I FSK 229/26

I FSK 229/26 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-07-01
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2026-02-16
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński
Izabela Najda-Ossowska /sprawozdawca/
Sylwester Golec /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Ol 259/25 - Wyrok WSA w Olsztynie z 2025-09-30
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 86 ust. 1 , art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 112c ust. 1 pkt 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. spółka cywilna M. R., E. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 września 2025 r. sygn. akt I SA/Ol 259/25 w sprawie ze skargi M. spółka cywilna M. R., E. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 13 marca 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2021 r. do stycznia 2022 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza solidarnie od M. spółka cywilna M. R., E. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 30 września 2025 r., sygn. akt I SA/Ol 259/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: Sąd pierwszej instancji/WSA) oddalił skargę M. Spółka cywilna [...] (dalej: Skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: Organ) z 13 marca 2025 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2021 roku do stycznia 2022 roku.
2. Spór w sprawie dotyczył pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez firmę M. (dalej: Dostawca) z tytułu usług w zakresie sprzątania i pielęgnacji zieleni; Dostawca wskazywał na wykonanie usług przez podwykonawców: A. Sp. z o.o., R. oraz P. Sp. z o.o., te z kolei miały nabyć usługi od Z. Sp. z o.o. Uznano, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.
3. W skardze kasacyjnej od tego wyroku Skarżąca, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzuciła w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) naruszenie:
I. Przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja naruszała przepisy:
a) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2025 r., poz. 111 ze zm. dalej: O.p.) przez naruszenie zasady legalizmu przejawiające się oparciem decyzji o dowolne przypuszczenia organów podatkowych;
b) art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów oraz wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania na skutek wykreowania nieprawdziwego wizerunku Skarżącej jako podmiotu nierzetelnego, dążącego do uzyskania korzyści podatkowych prowadzących do uszczuplenia budżetu państwa oraz prowadzącego działalność bez należytej staranności i w złej wierze,
c) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez brak przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego, w szczególności nieustalenie okoliczności potwierdzających rzeczywiste świadczenie usług przez podwykonawców Skarżącej ponad zwykły zakres wykonywanych przez Spółkę prac w zakresie usług sprzątania i pielęgnacji zieleni,
d) art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego polegające na uznaniu, że zeznania świadków nie potwierdziły podwykonawstwa usług świadczonych na rzecz Skarżącej,
e) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku objawiające się brakiem wyjaśnienia części przesłanek wydanego orzeczenia i nieuwzględnienia, bądź błędną ocenę części dowodów znajdujących się w aktach sprawy, a także lakonicznym odniesieniem się do części podnoszonych przez Skarżącą zarzutów skargi.
II. Prawa materialnego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 P.p.s.a. w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja naruszała przepisy:
a) art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2025 r., poz. 775 ze zm. dalej: u.p.t.u.) w zw. z art. 168 i 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. U.E. z 2006 r., poz. 347 ze zm. dalej: Dyrektywa VAT) przez rozszerzającą (a więc niedopuszczalną) wykładnię zasady neutralności w podatku od towarów i usług, w szczególności z pominięciem wiążących orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), z których wynika brak możliwości pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko i wyłącznie z powodu nieprawidłowości popełnionych po stronie dostawcy, a w rezultacie nieuprawnioną odmowę Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony,
b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur pomimo tego, że kwestionowane przez Organ czynności i dokumentujące je faktury miały realny (rzeczywisty) charakter, a zakup nimi udokumentowany nie następował w świadomym zamiarze popełnienia oszustwa podatkowego, ani też bez zachowania należytej staranności kupieckiej, co wynikało z oparcia rozstrzygnięcia na dowolnie ustalonym i niekompletnym stanie faktycznym,
c) art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 273 Dyrektywy VAT przez jego błędne zastosowanie, w sytuacji gdy wskazaną w tym przepisie sankcję 100% można zastosować wyłącznie, gdy stwierdzone nieprawidłowości były skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikająca z faktur, które zostały wystawione przez podmiot nieistniejący lub stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a Skarżąca nie naruszyła przepisów w sposób celowy, wiedząc że bierze udział w oszustwie podatkowym oraz poprzez rozszerzającą (a więc niedopuszczalną) wykładnię zasady proporcjonalności w podatku od towarów i usług, w szczególności z pominięciem wiążących orzeczeń TSUE, z których wynika, że zastosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest nieuprawnione bez uwzględnienia takich okoliczności jak to, że podatnik naruszył przepisy podatkowe wskutek niedochowania aktów staranności i bez celowego i świadomego udziału w oszustwie podatkowym.
4. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej zasadne pozostaje przypomnienie, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w sprawie nie zachodzi. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, determinuje zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.
7. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, że jej autor oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a., zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.
