I FSK 228/26

I FSK 228/26 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-07-01
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2026-02-16
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński
Izabela Najda-Ossowska /sprawozdawca/
Sylwester Golec /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Ol 258/25 - Wyrok WSA w Olsztynie z 2025-09-30
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a  pkt 4 lit. a, art. 112c ust. 1 pkt 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. spółka cywilna M. R., E. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 września 2025 r. sygn. akt I SA/Ol 258/25 w sprawie ze skargi M. spółka cywilna M. R., E. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 13 marca 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza solidarnie od M. spółka cywilna M. R., E. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 30 września 2025 r., sygn. akt I SA/Ol 258/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: Sąd pierwszej instancji/WSA) oddalił skargę M. Spółka cywilna [...] (dalej: Skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: Organ) z 13 marca 2025 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od października do grudnia 2020 roku.
2. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe pozbawiły Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę M. (dalej: Dostawca) z tytułu usług w zakresie sprzątania i pielęgnacji zieleni, który z kolei miał korzystać w tym zakresie z podwykonawstwa A. Sp. z o.o., a ta ostatnia spółka miała nabyć usługi od Z. Sp. z o.o. Organ uznał, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.
3. W skardze kasacyjnej od tego wyroku Skarżąca, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzuciła w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) naruszenie:
I. Przepisów postępowania: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja naruszała:
a) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2025 r., poz. 111 ze zm. dalej: O.p.) przez naruszenie zasady legalizmu przejawiające się oparciem decyzji o dowolne przypuszczenia organów podatkowych,
b) art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych oraz wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania na skutek wykreowania nieprawdziwego wizerunku Skarżącej jako podmiotu nierzetelnego, dążącego do uzyskania korzyści podatkowych prowadzących do uszczuplenia należności budżetu państwa oraz prowadzącego działalność bez należytej staranności i w złej wierze;
c) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego, w szczególności nieustalenie okoliczności potwierdzających rzeczywiste świadczenie usług przez podwykonawców Skarżącej ponad zwykły zakres wykonywanych przez Spółkę prac w zakresie usług sprzątania i pielęgnacji zieleni;
d) art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego polegające na uznaniu, że zeznania świadków nie potwierdziły podwykonawstwa usług świadczonych na rzecz Skarżącej;
e) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku objawiające się brakiem wyjaśnienia części przesłanek wydanego orzeczenia i nieuwzględnienia, bądź błędną ocenę części dowodów znajdujących się w aktach sprawy, a także lakonicznym odniesieniem się do części podnoszonych przez Skarżącą zarzutów skargi.
II. Prawa materialnego: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 P.p.s.a. w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja naruszała przepisy:
a) art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2025 r., poz. 775 ze zm. dalej: u.p.t.u.) w zw. z art. 168 i 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. U.E. z 2006 r., poz. 347 ze zm. dalej: Dyrektywa VAT) przez rozszerzającą (a więc niedopuszczalną) wykładnię zasady neutralności w podatku od towarów i usług, w szczególności z pominięciem wiążących orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z których bezspornie wynika brak możliwości pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko i wyłącznie z powodu nieprawidłowości popełnionych po stronie dostawcy, a w rezultacie nieuprawnioną odmowę Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony;
b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur pomimo tego, że kwestionowane przez Organ czynności i dokumentujące je faktury miały realny (rzeczywisty) charakter, a zakup nimi udokumentowany nie następował w świadomym zamiarze popełnienia nadużycia (oszustwa podatkowego), ani też bez zachowania należytej staranności kupieckiej, co wynikało z oparcia rozstrzygnięcia na dowolnie ustalonym i niekompletnym stanie faktycznym,
c) art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 273 Dyrektywy VAT przez jego błędne zastosowanie, w sytuacji gdy wskazaną w tym przepisie sankcję 100% można zastosować wyłącznie, gdy stwierdzone nieprawidłowości były skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur, które zostały wystawione przez podmiot nieistniejący lub stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a Skarżąca nie naruszyła przepisów w sposób celowy, wiedząc że bierze udział w oszustwie podatkowym oraz przez rozszerzającą (a więc niedopuszczalną) wykładnię zasady proporcjonalności w podatku od towarów i usług, w szczególności z pominięciem wiążących orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z których wynika, że zastosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest nieuprawnione bez uwzględnienia takich okoliczności, jak to, że podatnik naruszył przepisy podatkowe wskutek niedochowania aktów staranności i bez celowego i świadomego udziału w oszustwie podatkowym.
4. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania a także zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej zasadne pozostaje przypomnienie, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, determinuje zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.
7. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, że jej autor oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a., zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można skontrolować proces subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.
