Pełny tekst orzeczenia I FSK 2283/21

I FSK 2283/21 - Postanowienie NSA
Data orzeczenia
2025-04-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-11-08
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Danuta Oleś
Dominik Mączyński /sprawozdawca/
Janusz Zubrzycki /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Odrzucenie skargi
Sygn. powiązane
I SA/Op 101/21 - Wyrok WSA w Opolu z 2021-07-09
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i odrzucono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 58 par. pkt 6, art. 189
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 9 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Op 101/21 w sprawie ze skargi A.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 29 grudnia 2020 r. nr 1601-IOV-3.4103.2.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2016 r. postanawia: 1) uchylić zaskarżony wyrok w całości, 2) odrzucić skargę, 3) nakazać zwrot z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu na rzecz A.R. kwotę 1.503 (słownie: jeden tysiąc pięćset trzy) złote tytułem uiszczonego wpisu od skargi i skargi kasacyjnej.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organami podatkowymi.
1.1. Decyzją z 29 grudnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z 15 października 2019 r. i określił A.R. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2016 r.
1.2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że skarżący prowadził w 2016 r. działalność gospodarczą pod firmą A. A.R. w zakresie sprzedaży usług sieci komórkowej P. Organ wskazał, że główną kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ocena rzetelności faktur wystawionych przez M.S. tytułem "wynagrodzenia prowizyjnego".
1.3. W ocenie organu żaden z przedłożonych przez stronę dowodów nie potwierdza wykonania przez M.S. usług, za które miały być wystawione sporne faktury, a dotyczących pozyskania klienta biznesowego zgodnie z zawartą umową. W rezultacie organ odmówił podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez M.S., albowiem faktury te nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji, co skutkowało naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU).
2. Skarga do sądu administracyjnego.
2.1. We wniesionej skardze działający w imieniu skarżącego pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
2.2. Podniósł zarzuty naruszenia:
1) art. 191 w związku z art. 122 op poprzez niewyczerpujące oraz niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego, jak również niewyjaśnienie wszelkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (m.in. wpływu danych klientów przekazywanych przez M.S. na wyniki finansowe strony, które są z urzędu znane organowi) co doprowadziło do błędnej oceny stanu faktycznego, co miało niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy,
2) art. 191 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez ocenę zgromadzonych dowodów w sposób dowolny, nielogiczny i sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego (m.in. poprzez rzekomy brak związku przekazywanych przez M.S. klientów z wynikami finansowymi strony), jak również bez wszechstronnej analizy zgromadzonego materiału oraz bez odniesienia się łącznie do wszystkich dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy,
3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie przejawiające się instrumentalną oraz wybiórczą oceną materiału dowodowego, stojącą w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu,
4) art. 191 i art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 65 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej: KC) poprzez błędne i niezgodne z wolą stron odczytanie treści umowy pomiędzy skarżącym, a M.S. oraz wyciągnięcie na podstawie tego błędnego działania negatywnych dla strony skutków,
5) art. 191 w zw. z art. 121 § Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ich zastosowanie przejawiające się uchybieniem obowiązkowi oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, opierając się na podkreślaniu istotności jednych elementów przy pomniejszaniu wagi innych,
6) art. 180 § 1 w zw. z art. 192 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na ocenie wyrażonej przez inny organ, zamiast na materiale dowodowym,
7) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, poprzez uznanie, że podatnik nie przedstawił jasnych i przekonujących dowodów świadczących o możliwości odliczenia podatku od towarów i usług ze spornych faktur,
8) art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w którym organ podatkowy uchybił wykazaniu, że podatnik nie udowodnił, iż otrzymane przez niego faktury miały związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi,
9) art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o PTU w związku z art. 168 lit. a) Dyrektywy VAT poprzez błędne zastosowanie, skutkujące zakwestionowaniem podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu bazy klientów (od M.S.), mimo iż posiadane przez organ podatkowy dane o przychodach podatnika jednoznacznie potwierdzają wpływ otrzymanych usług na wysokość przychodów oraz z orzecznictwa TSUE wprost wynika bezprawność odmowy prawa do odliczenia podatku w sytuacji, w której podatnik bez wątpienia otrzymał przedmiot spornych faktur, co nie jest przez organ w żadnym miejscu kwestionowane.
