wyroku oceny zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z przepisami prawa podatkowego procesowego i materialnego.
3.10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji jako trafne ustalenia poczynione w postępowaniu dowodowym, nie zostały skutecznie zakwestionowane zarzutami skargi kasacyjnej postawionymi w tym zakresie, tak więc w rozpoznanej sprawie nie doszło w szczególności do naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. w powiązaniu z art. 141 § 4 i art. 133 § 1 P.p.s.a. Lektura zarzutów odwołujących się do naruszenia wskazanych powyżej przepisów O.p. oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej, które jest wspólne dla wszystkich powołanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazuje, że jej autor jak już wskazano, nie zgadza się z ustaloną przez sąd pierwszej instancji oceną prawną sprawy. Strona skarżąca kwestionując ustalenia stanu faktycznego stara się wykazać, iż sąd pierwszej instancji niewłaściwie ocenił w sprawie zebrany materiał dowodowy i bezpodstawnie przyjął, że zakwestionowane transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości. Zarzuty skargi kasacyjnej, a także jej uzasadnienie, stanowią de facto jedynie polemikę ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji.
Przy tym formułując zarzuty w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego autor skargi kasacyjnej powiązał je z art. 141 § 4 P.p.s.a. Tymczasem jak już wskazano w sytuacji, gdy uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przyjęty i dlaczego, to wówczas art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej. Bez odniesienia się bowiem do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiazaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji odnośnie podstawy faktycznej zaskarżonego aktu, który formalnie z nałożonego na niego obowiązku skontrolowania zgodności z prawem ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu przed organem administracji się wywiązał, ale w ocenie strony zaakceptowane przez sąd ustalenia faktyczne są merytorycznie błędne (uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09; CBOSA). Autor skargi kasacyjnej w tej grupie zarzutów nie powiązał ich z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., a ponadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podjął nawet próby wykazania, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego reagujących postpowanie wyjaśniające. Z tego względu nie zdołał on podważyć zasadności stanowiska sądu wojewódzkiego odnoszącego się do ustalonych w sprawie faktów.
3.11. Wyjaśnić należy, iż zarzut naruszenia art. 191 O.p. powinien zostać konkretnie uzasadniony. Skarżąca strona powinna wskazać w jaki sposób organ uchybił zasadom wiedzy i doświadczenia życiowego przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Nie stanowi przy tym wystarczającego uzasadnienia tego zarzutu polemika z ustaleniami organów podatkowych poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 1855/18). W rozpoznanej sprawie autor skargi kasacyjnej przedstawia selektywnie te okoliczności, które w jego ocenie uzasadniają stanowisko skarżącej strony, opierając w szczególności swoją argumentacji głownie na zeznaniach kierowniczki stacji benzynowej. Taka wybiórcza prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku w oparciu o zarzut naruszenia art. 191 O.p.
3.12. Ze skargi kasacyjnej nie wynika także, w jaki sposób organ uchybił, wynikającej z art. 122 O.p. zasadzie prawdy obiektywnej. Skarżąca strona nie wskazała jakich dowodów organ nie przeprowadził, posługując się jedynie ogólnikowymi stwierdzeniami i nie wykazała dlaczego stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku został ustalony z naruszeniem ww. przepisu. Podobnie w treści rozpoznawanego środka zaskarżenia brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla zarzutu naruszenia art. 187 O.p. (zasada oficjalności postępowania dowodowego). Dodatkowo przepis ten składa się z trzech paragrafów i już sam fakt nie wskazania, o który z paragrafów chodzi powoduje, iż zarzut naruszenia tego przepisy wymyka się spod kontroli instancyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego.
3.13. Jako chybiony należało ocenić też zarzut naruszenia art. 1 § 1 oraz art. 2 P.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. Zarzut ten sformułowano jako zarzut naruszenia art. 133 P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 oraz art. 1 § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. Już samo oparcie tego zarzutu na powołaniu art. 133 P.p.s.a. stanowi wystarczająca przesłankę do stwierdzenia bezzasadności tego zarzutu, gdyż przepis art. 133 składa się z trzech jednostek redakcyjnych w postaci paragrafów, a autor skargi kasacyjnej nie wszkał, naruszenia których paragrafów art. 133 P.p.s.a. sąd pierwszej instancji miał się dopuścić. Oznacza to, że podnosząc ten zarzut autor skargi kasacyjnej nie sformułował prawidłowej podstawy kasacyjnej. Jak już wskazano powyżej Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany zarzutami skargi kasacyjnej nie był uprawniony do doprecyzowania za skarżących tego zarzutu i poszukiwania podstaw do uznania, że w rozpoznanej sprawie mogło dojść do naruszenia przez sąd pierwszej instancji któregoś z paragrafów składających się na art. 133 P.p.s.a.