8. W ramach zarzutów proceduralnych autor skargi kasacyjnej starał się wykazać, że materiał dowodowy w sprawie nie został zebrany w sposób kompletny stąd został wadliwie oceniony przez Organ i Sąd pierwszej instancji, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzucił, że w sprawie Organ "nie dochował należytej staranności w procesie ustalania (a w zasadzie nie podjął żadnej próby) zakresu świadomości, wiedzy oraz realnych możliwości powzięcia informacji" przez Skarżącą na temat nierzetelności dostawcy (str. 12 skargi kasacyjnej).
9. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej na poparcie wskazanych przepisów, stanowi wyłącznie polemikę z ustaleniami poczynionymi w sprawie i ogranicza się do przedstawienia własnej wersji oceny stanu faktycznego z pominięciem dowodów, które stały się podstawą ustalenia go w sposób odmienny przez Organ. Skarżąca nie wskazała dowodów, których nieprzeprowadzenie uniemożliwiło podważenie przyjętych ustaleń ani nie zakwestionowała logiki wywiedzionych wniosków co do tego, że faktury wystawione na jej rzecz przez dostawcę były nierzetelne, a Skarżąca działała świadomie.
10. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p., rozwinięciem, której jest art. 187 § 1 O.p. Zebrany materiał dowodowy był wystarczający dla ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności. W skardze kasacyjnej w żaden sposób jej autor nie podważył ustalenia, że firma Dostawcy, która miała świadczyć Skarżącemu usługi w zakresie sprzątania i pielęgnacji zieleni deklarująca. że nie czyni tego samodzielnie) nie mogła nabyć takich usług od A. Sp. z o.o., bowiem, jak wynika z dokonanych w sprawie ustaleń, podmiot ten w rzeczywistości nie prowadził żadnej działalności gospodarczej w analizowanym okresie no i ostatecznie wskazał na kolejnego podwykonawcę, który miał usługi wykonać – Z. Sp. z o.o. - która powstała tylko po to , by wystawiać puste faktury, co wykazało postępowanie dowodowe na okoliczność jego funkcjonowania.
11. W odniesieniu do tego ostatniego podmiotu ustalono, że spółka ta była podmiotem fikcyjnym, nieprowadzącym działalności gospodarczej, nie posiadała rzeczywistej siedziby ani miejsca prowadzenia działalności, korzystała z usług biura wirtualnego. Spółka została założona przez podmiot profesjonalnie obracający gotowymi spółkami, z minimalnym kapitałem zakładowym; do momentu jej sprzedaży była podmiotem "uśpionym" a 25 sierpnia 2022 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT z uwagi na brak z nią kontaktu.
12. W zakresie transakcji Dostawcy z rzekomym podwykonawcą, tj. A.Sp. z o.o. ustalono, że podmiot ten został jedynie zarejestrowany w celu stworzenia pozorów prowadzenia działalności gospodarczej, nie posiadał żadnego majątku, środków trwałych, siedziba firmy znajdowała się w wirtualnym biurze, nie zatrudniała pracowników. Żadna z osób powiązanych ze Spółką nie potrafiła przedstawić wiarygodnych dowodów (umowy o współpracę, zleceń, zakresu usług), że świadczyła usługi na rzecz Dostawcy, a także że nabywała takie usługi od jakiegokolwiek innego podmiotu, w szczególności spółki Z.. W wyniku toczących się wobec ww. podmiotu postępowań podatkowych wydano decyzje określające kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz pozbawiające prawa do odliczenia w oparciu o faktury wystawione m.in. na jego rzecz jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
13. W odniesieniu do samego Dostawcy ustalono, że w prowadzonej działalności podmiot ten nie zatrudniał pracowników, złożone przez reprezentanta firmy zeznania na okoliczność spornych usług, były bardzo ogólnikowe, oprócz faktur nie oferował innych dowodów a nadto nie potrafił udzielić odpowiedzi, na czym miały polegać zlecone prace jak i przez kogo miały zostać wykonane. Niesporne jest, że wobec niego została wydana decyzja przez DIAS w Olsztynie z 15 lipca 2024 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od października do grudnia 2020 r. oraz od stycznia do października 2021 r., w których stwierdzono, że Dostawca w badanych okresach przyjmował do swego rozliczenia faktury nabycia i sprzedaży, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wskutek czego podważono jego prawo do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o. oraz w oparciu o art. 108 u.p.t.u. orzeczono o obowiązku zapłaty podatku wykazanego na wystawionych przez niego fakturach, w tym na rzecz Spółki. Decyzje te zostały poddane kontroli sądowej, w wyniku której WSA w Olsztynie prawomocnymi wyrokami z 21 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 351/24 oraz I SA/Ol 352/24 oddalił skargi.
