I FSK 229/24

I FSK 229/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-05-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-02-05
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski
Włodzimierz Gurba
Zbigniew Łoboda /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
I SA/Kr 414/23 - Wyrok WSA w Krakowie z 2023-07-20
I SA/Kr 417/23 - Wyrok WSA w Krakowie z 2023-07-26
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 143
art. 109 ust. 2a, art. 100 ust. 4
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 417/23 w sprawie ze skargi A. B. na postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 6 marca 2023 r., nr 1201-IOP-3.4105.5.2023 w przedmiocie odmowy wydania dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 26 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 417/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi A. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 6 marca 2023 r. w przedmiocie odmowy wydania dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. postanowieniem z dnia 12 stycznia 2023 r. odmówił A. B. wydania dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju do samochodu A. o określonym numerze VIN.
W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżący wskazał, że wspomniany pojazd został wyprodukowany i homologowany przez producenta jako samochód ciężarowy, służący do przewozu ładunków, a nie jako pojazd osobowy, o którym jest mowa w Taryfie Celnej 8703.
Rozpatrując złożone zażalenie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, wskazanym na początku postanowieniem z dnia 6 marca 2023 r., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.
Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r., poz. 143 ze zm., dalej - "u.p.a.") decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Odniesienie do Nomenklatury Scalonej (CN) przy definiowaniu pojęcia "samochodu osobowego" w ww. ustawie powoduje, że dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dokumenty i dowody wymagane przepisami innych ustaw.
Powołując się na treść noty wyjaśniającej do Systemu Zharmonizowanego (HZ), pozycja 8703, organ podniósł, że klasyfikacja pojazdów wyznaczona została przez określone cechy, które wskazują, że pojazdy przeznaczone są głównie raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Te cechy są szczególnie pomocne przy ustalaniu klasyfikacji pojazdów silnikowych, które na ogół mają masę brutto pojazdu mniejszą niż 5 ton i które posiadają pojedynczy, zamknięty, wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń dla kierowcy i dla pasażerów oraz pozostałą przestrzeń, która może być wykorzystana zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów silnikowych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe'" (np. pojazdy typu van, pojazdy sportowo-użytkowe [SUV- Sports Utility Vehicles], niektóre pojazdy typu pickup). W tego rodzaju pojazdach pojawiają się określone cechy, takie jak:
a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane, zdejmowane z punktów kotwiących lub składające się;
b) obecność tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych;
c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu;
d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;
e) obecność elementów komfortowych oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).
Z ustaleń organu wynikało natomiast, że wskazany przez skarżącego pojazd miał następujące cechy:
- siedem stałych siedzeń z pasami bezpieczeństwa, w układzie: kierowca i dwa miejsca, cztery miejsca w drugim rzędzie (cecha konstrukcyjna pojazdów objętych pozycją CN 8703 ujęta w pkt a);
- dwa tylne okna wzdłuż dwóch ścian bocznych pojazdu w następującej sekwencji: jedno tylne okno dla czworga pasażerów drugiego rzędu siedzeń wzdłuż bocznej ściany pojazdu, drugie okno dla czworga pasażerów drugiego rzędu siedzeń w przesuwnych drzwiach (cecha konstrukcyjna pojazdów objętych pozycją CN 8703 ujęta w pkt b);
- dwoje wahadłowych drzwi z szybami dla kierowcy i pasażerów pierwszego rzędu siedzeń, przesuwne drzwi dla czworga pasażerów drugiego rzędu siedzeń (cecha konstrukcyjna pojazdów objętych pozycją CN 8703 ujęta w pkt c);
- brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a pozostałą przestrzenią; przegroda, którą w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy można, zdaniem organu odwoławczego, uznać za przegrodę stałą, znajduje się dopiero za drugim rzędem siedzeń i dopiero za tą przegrodą znajduje się przestrzeń tylna, która może być używana do przewozu towarów (cecha konstrukcyjna pojazdów objętych pozycją CN 8703 ujęta w pkt d);
- wykończenie wnętrza, które kojarzone jest z przestrzenią pasażerską pojazdu; tutaj: klamki zewnętrzne oraz klamki wewnętrzne w drzwiach dla tylnego rzędu pasażerów, podsufitka tak w części dla kierowcy i dwóch pasażerów, jak i w części przeznaczonej dla czworga pasażerów, schowki i uchwyt na dokumenty w części przeznaczonej dla czworga pasażerów (cecha konstrukcyjna pojazdów objętych pozycją CN 8703 ujęta w pkt e).