8. W ramach zarzutów proceduralnych autor skargi kasacyjnej starał się wykazać, że materiał dowodowy w sprawie nie został zebrany w sposób kompletny i został wadliwie oceniony przez Organ i Sąd pierwszej instancji, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzucił, że w sprawie Organ "nie dochował należytej staranności w procesie ustalania (a w zasadzie nie podjął żadnej próby) zakresu świadomości, wiedzy oraz realnych możliwości powzięcia informacji" przez Skarżącą na temat nierzetelności Dostawcy (str. 12 skargi kasacyjnej).
9. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej na poparcie wskazanych zarzutów, stanowi wyłącznie polemikę z ustaleniami poczynionymi w sprawie i ogranicza się do przedstawienia własnej oceny stanu faktycznego. Skarżąca nie wskazała dowodów, które podważyłyby przyjęte ustalenia, ani nie zakwestionowała logiki wywiedzionych wniosków co do tego, że faktury wystawione na jej rzecz przez Dostawcę były nierzetelne, czego była świadoma.
10. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p., rozwinięciem, której jest art. 187 § 1 O.p. Zebrany materiał dowodowy był wystarczający dla ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności. W skardze kasacyjnej Skarżąca nie wskazała, na czym polegała niezupełność zgromadzonego materiału dowodowego, nie podważyła ustalenia, że firma Dostawcy, która miała świadczyć usługi w zakresie sprzątania i pielęgnacji zieleni, nie mogła nabyć takich usług od firm A. Sp. z o.o., R. i oraz P. Sp. z o.o., bowiem, jak wynika z dokonanych w sprawie ustaleń, podmioty te w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej w analizowanym okresie, deklarując że wszystkie nabywały usługi od Z. Sp. z o.o.
11. W odniesieniu do tego ostatniego podmiotu ustalono, że Spółka ta była podmiotem fikcyjnym, nieprowadzącym działalności gospodarczej, nie posiadała rzeczywistej siedziby i miejsca prowadzenia działalności, korzystała z usług biura wirtualnego. Została założona przez podmiot profesjonalnie obracający gotowymi spółkami z minimalnym kapitałem zakładowym i do momentu sprzedaży jej była podmiotem "uśpionym" a 25 sierpnia 2022 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT.
12. W zakresie transakcji Dostawcy z rzekomymi podwykonawcami, tj. A., R., P. ustalono, że podmioty te zostały jedynie formalnie zarejestrowane z zamiarem stworzenia pozorów ich rzeczywistego funkcjonowania, nie posiadały żadnego majątku, środków trwałych; ich siedziby znajdowały się w wirtualnych biurach, nie zatrudniały pracowników. Żadna z osób powiązanych ze Spółkami nie potrafiła przedstawić wiarygodnych dowodów (umowy o współpracę, zleceń, zakres usług), że rzeczywiście świadczyły usługi na rzecz Dostawcy, a także że nabywały takie usługi od Spółki Z.. W wyniku toczących się wobec ww. podmiotów kontroli celno-skarbowych oraz postępowań podatkowych wydano wyniki kontroli lub decyzje określające kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz pozbawiające prawa do odliczenia w oparciu o faktury wystawione m.in. na rzecz Dostawcy jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalono również powiązania osobowe pomiędzy podmiotami właściciel firmy R. był również udziałowcem w A. oraz P., w której pełnił funkcję prezesa spółki.
13. W odniesieniu do samego Dostawcy ustalono, że w prowadzonej działalności podmiot ten nie zatrudniał pracowników, złożone przez przedstawiciela firmy zeznania, ocenione zostały jako bardzo ogólnikowe, oprócz wskazania na faktury nie potrafił udzielić odpowiedzi na podstawowe pytania: na czym miały polegać zlecone prace jak i przez kogo miały zostać wykonane. Niesporne jest, że wobec niego została wydana decyzja DIAS w Olsztynie z 15 lipca 2024 r. w przedmiocie podatku VAT za poszczególne okresy od października do grudnia 2020 r. oraz od stycznia do października 2021 r., w których stwierdzono, że Dostawca w badanych okresach przyjmował do swego rozliczenia faktury nabycia i sprzedaży, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wskutek czego podważono jego prawo do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o. oraz w oparciu o art. 108 u.p.t.u. orzeczono o obowiązku zapłaty podatku wykazanego na wystawionych przez niego fakturach, w tym na rzecz Spółki. Decyzje te zostały poddane kontroli sądowej, w wyniku której WSA w Olsztynie prawomocnymi wyrokami z 21 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 351/24 oraz I SA/Ol 352/24 oddalił jego skargi.