3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, wyrokiem z dnia 9 lipca 2021 r., I SA/Op 101/21, oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 16 grudnia 2020 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2016 r.
3.2. W uzasadnieniu orzeczenia, Sąd pierwszej instancji wskazał, że analiza czynności dokonanych przez Naczelnika US w Brzegu nie potwierdza nieprawidłowości procesowych na etapie doręczania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego.
3.3. Sąd pierwszej instancji zauważył, że w rozpatrywanej sprawie niekwestionowane są okoliczności faktyczne związane z momentem przystąpienia pełnomocnika skarżącego do udziału w sprawie, czyli już po zakończeniu kontroli podatkowej, lecz jeszcze przez wszczęciem postępowania podatkowego (jak wynika z akt sprawy, datą wpływu druku pełnomocnictwa do organu I instancji był 20 sierpnia 2018 r., tj. po doręczeniu podatnikowi w dniu 30 lipca protokołu z kontroli, co kończyło etap kontroli podatkowej). Nie budzi również wątpliwości, że zakres pełnomocnictwa obejmował reprezentowanie podatnika w "sprawie postępowania w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia 2014 do grudnia 2016 r.", co oznacza, że pełnomocnictwo to nie miało charakteru ogólnego, lecz upoważniało do działania w konkretnych postępowaniach podatkowych (pełnomocnictwo szczególne). Organy nie kwestionują również, że złożone na druku PPS-1 pełnomocnictwo wraz z załączonym do niego dokumentem pełnomocnictwa w tradycyjnej formie spełniało przewidziane w Ordynacji podatkowej wymogi formalne.
3.4. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że kwestią sporną natomiast jest to, czy organ podatkowy I instancji był zobowiązany do honorowania pełnomocnictwa szczególnego, złożonego jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego.
3.5. Analizując przepisy dotyczące pełnomocnictwa szczególnego, Sąd pierwszej instancji zauważył, że jak wynika z art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej, pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania tylko we wskazanej sprawie – podatkowej lub innej należącej do właściwości organu podatkowego (inaczej zatem niż przy pełnomocnictwie ogólnym, zakres umocowania przy pełnomocnictwie szczególnym ograniczony jest do konkretnej sprawy). Pełnomocnictwo takie składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach (art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że obowiązek organu dokonywania doręczeń i wszelkich czynności procesowych z udziałem pełnomocnika aktualizuje się zasadniczo dopiero od chwili złożenia do akt konkretnego postępowania dokumentu pełnomocnictwa, o określonym zakresie umocowania. Zwykle bowiem strona dowiaduje się o wszczęciu prowadzonego postępowania podatkowego w momencie otrzymania przez nią stosownego postanowienia organu I instancji, w następstwie czego jest ona uprawniona, o czym organ poucza, do ustanowienia pełnomocnika, jeśli chce być przez niego w toku tego postępowania reprezentowana.
3.6. Sąd pierwszej instancji podkreślił także, że w tej sprawie niezwykle istotny jest moment, w którym pełnomocnictwo szczególne wywiera skutek prawny. Stosownie bowiem do art. 138i § 2 Ordynacji podatkowej, zarówno ustanowienie, jak i zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego. Pełnomocnictwo szczególne wywiera zatem skutek prawny w dniu wpływu pełnomocnictwa do siedziby organu. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, możliwe i prawnie skuteczne było ustanowienie pełnomocnika jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego, mającego na celu wydanie decyzji wymiarowej. Ordynacja podatkowa nie przewiduje bowiem zakazu ustanowienia pełnomocnika przed wszczęciem jednego z postępowań, w tym postępowania podatkowego, brak jest również uregulowań, że uprawnienie do ustanowienia pełnomocnika ziszcza się dopiero z chwilą wszczęcia postępowania.