Powyższe - według organu - świadczy o tym, że wskazany przez skarżącego pojazd posiadał wszystkie wyżej opisane cechy konstrukcyjne pojazdów objętych pozycją CN 8703 (zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej). Pojazd ten należało zatem uznać za przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, a dodatkowo również do transportu towarów. Oznacza to, że nie było podstaw, aby zastosować w sprawie art. 109 ust. 2a u.p.a.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie A. B. zarzucił naruszenie art. 100 ust. 4 oraz art. 109 ust. 2a u.p.a., a także art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej - "O.p."). Skarżący wywodził, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i dokonały błędnej wykładni przepisów u.p.a., a w konsekwencji bezpodstawnie przyjęły, że przedmiotowy pojazd jest pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, realizującym przesłanki kodu celnego CN 8703, co skutkowało odmową wydania dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju od przedmiotowego pojazdu.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 26 lipca 2023 r., uznał, że skarga nie była zasadna.
Sąd pierwszej instancji wskazał, że w pełni podziela zawartą w kontrolowanym postanowieniu wykładnię art. 100 ust. 4 oraz art. 109 ust. 2a u.p.a., zgodnie z którą dla oceny tego, czy dany pojazd należy zakwalifikować dla potrzeb podatku akcyzowego jako samochód osobowy, czy też samochód ciężarowy, zasadnicze znaczenie ma Nomenklatura Scalona. Sąd zaznaczył, że argumentacja prawna przedstawiona przez organ koresponduje z jednolicie przyjętym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozumieniem tych przepisów. Zdaniem Sądu, organ zasadnie odwołał się w pierwszej kolejności do cech wymienionych w Nocie wyjaśniającej do CN 8703, a następnie zestawił je z faktycznymi cechami wskazanego przez skarżącego samochodu.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, brak było podstaw do uwzględnienia przy dokonywaniu klasyfikacji samochodu dla potrzeb podatku akcyzowego certyfikatów producenta, zgodnie z którymi samochód ten został zakwalifikowany jako pojazd ciężarowy N1 (czego domagał się skarżący). Sąd zauważył, że podstawą dla przyjęcia tej kwalifikacji były kryteria określone w załączniku nr II do dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (Dz. U. UE. L. z 2007 r. Nr 263, str. 1 ze zm.). Świadectwo homologacji jest jedynie urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Homologacja nie stanowi żadnego prejudykatu w sprawie zaklasyfikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił także podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego. Stwierdził, że zawarte w zaskarżonej decyzji wyliczenie cech wskazanego przez skarżącego pojazdu jest wyczerpujące i adekwatne względem właściwych przepisów prawa materialnego (tj. pozostaje ono w związku z cechami wyszczególnionymi w Nomenklaturze Scalonej pod pozycją CN 8703). Ponadto ustalenia te zostały wyprowadzone z dowodów zebranych w sprawie, tj. opinii technicznej oraz załączonych do niej zdjęć pojazdu. Zdaniem Sądu, naruszenia ww. przepisów nie można również skutecznie powiązać z zaakcentowaną przez pełnomocnika strony skarżącej potrzebą ustalenia w pierwszej kolejności tego, czy pojazd został przeznaczony przez producenta przede wszystkim do przewozu towarów, czy też do przewozu pasażerów, gdyż właściwe rozumienie przepisów prawa materialnego nie stawia przed organami takiego wymogu.
Na powyższy wyrok A. B. złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. i uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 6 marca 2023 r. oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 12 stycznia 2023 r., ewentualnie - w przypadku uznania, że istota sprawy nie jest wystarczająco wyjaśniona - uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, a ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego poniesionych w pierwszej i drugiej instancji. W skardze kasacyjnej zawarto oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.
Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:
- art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż przedmiotowy pojazd jest pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób realizującym przesłanki kodu celnego CN 8703, podczas gdy prawidłowe ustalenie stanu faktycznego niewątpliwie prowadzi do wniosku, iż przedmiotowy pojazd jest pojazdem samochodowym do transportu towarowego podlegającym pod definicję kodu celnego CN 8704;
- art. 109 ust. 2a u.p.a. poprzez jego niezastosowanie skutkujące brakiem wydania przez naczelnika urzędu skarbowego dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju od przedmiotowego pojazdu, pomimo tego, że pojazd posiada cechy charakteryzujące samochody towarowe, w związku z czym powinien zostać zakwalifikowany do pozycji CN 8704.