14. Ponadto włączono do akt sprawy sporządzone w postępowaniu karnym protokoły z przesłuchań części pracowników Skarżącej, jak również Organ przesłuchał część pracowników Skarżącej, które co do zasady nie potwierdziły jednak podwykonawstwa ww. podmiotów w zakresie usług sprzątania i napraw. Organ pierwszej instancji przeprowadził również dowody z zeznań osób reprezentujących wspólnoty mieszkaniowe, które miały zawarte ze Spółką umowy dotyczące sprzątania. Jednakże żadna z przesłuchanych osób nie wskazała, by Skarżąca zgłosiła im fakt korzystania z podwykonawców, co jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku mogło być niezbędne zwłaszcza w przypadku, kiedy do wejścia na dane osiedle wymagane było podanie specjalnego kodu, bądź zgłoszenie osób wykonujących prace pracownikom ochrony. Organ podjął też próbę przesłuchania M. R. w charakterze strony, jednak z przyczyn niezależnych od organu nie udało się tego dokonać.
15. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że Organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonały obiektywnej oceny zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia i precyzyjnie obrazował okoliczności transakcji, które dokumentowały zakwestionowane faktury. Wbrew temu co zarzuca Skarżąca, w sprawie tej został zebrany wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny do prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Nie sposób nie dostrzec, że zlecanie szeregu usług podmiotom, które nie miały żadnego zaplecza w postaci pracowników i sprzętu, co podważało wiarę, że będą w stanie samodzielnie zrealizować zlecone czynności poddaje w wątpliwość rzetelność spornych faktur. Skarżąca w żaden sposób nie starała się w treści skargi kasacyjnej wykazać, że założenia te, mimo iż poparte zostały obszernym materiałem dowodowym, są niezgodne z prawdą.
16. Jak wskazano wyżej, Skarżąca nie kwestionowała powyższych ustaleń na okoliczność funkcjonowania Dostawcy tudzież jego podwykonawców. W skardze kasacyjnej podnosiła jedynie, że nie miała świadomości co do nieprawidłowości do zawieranych transakcji Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, zasadnie przyjęto w sprawie, że zakwestionowane faktury wystawione przez firmę Dostawcy nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a samo wykonanie usług niczego w charakterze transakcji nie zmienia. Sąd pierwszej instancji na stronie 25 uzasadnienia wyroku wskazał na szereg przesłanek wskazujących na świadomość Skarżącej co do braku rzetelności faktur. Wskazał, że Dostawca nie był rozpoznawalnym na rynku podmiotem świadczącym usługi sprzątania, nie posiadał nawet strony internetowej informującej o zakresie działalności. Był za to znany M. R. na stopie prywatnej, co tym bardziej podważało twierdzenia o braku świadomości co do charakteru wystawionych faktur. M.R. nie stawił się na wezwanie na przesłuchanie w charakterze strony tym samym rezygnując z możliwości wyjaśnienia wątpliwości w sprawie.
17. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 O.p. W sprawie zebrano bowiem wyczerpujący materiał dowodowy wystarczający do prawidłowego zastosowania prawa materialnego, a ocena tego materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p.
18. Niezasadny był zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W jego ramach Skarżąca wskazuje na mankamenty uzasadnienia faktycznego i prawnego wyroku sądowego, poprzez niedostateczne wskazanie, które okoliczności Sąd uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności. W świetle tak sformułowanych motywów należy podkreślić, że składniki uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego normuje właściwy dla procedury sądowej przepis art. 141 § 4 P.p.s.a., podczas gdy wskazane przez kasatora przepisy Ordynacji podatkowej odnoszą się do treści uzasadnienia decyzji organu podatkowego. Niezależnie od wadliwości sformułowania zarzutu kasacyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, ażeby uzasadnienie decyzji podatkowej zostało sporządzone z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w stopniu istotnym dla wyniku sprawy.
19. Oceniając przytoczone powyżej okoliczności faktyczne sprawy, należy zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, zaaprobowanym przez Sąd pierwszej instancji, że Skarżąca w sposób nieuprawniony odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Dostawcę, ponieważ faktury te nie dokumentują rzeczywistego świadczenia usług na rzecz Skarżącej. W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14 dostępny w internetowej bazie orzeczeń CBOISA).
20. Również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 273 Dyrektywy VAT nie zasługują na uwzględnienie. Z dniem 1 stycznia 2017 r. przywrócono do polskiego systemu podatku od towarów i usług możliwość wymierzenia sankcji za składanie dekoracji podatkowych. Na podstawie art. 112c u.p.t.u. istnieje możliwość wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur w wysokości 100%, to jest w wysokości wyższej niż zwykła sankcja, która wynosi 30%. Wprowadzone rozwiązanie prawne mają cel prewencyjny, tj. odstraszenie podatników, którzy będą chcieli odliczyć podatek naliczony z tzw. "pustych faktur". Konsekwencją wystawiania pustych faktur było wymierzenie 100 % sankcji.
21. W tym stanie rzeczy, wobec bezzasadności wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2018 poz. 265).
Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA (spr.)
D. Mączyński S. Golec I. Najda-Ossowska