3.7. Sąd pierwszej instancji zauważył, że ustanowienie pełnomocnika w sprawie ma na celu przede wszystkim ochronę strony przed skutkami nieznajomości prawa. Strona postępowania, ustanawiająca pełnomocnika, chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, a jeżeli organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania administracyjnego, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów i otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (por. postanowienie SN z 9 września 1993 r., III ARN 45/93). Wobec zatem opisanych wyżej i ugruntowanych już w orzecznictwie sądowoadministracyjnym poglądów, jak też uwzględniając treść art. 138i § 2 Ordynacji podatkowej, za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której organ podatkowy nie respektuje złożonego przed wszczęciem postępowania podatkowego pełnomocnictwa, uznając je za przedwczesne. W ocenie Sądu, stanowisku o możliwości ustanowienia pełnomocnika jeszcze przez wszczęciem postępowania nie sprzeciwia się również treść art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej, w myśl którego pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie składa się do akt sprawy. Jak bowiem słusznie wskazał organ w odpowiedzi na skargę, mając na uwadze zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym normę wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącą o obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jak również brzmienie art. 138i § 2 Ordynacji podatkowej, nie można przepisu art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej traktować jedynie w instrumentalny, a przy tym skrajnie niekorzystny dla podatnika sposób, wyrażający się w uznaniu, że przystąpienie pełnomocnika do udziału w postępowaniu podatkowym jest możliwe wyłącznie od momentu wszczęcia tego postępowania. Uznać więc należy, że chociaż w dacie powiadomienia organu podatkowego o ustanowieniu pełnomocnika nie toczy się jeszcze żadne postępowanie, to brak jest ustawowych przeciwwskazań, by złożone z wyprzedzeniem pełnomocnictwo szczególne było traktowane - już po wszczęciu tego postępowania – jako złożone do akt sprawy. Jak bowiem trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 799/11 "Istotą art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej (któremu obecnie odpowiada brzmienie art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej) jest ocena, czy w konkretnej sprawie działa skutecznie ustanowiony pełnomocnik a nie materialna, techniczna czynność przedłożenia dokumentu. Zwrot, którym posłużył się ustawodawca ("dołącza do akt sprawy") należy rozumieć, jako obowiązek wykazania, że danej osobie zostało udzielone pełnomocnictwo, a także obowiązek jednoznacznego oświadczenia, że w konkretnej sprawie pełnomocnik zamierza skorzystać z tego pełnomocnictwa.". Uwzględniając zatem, że rolą pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, a szczególnie pełnomocnika profesjonalnego, jest zagwarantowanie podatnikowi realizacji jego praw w prowadzonym postępowaniu podatkowym, przyjąć należy, że z zawartego w art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej sformułowania "pełnomocnictwo składa się do akt sprawy", nie można wyprowadzać wniosku, że strona dopiero od momentu wszczęcia postępowania z urzędu może ustanowić pełnomocnika w sprawie. Zastrzeżenia jednak przy tym wymaga, że zakres pełnomocnictwa szczególnego musi jednoznacznie i wyraźnie wskazywać na umocowanie pełnomocnika do udziału w tym właśnie konkretnym, przewidywanym postępowaniu podatkowym.
3.8. Tym samym Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska skarżącego, że w sprawie nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania wymiarowego. Jeżeli bowiem z posiadanego przez organ podatkowy pełnomocnictwa do reprezentowania strony wynika jednoznacznie, że podatnik ustanowił do reprezentowania jego interesów profesjonalnego pełnomocnika, w celu objęcia go ochroną już od pierwszych czynności prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego, to sprzeczne zatem z interesem tej strony byłoby ignorowanie złożonego w tym zakresie jej oświadczenia woli i wszczynanie postępowania podatkowego bezpośrednio wobec niej z pominięciem jej pełnomocnika, wyznaczonego zgodnie z przepisami prawa, w celu właśnie zagwarantowania jej ochrony prawnej na każdym etapie procedowania podatkowego. Zatem, doręczenie ustanowionemu przez skarżącego doradcy podatkowemu – K.M. postanowienia o wszczęciu postępowania, a nie bezpośrednio stronie, która miała w toku tego postępowania wolę i pełną świadomość reprezentowania jej w jego ramach przez tego pełnomocnika - w żaden sposób nie naruszyło jej gwarancji procesowych co do udziału w tym postępowaniu. Wręcz przeciwnie, dawało gwarancję objęcia jej ochroną profesjonalnego pełnomocnika już w momencie wszczęcia w stosunku do niej postępowania podatkowego.