14. Ponadto włączono do akt sprawy sporządzone w postępowaniu karnym protokoły z przesłuchań części pracowników Skarżącej, Organ także przesłuchał część pracowników Skarżącej. Dowody te nie potwierdziły jednak podwykonawstwa ww. podmiotu w zakresie usług sprzątania i napraw. Organ pierwszej instancji przeprowadził również dowody z zeznań osób reprezentujących wspólnoty mieszkaniowe, które miały zawarte ze Spółką umowy dotyczące sprzątania. Jednakże żadna z przesłuchanych osób nie wskazała, by Skarżąca zgłosiła podwykonawców co, jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku mogło być niezbędne w przypadku, kiedy do wejścia na dane osiedle wymagane było podanie specjalnego kodu bądź zgłoszenie osób wykonujących prace pracownikom ochrony. Organ podjął też próbę przesłuchania M. R. w charakterze strony dla wyjaśnienia wszystkich wątpliwości dotyczących spornych usług, jednak z przyczyn niezależnych od Organu nie udało się przeprowadzić tego dowodu.
15. Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że WSA zasadnie uznał, iż Organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonały obiektywnej oceny tak ustalonego stanu faktycznego. Zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia i precyzyjnie obrazował okoliczności transakcji, które dokumentowały zakwestionowane faktury. Wbrew temu co zarzuca Skarżąca, w sprawie został zebrany wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny do prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Nie sposób nie dostrzec, że z założenia zlecanie usług podmiotom, które nie miały żadnego zaplecza w postaci pracowników i sprzętu, poddaje w wątpliwość rzetelność spornych faktur. Skarżąca w żaden sposób nie starała się w treści skargi kasacyjnej wykazać, że założenia te i wnioski, mimo iż poparte zostały obszernym materiałem dowodowym, są niezgodne z prawdą.
16. Jak wskazano wyżej, Skarżąca nie kwestionowała powyższych ustaleń podnosząc jedynie, że nie miała świadomości co do nieprawidłowości zawieranych transakcji z Dostawcą. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, zasadnie przyjęto w sprawie, że zakwestionowane faktury wystawione przez Dostawcę nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wykonanie usług niczego w charakterze transakcji nie zmienia, ponieważ nie wskazuje, kto je wykonał. Sąd pierwszej instancji na stronie 24 uzasadnienia wyroku wskazał na szereg okoliczności przeczących staranności Skarżącej w zakresie dbałości o legalny charakter dostaw. pomijając, okoliczność, że Organ ustalił świadome działanie Spółki. Wskazano na okoliczność, że Dostawca nie był rozpoznawalny na rynku, nie posiadał strony internetowej informującej o zakresie działalności, był znany M. R. z relacji prywatnych. Okoliczność, że M. R. nie stawił się na wezwanie w celu przesłuchania go, rezygnując tym samym z możliwości przedstawienia wyjaśnień oraz potwierdzających je dowodów na okoliczność współpracy z Dostawcą nie może zostać pominięta przy ocenie zarzutów o braku wyjaśnienia stanu sprawy.
17. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej nie doszło zatem do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 O.p. W sprawie tej zebrano bowiem wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny do prawidłowego zastosowania prawa materialnego, a ocena tego materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p.
18. Niezasadny był zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W jego ramach Skarżąca wskazuje na mankamenty uzasadnienia faktycznego i prawnego wyroku sądowego, poprzez niedostateczne wskazanie, które okoliczności Sąd uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności. W świetle tak sformułowanych motywów należy podkreślić, że składniki uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego normuje właściwy dla procedury sądowej przepis art. 141 § 4 P.p.s.a., podczas gdy wskazane przez kasatora przepisy Ordynacji podatkowej odnoszą się do treści uzasadnienia decyzji organu podatkowego. Niezależnie od wadliwości sformułowania zarzutu kasacyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, ażeby uzasadnienie decyzji podatkowej zostało sporządzone z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w stopniu istotnym dla wyniku sprawy.
19. Oceniając przytoczone powyżej okoliczności faktyczne sprawy, należy zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, zaaprobowanym przez Sąd pierwszej instancji, że Skarżąca w sposób nieuprawniony dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Dostawcę ponieważ faktury te nie dokumentują rzeczywistego świadczenia usług na rzecz Skarżącej. W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14 dostępny w internetowej bazie orzeczeń CBOIS).
20. Również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE nie zasługują na uwzględnienie. Z dniem 1 stycznia 2017 r. przywrócono do polskiego systemu podatku od towarów i usług możliwość wymierzenia sankcji za składanie dekoracji podatkowych. Na podstawie art. 112c ustawy o VAT istnieje możliwość wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur w wysokości 100%, to jest w wysokości wyższej niż zwykła sankcja, która wynosi 30%. Wprowadzone rozwiązanie prawne ma cel prewencyjny, tj. odstraszenie potencjalnych podatników, którzy będą chcieli odliczyć podatek naliczony z tzw. "pustych faktur". Konsekwencją wystawiania pustych faktur było wymierzenie 100 % sankcji.
21. W tym stanie rzeczy, wobec bezzasadności wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2018 poz. 265).
Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA (spr.)
D. Mączyński S. Golec I. Najda-Ossowska