Skarżący zarzucił też naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 187 § 1 oraz 191 O.p. poprzez zaniechanie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegające na dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów oraz odstąpienie od merytorycznego rozpoznania sprawy i ograniczenie się do poparcia argumentacji organu, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ skutkowało bezzasadnym uznaniem, że pojazd będący przedmiotem postępowania powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703, jako posiadający cechy właściwe dla kategorii pojazdów "towarowo- osobowych", których głównym przeznaczeniem jest przewóz osób i w konsekwencji wydanie wyroku oddalającego przedmiotową skargę.
Nadto skarżący wskazał na błędy w ustaleniach faktycznych, będące konsekwencją rażącego naruszenia przepisów prawa procesowego, polegające na przyjęciu, że:
- pojazd będący przedmiotem postępowania jest samochodem osobowo-towarowym, umożliwiającym zarówno przewóz osób, jak i towarów, który powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703, albowiem posiada cechy pozwalające zaklasyfikować go do kategorii pojazdów "towarowo-osobowych", których głównym przeznaczeniem jest przewóz osób;
- pojazd będący przedmiotem postępowania nie jest pojazdem sklasyfikowanym do pozycji CN 8704, gdyż nie posiada cech charakteryzujących samochody towarowe.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
w Krakowie wniósł o jej odrzucenie, w związku z niewypełnieniem wymogów właściwych dla skargi kasacyjnej w zakresie zarzutów i podstaw kasacyjnych, względnie - w razie uznania, że skarga poddaje się kontroli sądowej - o jej oddalenie w całości. Ponadto domagał się zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie była zasadna.
Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).
Określając ramy prawne sprawy wskazać należy, że w sprawie miała zastosowanie u.p.a. oraz rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L. z 1987 r. Nr 256, str. 1 ze zm., dalej - "rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87").
Stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast w myśl art. 100 ust. 4 tej ustawy, samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
Na podstawie art. 109 ust. 2a u.p.a., dla celów związanych z rejestracją samochodu ciężarowego lub specjalnego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t, o którym mowa w art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2023 r. poz. 1047, z późn. zm.), niebędącego samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4, właściwy naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany wydać, na wniosek podmiotu dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu, dokument potwierdzający brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju.
Do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów, zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a., ma zastosowanie klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodna z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. W myśl reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), będących elementem załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z 19 września 2008 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2 do 6, według kolejności ich występowania. Tym samym każdy towar może być zaklasyfikowany tylko do jednej pozycji CN. W razie wątpliwości przy klasyfikacji pojazdu, organ podatkowy może posiłkowo odwołać się do Not wyjaśniających do HS i CN, które w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zaklasyfikowania do pozycji CN.
Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swoim orzecznictwie wskazuje, że Noty wyjaśniające do HS i CN, mimo iż nie są prawnie wiążące, a ich zastosowanie ma charakter uzupełniający i nie może wpływać na zmianę treści pozycji CN, której dotyczą, są jednak pomocne w wyjaśnieniu wątpliwości, które powstały w związku z potencjalną możliwością zaklasyfikowania wyrobu do dwóch pozycji (zob. wyroki: z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 oraz z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C-320/11, C-330/11, C-328/11 i C-383/11).
Rozpoznanie sprawy wymagało odniesienia się do dwóch pozycji CN, tj.:
- pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi,
- pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów.
Klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703), albo do transportu towaru (pozycja CN 8704).
Oznacza to, że przy klasyfikacji pojazdu dla określenia obowiązku w podatku akcyzowym, organy podatkowe były zobowiązane do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (osobowy czy towarowy), co wymagało porównania cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe. W przypadku, tzw. samochodów osobowo - towarowych (zaliczanych do pozycji CN 8703) należało ustalić, która z funkcji (osobowa czy towarowa) ma charakter dominujący.
W rozpatrywanej sprawie spór pomiędzy organami podatkowymi a stroną skarżącą dotyczył zaklasyfikowania pojazdu A. do jednej z tych dwóch wymienionych pozycji Nomenklatury Scalonej. Według organów, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, samochód winien być zaklasyfikowany do pozycji 8703, zaś według strony skarżącej do pozycji 8704. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie słusznie uznał, ze stanowisko organów wyrażone w zaskarżonym postanowieniu oraz postanowieniu je poprzedzającym było prawidłowe.