3.9. W pozostałym zakresie Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił wnioski organów podatkowych, że żaden z przedstawionych dowodów nie zdołał skutecznie i ponad wszelką wątpliwość dowieść faktycznego wykonania usług przez M.S.. Sąd przyznał również rację organom podatkowym w zakresie pozostałych niekwestionowanych w skardze ustaleń będących przedmiotem zaskarżonej decyzji.
4. Skarga kasacyjna.
4.1. A.R., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 23 września 2021 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w WSA w Opolu z dnia 9 lipca 2021 r., I SA/Op 101/21.
4.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu:
1) w płaszczyźnie przepisów prawa procesowego:
(I) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 165 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że postępowanie podatkowe zostało w niniejszej sprawie, (a w efekcie mogła zapaść decyzja, która miedzy innymi mogła być przedmiotem kontroli instancyjnej i sądowoadministracyjnej) prawidłowo w sytuacji, w której postanowienie o jego wszczęciu zostało skierowane do podmiotu nieumocowanego;
(II) powyższe doprowadziło do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a p.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu w sytuacji, w której ta winna była uchylić wydaną w toku nieistniającego postępowania podatkowego decyzję organu I instancji;
(III) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organ II instancji między innymi w zakresie uznania, iż pomiędzy stronami transakcji doszło do świadczenia usług, nie zaś dostawy towarów oraz w zakresie nieuzasadnionej i nie popartej żadnymi argumentami negacji przedstawionego przez Stronę wpływu danych klientów przekazywanych przez p. M.S. na wyniki finansowe Skarżącego, czym Sąd naruszył również art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej: p.u.s.a.) poprzez niedokonanie kontroli działalności organu wydającego decyzje w niniejszej sprawie;
(IV) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez sformułowanie wewnętrznie sprzecznego m.in. w zakresie dopuszczalnych sposobów dokumentowania zawieranych przez Skarżącego transakcji, bez wskazania w oparciu o jakie przepisy prawa i jak rozumiane Sąd I instancji wywiódł te wnioski, oraz pozbawionego dogłębnej i niezbędnej analizy zagadnienia zaistniałego w niniejszej sprawie uzasadnienia wyroku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i zdecydowanie utrudnia kontrolę instancyjną wyroku jak również ogranicza prawo Skarżącego do wywiedzenia skargi kasacyjnej spełniającej wymogi jej konkretności;
(V) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji nie pod kątem jej zgodności z prawem, ale pod kątem jej relatywnej poprawności, odnoszącej dokonane w niej ustalenia nie do obowiązujących norm prawnych odkodowywanych z obowiązujących przepisów, ale do orzeczeń innych sądów administracyjnych oraz nieznajdującego oparcia w przepisach prawa przekonania Sądu m.in. w zakresie obowiązku rozszerzonego dokumentowania usług niematerialnych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
(VI) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję w sytuacji, w której kontrolowany akt nie spełnia kryterium legalności, co ma istotny wpływ na wynik sprawy,
2) w płaszczyźnie przepisów prawa materialnego:
(VII) naruszenie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) w związku z art. 168 lit. a) Dyrektywy VAT poprzez błędne zastosowanie, skutkujące zakwestionowaniem podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu między innymi bazy klientów (od p. M.S.) czy też całego salonu wraz z jego renomą i marką (od p. D.S.), mimo iż posiadane przez organ podatkowy dane o przychodach podatnika jednoznacznie potwierdzają wpływ otrzymanych usług na wysokość przychodów oraz z orzecznictwa TSUE wprost wynika bezprawność odmowy prawa do odliczenia podatku w sytuacji, w której podatnik bez wątpienia otrzymał przedmiot spornych faktur, co nie jest przez organ w żadnym miejscu kwestionowane.