3.14. Dodatkowo należało wskazać, że wskazane powyżej przepisy P.p.s.a. i P.u.s.a. mają charakter norm kompetencyjnych i ustrojowych, przyznających sądom administracyjnym prawo do sądowej kontroli administracji publicznej. W skardze kasacyjnej bezzasadnie zarzucono naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 P.p.s.a. przez dokonanie błędnej kontroli zaskarżonej decyzji. Przepis ten jako norma kompetencyjna przyznająca sądom administracyjnym prawo do sądowej kontroli administracji publicznej nie może zostać naruszony przez dokonanie błędnej pod względem merytorycznym kontroli aktu administracyjnego podlegającego kognicji sądów administracyjnych. Błędna kontrola aktu administracyjnego przez sąd pierwszej instancji stanowi naruszenie przepisu P.p.s.a., który stanowił podstawę procesową zawartego w wyroku rozstrzygnięcia sprawy, opartego na błędnej ocenie prawnej sprawy (błędne zastosowaniowe podstawy orzeczenia) oraz przepisu stanowiącego podstawę procesową rozstrzygnięcia, które w sprawie powinno być wydane, gdyby sąd dokonał prawidłowej oceny prawnej sprawy (błędne niezastosowanie podstawy rozstrzygnięcia). Natomiast przepisy art. 3 § 1 P.p.s.a może zostać naruszony przez rozpoznanie skargi, która nie dotyczy w ogóle działalności organów administracji publicznej. W rozpoznanej sprawie przedmiotem kontroli przez sąd pierwszej instancji był akt administracyjny podlegający kognicji sądów administracyjnych.
3.15. Przepis art. 1 § 1 P.u.s.a. stanowi normę kompetencyjną, według której sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Sprawy, które należą do kognicji sądów administracyjnych określają przepisy art. 3 – 5 P.p.s.a. W rozpoznanej sprawie sąd pierwszej instancji był właściwy rzeczowo na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. Oznacza to, że sąd pierwszej instancji w rozpoznanej sprawie działał zgodnie z art. 1 § 1 P.u.s.a. Stosownie do art. 1 § 2 P.u.s.a. kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że sąd pierwszej instancji przy wydaniu zaskarżonego wyroku nie odwoływał się do innych kryteriów kontroli zaskarżonej decyzji niż kryterium legalności.
3.16. W skardze kasacyjnej postawiono też zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy nie odpowiadała ona prawu i została wydana z jego naruszeniem. Sformułowanie tego zarzutu wskazuje na to, że poprzez jego zawarcie w skardze kasacyjnej strona skarżąca podważa prawidłowość oceny prawnej sprawy, która zawarta jest w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W skardze kasacyjnej, w jej zarzutach i w jej uzasadnieniu, nie wskazano jakie konkretnie naruszenia prawa procesowego, występujące w niniejszej sprawie, sąd pominął przy wydawaniu zaskarżonego wyroku, czym naruszyć miał powołane przepisy P.p.s.a. Oznacza to, że zarzut ten jest ogólny i niepowiązany z realiami niniejszej sprawy. Zatem stwierdzić należało, że poprzez ten zarzut strona skarżąca nie sformułowała podstawy kasacyjnej, która spełniała wymogi wynikające z art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.
3.17. Nie zasługiwał też na uwzględnienie zarzut dokonania przez sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 168 Dyrektywy VAT. W skardze kasacyjnej wskazano, że do naruszenia tego miało dojść poprzez odmówienie podatnikowi prawa do skorzystania z odliczenia podatku od towarów i usług, który został naliczony przy zakupach, które zostały w rzeczywistości dokonane i miały związek ze sprzedażą opodatkowaną. Zarzut ten jest chybiony, gdyż sąd pierwszej instancji nie stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że powołane przepisy określają normę prawną, według której uprawnione jest odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, przy rzeczywiście dokonanych transakcjach mających związek z działalnością podatnika opodatkowaną podatkiem VAT. Zatem zaskarżony wyrok nie zawiera błędnej wykładni powołanych przepisów ustawy o VAT. Autor skargi kasacyjnej naruszenia tych przepisów upatruje w odmowie zastosowania do spółki skarżących prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy spełnione zostały wszystkie przesłanki faktyczne do skorzystania z tego prawa, które wynikają z treści powołanych wyżej przepisów. W tej sytuacji należało stwierdzić, że w istocie poprzez ten zarzut skarżący zarzucili błędną odmowę zostawania tych przepisów w niniejszej sprawie, a zatem chodzi im o wskazane w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. błędne zastosowanie prawa materialnego.
3.18. Zarzut błędnej odmowy zastosowania w stosunku do skarżących uprawnienia wynikającego z powołanych powyżej przepisów o VAT i Dyrektywy VAT i zawarty w skardze kasacyjnej zarzut błędnego zastosowania w stosunku do skarżących art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie mogły zostać uwzględnione z powodu tego, że skarżącym nie udało się w sposób skuteczny podważyć okoliczności faktycznych stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji. Określone w art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT i w art. 168 Dyrektywy VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach może być zrealizowane wyłącznie w związku z transakcjami zakupu, dokonanymi w rzeczywistości. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT należy odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT, który wynika z faktur stwierdzających czynności fikcyjne. Skoro więc w rozpoznanej sprawie nie udało się skutecznie podważyć ustaleń według, których skarżący dokonali odliczenia podatku wykazanego w fakturach, które stwierdzały czynności całkowicie fikcyjne, to zaskarżona decyzja nie mogła zostać uznana przez sąd pierwszej instancji za akt administracyjny naruszający te przepisy przez błędne zastosowanie. Oznacza to, że sąd pierwszej instancji nie naruszył powołanych przepisów poprzez błędne ich zastosowanie.
3.19. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.
| Sędzia NSA | Sędzia NSA | Sędzia NSA |
| Sylwester Golec | Hieronim Sęk |Izabela Najda -Ossowska |