Wbrew zarzutom podniesionym w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji. Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem nie wykazała, aby organ podatkowy naruszył przepisy Ordynacji podatkowej, w tym art. 187 § 1 oraz art. 191 tej ustawy.
Z reguł obowiązujących w postępowaniu podatkowym wynika, że organ podatkowy dążąc do ustalenia prawdy materialnej jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Jako dowód organ winien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (art. 180 § 1 i art. 181 O.p.). Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu organ winien uwzględnić, o ile przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Z uregulowania tego należy wyprowadzić wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, musi czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone przez niego postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności, co nie oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób nieograniczony. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a rezygnacja z przeprowadzania jakiegoś dowodu (np. z WIT) czy odmienna od oczekiwań strony ocena dowodu nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego.
Na potwierdzenie, że pojazd A., którego dotyczył wniosek o wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy, jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, organ przedstawił w uzasadnieniu decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazał na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi kierował się dokonując oceny dowodów. W pierwszej kolejności organ prawidłowo zajął się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu i ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia jego zasadniczego przeznaczenia. Na podstawie analizy nadesłanych przez stronę zdjęć i treści belgijskiego dowodu rejestracyjnego stwierdzono, że pojazd posiada następujące cechy charakterystyczne dla pozycji CN 8703, w szczególności: - siedem stałych siedzeń z pasami bezpieczeństwa, w układzie: kierowca i dwa miejsca, cztery miejsca w drugim rzędzie, - dwa tylne okna wzdłuż dwóch ścian bocznych pojazdu w następującej sekwencji: jedno tylne okno dla czworga pasażerów drugiego rzędu siedzeń wzdłuż bocznej ściany pojazdu, drugie okno dla czworga pasażerów drugiego rzędu siedzeń w przesuwnych drzwiach, - dwoje wahadłowych drzwi z szybami dla kierowcy i pasażerów pierwszego rzędu siedzeń, przesuwne drzwi dla czworga pasażerów drugiego rzędu siedzeń, - brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a pozostałą przestrzenią, - wykończenie wnętrza, które kojarzone jest z przestrzenią pasażerską pojazdu (klamki zewnętrzne oraz klamki wewnętrzne w drzwiach dla tylnego rzędu pasażerów, podsufitka tak w części dla kierowcy i dwóch pasażerów, jak i w części przeznaczonej dla czworga pasażerów, schowki i uchwyt na dokumenty w części przeznaczonej dla czworga pasażerów). Według Sądu kasacyjnego, organ prawidłowo ocenił, posiłkowo odwołując się do Not wyjaśniających, że powyższe cechy konstrukcyjne są charakterystyczne dla pojazdów przeznaczonych głównie do przewozu osób, objętych pozycją CN 8703.
Skarżący nie kwestionuje faktu, że pojazd, którego dotyczył wniosek, posiadał urządzenia kluczowe dla przewozu osób, typu: fotele wraz z pasami bezpieczeństwa w drugim rzędzie, okna wzdłuż dwóch ścian bocznych pojazdu (w części, w której znajdują się siedzenia dla pasażerów), natomiast podkreśla, że ta część pojazdu została wykończona w sposób surowy, pozbawiona jest elementów komfortowych i charakterystycznych wykończeń, kojarzonych z przestrzenią pasażerską. Argumentacji tej nie sposób podzielić. Z ustaleń organu, niepodważanych na żadnych etapie postepowania, wynika bowiem, że w części przeznaczonej dla pasażerów (zarówno w pierwszym, jak i w drugim rzędzie) znajdują się nie tylko okna, ale też elementy takie jak schowki i uchwyt na dokumenty, czy podsufitka, pełniąca funkcję dekoracyjną i izolacyjną. Nie sposób zatem przyjąć, że wspomniana część pojazdu pozbawiona jest elementów charakterystycznych dla przestrzeni pasażerskiej, mającej na celu zwiększenie komfortu jazdy.