4.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, przeprowadzenie rozprawy oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego, wraz z kosztami zastępstwa świadczonego przez doradcę podatkowego, stosownie do norm przepisanych.
5. Odpowiedź na skargę kasacyjną i dalsze pisma w sprawie.
5.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 2 listopada 2021 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
5.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 6 marca 2025 r., poinformował, że wobec Skarżącego zapadły wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2023 r.: sygn. akt II FSK 1351/21 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oraz sygn. akt II FSK 1352/21 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r., którymi oddalono skargi kasacyjne Skarżącego. Ponadto, wyrokami z 25 lutego 2025 r., sygn. akt II FNP 2/24 oraz II FNP 3/24 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia, które dotyczyły powyższych wyroków NSA.
5.3. A.R., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 20 marca 2025 r., uzupełnił skargę kasacyjną i wniósł o uchylenie skarżonego wyroku i odrzucenie skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu na podstawie art. 189 p.p.s.a., a w ostateczności o stwierdzenie nieważności postępowania na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 1 p.p.s.a.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6. Wyrok Sądu pierwszej instancji należało uchylić i odrzucić skargę.
7.1. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że naczelną zasadą postępowania wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej, o czym stanowi art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a., jest związanie sądu drugiej instancji granicami skargi kasacyjnej. Związanie to dotyczy zarówno podstaw skargi kasacyjnej, jak i jej wniosków.
7.2. Wyjątek od tej zasady został sformułowany już w dalszej części zdania pierwszego art. 183 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.
7.3. Należy także zauważyć, że w toku rozpoznania sprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym może się zdarzyć, że zostanie ujawniona niedostrzeżona przez sąd pierwszej instancji, podstawa odrzucenia skargi albo umorzenia postępowania na mocy art. 58 § 1, art. 220 § 3, art. 172 i art. 161 § 1 p.p.s.a. Przepisy te nie wprowadzają żadnej cezury czasowej, co oznacza, że sąd (zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji) ma prawo orzec o odrzuceniu skargi lub umorzeniu postępowania w każdym przypadku istnienia nieuzupełnionego braku formalnego bądź fiskalnego albo bezprzedmiotowości postępowania, aż do momentu wydania orzeczenia kończącego postępowanie w danej instancji. W konsekwencji takiego zapatrywania sąd administracyjny ma obowiązek badania dopuszczalności skargi lub przedmiotowości postępowania z urzędu na każdym etapie rozpoznawanej sprawy i to niezależnie od tego, czy w skardze kasacyjnej zawarto wniosek o zastosowanie art. 189 p.p.s.a. i czy zachodzą również brane z urzędu pod uwagę podstawy nieważności. Stwierdzenie którejś z tych okoliczności obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do wydania jednego z dwóch postanowień przewidzianych w art. 189 p.p.s.a.: uchylenia wydanego w sprawie orzeczenia i odrzucenia skargi albo uchylenia wydanego w sprawie orzeczenia i umorzenia postępowania.
7.4. Dodatkowo wskazać należy na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009, II GPS 5/09, w której zaprezentowane zostało stanowisko, zgodnie z którym "w świetle art. 183 § 1 oraz art. 134 § 2 w związku z art. 193 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) jest dopuszczalne zastosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu art. 189 tej ustawy, polegające na uchyleniu orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego i odrzuceniu skargi, niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej i przy braku przesłanek nieważności postępowania sądowego.".
7.5. W uzasadnieniu tej uchwały NSA wyjaśnił, że art. 189 p.p.s.a. jest regulacją kompletną i wyczerpującą. Jeżeli zaistnieją przesłanki wskazane w tym przepisie, a więc podstawy dla odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, przepis ten nie daje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu żadnego wyboru, poza wydaniem postanowienia uchylającego wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego i odrzucenie skargi, bądź umorzenie postępowania. Ponadto, co wymaga podkreślenia, art. 189 p.p.s.a. nie odwołuje się do przesłanek nieważności postępowania przewidzianych w art. 183 § 2 p.p.s.a.
7.6. NSA w uzasadnieniu tej uchwały zaznaczył, że samodzielność regulacji zawartej w art. 189 p.p.s.a. powoduje, że jego zastosowanie nie może być ograniczone jedynie do podstaw odrzucenia skargi przewidzianych w art. 58 § 1 pkt 1, 4 i 5 p.p.s.a., jednocześnie pokrywających się z przesłankami nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 1-3 p.p.s.a.). Przyjęcie takiego stanowiska nie tylko podważałoby samodzielny charakter art. 189 p.p.s.a., ale również ograniczałoby możliwość jego zastosowania jedynie do części przypadków wskazanych w tym przepisie, gdy ograniczenie to nie wynika z żadnego przepisu prawa. Na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wspomniane ograniczenie zakresu obowiązywania art. 189 p.p.s.a. czyniłoby więc zbędnym stosowanie przesłanek uzasadniających odrzucenie skargi, o których mowa w art. 58 § 1 pkt 2, 3 i 6 p.p.s.a. Taka zaś wykładnia przepisów prawa naruszałaby utrwalone zasady, w myśl których nie interpretuje się przepisów w sposób, który czyni zbędnym istnienie pewnych fragmentów w przepisach prawa. Natomiast w świetle wykładni gramatycznej art. 189 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie, jeżeli skarga ulegała odrzuceniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Ustawodawca nie pozostawił więc w tym względzie Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu żadnego luzu decyzyjnego, a jednocześnie nie ograniczył stosowania art. 189 p.p.s.a. w zakresie przyczyn odrzucenia skargi od związania ich przyczynami nieważności postępowania przewidzianymi w art. 183 § 2 p.p.s.a.
7.7. Z przedstawionych wyjaśnień wynika, że niezależnie od podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów i towarzyszącemu im uzasadnieniu, Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest zbadać z urzędu, w szczególności czy zaistniały przesłanki do odrzucenia skargi.
8.1. Mając na uwadze powyższe, zauważyć należy, że w sprawie niekwestionowane są okoliczności faktyczne związane z momentem przystąpienia pełnomocnika skarżącego do udziału w sprawie, czyli już po zakończeniu kontroli podatkowej, lecz jeszcze przez wszczęciem postępowania podatkowego (jak wynika z akt sprawy, datą wpływu druku pełnomocnictwa do organu I instancji był 20 sierpnia 2018 r., tj. po doręczeniu podatnikowi w dniu 30 lipca protokołu z kontroli, co kończyło etap kontroli podatkowej). Nie budzi również wątpliwości, że zakres pełnomocnictwa obejmował reprezentowanie podatnika w "sprawie postępowania w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia 2014 do grudnia 2016 r.", co oznacza, że pełnomocnictwo to nie miało charakteru ogólnego, lecz upoważniało do działania w konkretnych postępowaniach podatkowych (pełnomocnictwo szczególne). Organy nie kwestionują również, że złożone na druku PPS-1 pełnomocnictwo wraz z załączonym do niego dokumentem pełnomocnictwa w tradycyjnej formie spełniało przewidziane w Ordynacji podatkowej wymogi formalne.
8.2. W tym kontekście należy wskazać na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2022 r., II FPS 1/22, w której stwierdzono, że "1. Użyty w art. 138e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) zwrot «we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego» należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. 2. Jednakże do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej.".
8.3. W uzasadnieniu tej uchwały NSA wyjaśnił, że art. 292 Ordynacji podatkowej zamieszczony w Dziale VI dotyczącym kontroli podatkowej zawiera odesłanie, zgodnie z którym w sprawach nieuregulowanych stosuje się odpowiednio przepisy rozdziału 3a działu IV Ordynacji podatkowej. Na podstawie przepisu odsyłającego należy wyprowadzić trzy podstawowe wnioski, tj. po pierwsze – w kontroli podatkowej można ustanowić pełnomocnika; po drugie – w przypadku pełnomocnictwa szczególnego pełnomocnik przystępuje do kontroli od chwili złożenia pełnomocnictwa; wreszcie po trzecie – złożenie takiego pełnomocnictwa możliwe jest po skutecznym zawiadomieniu kontrolowanego o zamiarze przeprowadzenia kontroli bądź po wszczęciu kontroli podatkowej, o której się nie zawiadamia, gdyż wcześniej byłoby to niedopuszczalne. Nie ma zatem możliwości złożenia w organie podatkowym pełnomocnictwa szczególnego "na wypadek" wszczęcia kontroli bądź postępowania podatkowego. Zabezpieczeniu interesów strony w tak szerokim zakresie służy bowiem inna instytucja – pełnomocnictwo ogólne. Temu celowi nie może służyć samo w sobie pełnomocnictwo szczególne złożone podczas kontroli podatkowej, nawet jeśli sposób jego zredagowania jest w tym zakresie odpowiednio szeroki (pełnomocnictwo obejmujące np. sprawę dotyczącą danego podatku w ramach kontroli podatkowej i postępowania podatkowego).
8.4. W przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli (art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej). W tym przypadku konieczne jest zatem doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Dopiero z tą chwilą możliwe jest dokonywanie przez stronę tego postępowania jakichkolwiek czynności procesowych, na przykład udzielenia pełnomocnictwa i złożenia stosownego dokumentu w tym zakresie do akt sprawy. Wyjątek dotyczy jedynie pełnomocnictwa ogólnego, które – jak już wyjaśniono – ma charakter "generalny". Pełnomocnik co do zasady przystępuje do postępowania, które musi się już toczyć. Twierdzenie przeciwne zaprzecza regułom logiki. Byłoby dopuszczalne tylko w sytuacji wyraźnej regulacji ustawowej. Nawet jeżeli postępowanie jest inicjowane wnioskiem strony, to dokument pełnomocnictwa można złożyć skutecznie najwcześniej wraz z tym wnioskiem.
8.5. W kontekście powyższego NSA dodatkowo zauważył, że kontrola podatkowa i wszczęte w jej wyniku postępowanie podatkowe mogą toczyć się przed różnymi organami, co wynika wprost z art. 18c oraz art. 18ca Ordynacji podatkowej. Regulacje te zostały wprowadzone do Ordynacji podatkowej od 1 stycznia 2016 r., a zatem w tym samym czasie, w którym dokonano zmian przepisów odnoszących się do instytucji pełnomocnictwa. Zmiany we wskazanych obszarach można oceniać jako ze sobą spójne, przy czym obrazują one wyraźnie zamiar ustawodawcy co do doprecyzowania instytucji pełnomocnictwa, w tym skutków procesowych jego złożenia. W ramach wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. dla potrzeb wszystkich postępowań (procedur) pełnomocnictwo ogólne odróżniając od niego pełnomocnictwo szczególne, którego skuteczność procesowa uzależniona jest od jego złożenia w konkretnej sprawie (procedurze).
8.6. W uzasadnieniu uchwały NSA zauważył także, że przepisy o pełnomocnictwie zawarte w Ordynacji podatkowej mają charakter obiektywny w tym znaczeniu, że ich zasadniczym celem jest zabezpieczenie pewności obrotu prawnego w relacjach z organami podatkowymi. Wadliwość w zakresie reprezentacji strony rodzi bowiem doniosłe skutki procesowe i materialnoprawne. Prawidłowa interpretacja tych przepisów jest zatem gwarancją zgodnego z prawem funkcjonowania administracji skarbowej, co pozostaje w bezpośrednim związku z poszanowaniem praw jednostki. W takim też ujęciu interpretacja wspomnianych przepisów nie może być postrzegana jako bardziej lub mniej przyjazna dla któregokolwiek z podmiotów uczestniczących w obrocie prawnym z udziałem administracji skarbowej. W ocenie NSA obowiązek złożenia pełnomocnictwa szczególnego do akt danej sprawy podatkowej toczącej się w ramach konkretnej procedury podatkowej uregulowanej w Ordynacji podatkowej nie może być traktowany jako wyraz nadmiernego formalizmu, tym bardziej, że istnieje możliwość skorzystania z instytucji pełnomocnictwa ogólnego. Dwie odrębne instytucje, tj. pełnomocnictwo ogólne i szczególne nie mogą w założeniu wywoływać tego samego skutku procesowego. Odmienne zapatrywanie oznaczałoby bowiem w istocie, że przynajmniej jedna z nich byłaby zbędna. Materialna treść pełnomocnictwa szczególnego ogranicza w zasadzie wyłącznie definicja pełnomocnictwa ogólnego. Pełnomocnictwo szczególne może dotyczyć szerokiego zakresu działania i rozumienia sprawy, ale nie może to zmieniać zasadniczej reguły przyjętej przez ustawodawcę, że istnieje obowiązek legitymowania się takim pełnomocnictwem odrębnie dla każdej z procedur przewidzianych w Ordynacji podatkowej.
8.7. Konkludując rozważania, NSA w uzasadnieniu uchwały stwierdził, że użyty w art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej, statuujący zakres pełnomocnictwa szczególnego zwrot: "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy w skutkach odnosić do postępowania, w którym dokument takiego pełnomocnictwa został złożony, oraz towarzyszących temu postępowaniu tzw. postępowań wpadkowych. Przepis art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej odwołuje się do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego. Może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. Do wywołania skutku procesowego konieczne jest natomiast złożenie tego pełnomocnictwa do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym (art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej). Dokonanie tej czynności procesowej w kontroli podatkowej nie wywołuje zatem skutku w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli z treści pełnomocnictwa szczególnego wynika, że w sensie materialnym obejmuje ono umocowanie do reprezentowania strony przez pełnomocnika w obu tych postępowaniach.
9.1. W świetle przedstawionych wyjaśnień, należy zaznaczyć, że niesporne jest, że w aktach sprawy podatkowej brak jest pełnomocnictwa, które umocowałyby doradcę podatkowego K.M. do działania w imieniu skarżącego w toku postępowania podatkowego. Niekwestionowane jest, że druk pełnomocnictwa został złożony w organie 20 sierpnia 2018 r., tj. po doręczeniu podatnikowi w dniu 30 lipca protokołu z kontroli. Tymczasem Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu wydał postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego dopiero 3 grudnia 2018 r., doręczając je doradcy podatkowemu K.M..
9.2. Odnosząc się do tez uchwały NSA z 25 kwietnia 2022 r., II FPS 1/22, należy stwierdzić, że złożenie pełnomocnictwa przed wszczęciem postępowania podatkowego nie wywołuje zatem skutku w tym postępowaniu, nawet jeżeli z treści pełnomocnictwa szczególnego wynika, że w sensie materialnym obejmuje ono umocowanie do reprezentowania strony przez pełnomocnika także w tym postępowaniu. Doradca podatkowy K.M. nie był zatem umocowany do działania w imieniu strony w postępowaniu podatkowym. Skutku procesowego nie mogły zatem wywołać ani jego działania, ani kierowane do niego czynności organów podatkowych. W rezultacie nie tylko nie doszło do wszczęcia postępowania podatkowego, ale także w szczególności nie weszły do obrotu prawnego wydane przez organ decyzje. Tym samym wniesienie skargi od decyzji organu odwoławczego było niedopuszczalne i skutkowało jej odrzuceniem na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a.
9.3. Odrzucenie skargi powodowało, że bezprzedmiotową stała się ocena zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.
10. W związku z tym, uznając, że skarga ulegała odrzuceniu, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 189 p.p.s.a., uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, z dnia 9 lipca 2021 r., I SA/Op 101/21 oraz odrzucił skargę jako niedopuszczalną na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 tej ustawy.
11. Orzeczenie o zwrocie skarżącemu całego wpisu uiszczonego od skargi i wpisu od skargi kasacyjnej uzasadnia art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a.
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Dominik Mączyński Janusz Zubrzycki Danuta Oleś