W odniesieniu do parametrów spornego pojazdu, a w szczególności wymiaru długości rozstawu osi i długości przestrzeni ładunkowej do przewożenia towarów - zasadnie wskazały organy, że zgodnie z notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej warunek "maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu", decydujący o zaliczeniu pojazdu do pozycji CN 8704, odnosi się wyłącznie do pojazdów typu pick-up. Natomiast w kontrolowanej sprawie mamy do czynienia z pojazdem typu van, zatem spełnienie tego warunku pozostaje bez znaczenia przy dokonywaniu jego klasyfikacji do pozycji CN. Dodatkowo należy wskazać, że sama okoliczność, iż pojazd dysponuje także oddzieloną przestrzenią ładunkową do przewozu towarów, nie zmienia faktu, że pełni on funkcję pojazdu do transportu osób. Większość samochodów osobowych posiada przestrzeń do przewozu ładunków, która jest oddzielona od części przeznaczonej do transportu osób.
W skardze kasacyjnej skarżący szczególnie akcentuje fakt, że sporny pojazd został wyprodukowany do wyłącznego transportu towarów. Powołuje się przy tym na certyfikat producenta, zgodnie z którym pojazd ten został zakwalifikowany do kategorii N1, a zatem jako pojazd ciężarowy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że przeznaczenie nadane pojazdowi przez jego producenta nie miało znaczenia dla zakwalifikowania pojazdu dla celów podatkowych.
Odnosząc się do tej kwestii, Sąd kasacyjny wskazuje, że kwalifikacja pojazdu wskazanego we wniosku jako pojazdu ciężarowego, należącego do kategorii N1, została oparta na kryteriach określonych w załączniku nr II do dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów. Za ugruntowany w orzecznictwie sądowym należy uznać pogląd, że niezasadne jest kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Homologacja nie stanowi żadnego prejudykatu w sprawie zaklasyfikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego (por. np. wyroki NSA: z dnia 29 marca 2017 r., I GSK 501/15, z dnia 20 lipca 2016 r., sygn. akt I GSK 1855/14, z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1389/12). Stwierdzenie, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym dla potrzeb podatku akcyzowego, możliwe jest wyłącznie w oparciu o przepisy podatkowe, tj. przepisy u.p.a., które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych.
Podsumowując, zarzuty naruszenia przepisów postępowania i błędnego ustalenia stanu faktycznego, zawarte w punktach b) i c) petitum skargi kasacyjnej, należało uznać za niezasadne.
Z uwagi na nieskuteczne podważenie przez skarżącego ustalonego stanu faktycznego, podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 109 ust. 2a u.p.a., poprzez jego niezastosowanie, nie mógł odnieść zamierzonego skutku. Zarzut błędnego (niewłaściwego) zastosowania przepisów prawa materialnego pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, zgodnie z którym zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych (zob. np. wyrok NSA z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1648/11, wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2018 r., sygn. akt I GSK 1018/16). W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego nie jest dopuszczalne prowadzenie rozważań, czy przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, czy ciężarowym, gdyż zmierzają one w istocie do zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Zastosowanie lub nie określonego prawa materialnego jest konsekwencją ustaleń faktycznych, co oznacza brak możliwości powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile nie zostaną skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto rozstrzygniecie.
Na uwzględnienie nie zasługiwał też zarzut naruszenia art. 100 ust. 4 u.p.a. "poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż przedmiotowy pojazd jest pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób realizującym przesłanki kodu celnego CN 8703, podczas gdy prawidłowe ustalenie stanu faktycznego niewątpliwie prowadzi do wniosku, iż przedmiotowy pojazd jest pojazdem samochodowym do transportu towarowego podlegającym pod definicję kodu celnego CN 8704". Należy wskazać, że błędna wykładnia prawa polega na mylnym pojmowaniu treści określonego przepisu lub mylnym rozumieniu znaczenia tego przepisu, a więc gdy w wyniku dokonanej wykładni wadliwie zrozumiano (ustalono) treść normy lub wyprowadzono z wyjaśnianego przepisu treści w nim nie zawarte. Innymi słowy polega na wadliwej interpretacji, co może wynikać też z niezrozumienia właściwej intencji ustawodawcy. Skarżący formułując powyższy zarzut nie wskazał na tego rodzaju uchybienia, natomiast podniósł, że w sprawie błędnie ustalono stan faktyczny.
Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, uznając ją za bezzasadną. O zwrocie kosztów postępowania na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Włodzimierz Gurba Zbigniew Łoboda Bartosz Wojciechowski
Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA