I FSK 2269/23

I FSK 2269/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-03-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-12-07
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński /sprawozdawca/
Marek Olejnik /przewodniczący/
Sylwester Golec
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1192/23 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-07-26
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 33 § 1-2, art. 121 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 141 § 4, art. 184
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (spr.), po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lipca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1192/23 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lutego 2023 r. nr 1401-IEW1.4253.99.2022.AP w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2020 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Skarga kasacyjna.
1.1. L. sp. z o.o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 5 października 2023 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lipca 2023 r., III SA/Wa 1192/23. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lutego 2023 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2020 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika.
1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie:
I. przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w zw. art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ich zastosowaniu, bezzasadnej akceptacji przez Sąd I instancji orzeczenia o zabezpieczeniu majątku Skarżącej, w sytuacji gdy Spółka nie podejmowała żadnych działań mogących wzbudzać obawę organów podatkowych o niewywiązanie się z ewentualnych zobowiązań podatkowych - bowiem postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego do postępowania wymiarowego, to jednak na organach leży obowiązek uprawdopodobnienia, że zaległość podatkowa w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje - choć w niniejszej sprawie brak jest jakichkolwiek materialnych dowodów uzasadniających tego rodzaju tezę. Sąd I instancji bezprawnie uznał, iż ww. przepisy powinny były zostać zastosowane;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ich zastosowaniu, bezpodstawne przyjęcie, że faktury wystawione pomiędzy Spółką a kontrahentami w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym, kwestionowanym przez stronę, nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych lub też wedle uznania organu zostały zawarte w celu wydłużenia łańcucha transakcji;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu, skutkujące nieuprawnioną akceptacją przez Sąd I instancji - jako zgodnego z prawem – stanowiska organów podatkowych jakoby Skarżąca rzekomo świadomie uczestniczyła w transakcjach więżących się z nadużyciami w podatku VAT, co wzbudza obawę o niewywiązanie się przez nią w przyszłości z ewentualnych zobowiązań podatkowych;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w niniejszej sprawie nie zaistniały żadne okoliczności dające podstawę do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej i rozstrzygnąć niedające się usunąć wątpliwości na korzyść Skarżącej, w szczególności, iż wystąpiła uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego.
II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe przedstawienie stanu faktycznego w uzasadnieniu wyroku, w tym w szczególności poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku istotnych okoliczności sprawy oraz wybiórczą prezentację okoliczności i faktów mających na celu wyeksponowanie rzekomo istotnych w sprawie ustaleń faktycznych i prawnych poczynionych przez organy podatkowe obu instancji, skutkujące wytworzeniem nieodpowiadającego rzeczywistości wizerunku Spółki jako podmiotu świadomie uczestniczącego w procederze wyłudzenia VAT i korzystającego z odliczeń opartych na nieodpowiadających rzeczywistemu obrotowi gospodarczemu fakturach;
2) art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonania analizy sytuacji finansowej Skarżącej oraz ustalenia faktyczne w sposób powierzchowny, pozbawiony uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym; rozstrzygnięcie sprawy zostało oparte na wybiórczej analizie akt sprawy, która doprowadziła do wadliwego uznania, iż organy podatkowe ustaliły i prawidłowo oceniły wszystkie istotne okoliczności faktyczne sprawy, co w rezultacie skutkowało nieuprawnioną oceną, iż decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja odpowiadają prawu;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne oddalenie skargi na skutek wadliwego uznania, iż organy podatkowe wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy w stopniu umożliwiającym wydanie rozstrzygnięcia co do meritum sprawy w kształcie objętym decyzją oraz poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji, podczas gdy poczynione w sprawie ustalenia faktyczne nie pozwalają na akceptację tego rodzaju stanowiska;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 124, art. 127, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi skutkujące bezzasadnym utrzymaniem w mocy decyzji organów obu instancji, pomimo iż ich wydanie nastąpiło z niewątpliwym naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego jedynie pod kątem potwierdzenia z góry założonych bezprawnych tez, jakoby rzekomo:
a) Spółka świadomie uczestniczyła, których celem było wyłudzenia VAT;
b) sporne transakcje nie zostały dokonane, zaś faktury dokumentujące te transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi Spółki, skutkujące bezzasadnym utrzymaniem w mocy decyzji organów obu instancji, pomimo iż zapadły one w wyniku postępowań przeprowadzonych w sposób profiskalny i pod z góry przyjętą tezę rzekomo uzasadniającą zastosowanie wobec Skarżącej instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 Ordynacji podatkowej, tj. że w sprawie mamy do czynienia z transakcjami oszukańczymi, w których rzekomo świadomie uczestniczyła Skarżąca;
6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 i 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, skutkujące bezzasadnym utrzymaniem w mocy decyzji organów obu instancji, pomimo, iż ich wydanie nastąpiło z niewątpliwym naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej wobec nie spełnienia przesłanek do wydania decyzji o zabezpieczeniu;
7) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasad legalizmu i demokratycznego państwa prawnego polegającego na rozstrzygnięciu sprawy pod z góry założoną tezę o nierzetelności transakcji handlowych pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentami jakoby faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy nimi lub były fakturami pustymi, jak również sztucznego wydłużania łańcucha transakcji.
1.3. Biorąc pod uwagę powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zwrot od Organu podatkowego poniesionych niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, wg norm prawem przepisanych.
2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
4.1. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ich zastosowaniu, bezzasadnej akceptacji przez Sąd I instancji orzeczenia o zabezpieczeniu majątku Skarżącej, w sytuacji gdy Spółka nie podejmowała żadnych działań mogących wzbudzać obawę organów podatkowych o niewywiązanie się z ewentualnych zobowiązań podatkowych - bowiem postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego do postępowania wymiarowego, to jednak na organach leży obowiązek uprawdopodobnienia, że zaległość podatkowa w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje - choć w niniejszej sprawie brak jest jakichkolwiek materialnych dowodów uzasadniających tego rodzaju tezę. Sąd I instancji bezprawnie uznał, iż ww. przepisy powinny były zostać zastosowane.
4.2. Wobec podniesionego zarzutu, wskazać należy, że jak wynika z treści art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, przesłankę zastosowania zabezpieczenia na majątku podatnika kwoty zobowiązania podatkowego stanowi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania. W świetle przywołanej regulacji zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności (a na podstawie § 2 cytowanego artykułu - także w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego albo określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku) może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.
4.3. Wskazana w wymienionych powyżej przepisach "uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania" w konkretnym przypadku może wynikać z różnorakich okoliczności faktycznych, a wymienione expressis verbis w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej dwie okoliczności uzasadniające istnienie takiej obawy mają wyłącznie charakter przykładowy. Okoliczności te powinny zostać przez organy podatkowe uprawdopodobnione, a nie udowodnione. Oznacza to, że wystarczy jedynie wskazanie przez organ podatkowy, że w konkretnych okolicznościach faktycznych istnieje wysokie ryzyko niewywiązania się przez podatnika ze zobowiązania podatkowego w przybliżonej wysokości, a nie że zachodzi pewność co do tego, że podatnik takiego zobowiązania w przyszłości nie wykona.
4.4. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wskazały w szczególności na dwie okoliczności. Po pierwsze, zdaniem organów podatkowych faktury, na podstawie których skarżąca dokonała odliczenia podatku nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Po drugie, skarżąca nie posiadała majątku odpowiadającego przybliżonej wysokości zobowiązań podatkowych.
4.5. Z ustaleń poczynionych przez organy i zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji wynika wysokie prawdopodobieństwo, że zabezpieczane zaległości w łącznej kwocie przekraczającej 14 mln zł mają swoje źródło w nieuczciwym działaniu spółki, tj. wobec uwzględnienia w rozliczeniu faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ponadto ustalono, że skarżąca nie regulowała zobowiązań natury publicznoprawnej i gospodarczej (37 mln zł z tytułu zaległości w CIT, PIT, PPR i VAT oraz ponad 13 mln euro wobec dostawcy), nie posiada żadnego majątku trwałego i nie wywiązuje się z obowiązków sprawozdawczych. Okoliczności tych skarżąca w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie podważyła. W szczególności nie zakwestionowała istnienia zaległości publicznoprawnych i prywatnoprawnych w znacznej wysokości i nie wskazała na majątek, z którego możliwe byłoby wykonanie potencjalnego zobowiązania podatkowego.
4.6. W rezultacie za prawidłową uznać należy konstatację Sądu pierwszej instancji, że ziszczenie się przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania jest w całokształcie okoliczności faktycznych sprawy oczywiste. Na ocenę prawidłowości tego stanowiska nie wpływa argumentacja skarżącej przedstawiona w skardze kasacyjnej, że nie podejmowała żadnych działań mogących wzbudzać obawę organów podatkowych o niewywiązanie się z ewentualnych zobowiązań podatkowych. W świetle art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego nie wymaga ustalenia, że podatnik podejmuje działania mogące wzbudzać obawę organów podatkowych o niewywiązanie się z ewentualnych zobowiązań podatkowych. Uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego może wynikać z obiektywnych okoliczności, niezależnie od tego, czy podatnik podejmuje jakieś szczególne działania np. względem swojego majątku. Trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję to okoliczności, które jedynie przykładowo mogą uzasadniać obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a nie stanowią wyczerpującego katalogu takich sytuacji. Uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, jak w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, może być wynikiem znacznej wartości tego potencjalnego zobowiązania i braku jakiegokolwiek majątku, z którego zobowiązanie to mogłoby zostać wykonane.
5.1. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PTU. Skarżąca podniosła, że przepisy te naruszono poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ich zastosowaniu, bezpodstawne przyjęcie, że faktury wystawione pomiędzy Spółką a kontrahentami w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym, kwestionowanym przez stronę, nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych lub też wedle uznania organu zostały zawarte w celu wydłużenia łańcucha transakcji.
5.2. Odnosząc się do tego zarzutu, należy odnotować, że instytucja zabezpieczenia zobowiązań podatkowych była przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 (OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138). W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny, omawiając charakter decyzji zabezpieczającej, stwierdził m.in., że nie zastępuje ona decyzji wymiarowej i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, a jedynie "uprawdopodabnia" wysokość zaległości. Natomiast w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12 (opublikowano: OTK-A z 2013 r. Nr 7, poz. 97) podkreślono, że podczas ustalania zasadności zastosowania zabezpieczenia nie można stosować "tradycyjnie pojmowanych dowodów", bo przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny z przyszłości, a więc ocenie (i argumentacji) podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Zaznaczono przy tym, że obawa niewykonania zobowiązania podatkowego może mieć miejsce w sytuacjach stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, czy w przypadku stwierdzenia, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur (pkt. 3.3. uzasadnienia).
5.3. W świetle przedstawionych wyjaśnień w postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego organ nie określa zobowiązania podatkowego i nie orzeka o obowiązku zapłaty kwoty wykazanej w wystawionej fakturze. W rezultacie w ramach tego postępowania organy nie stosują art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PTU.
5.4. W podanym wyżej kontekście Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę, prawidłowo przyjął, że wydając zaskarżoną decyzję należycie uprawdopodobniono, że deklarowane przez skarżącą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2020 r. zostało zaniżone, ponieważ skarżąca niezasadnie odliczyła podatek naliczony z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez W. sp. z o.o. Należy jednak podkreślić, że ocena ta nie przesądza treści ewentualnej przyszłej decyzji wymiarowej, gdyż jedynie "uprawdopodabnia" takie ustalenie na potrzeby wydania decyzji zabezpieczającej.
6.1. Nieuzasadnione są także zarzuty dotyczące naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji RP i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej przepisy te naruszono poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu, skutkujące nieuprawnioną akceptacją przez Sąd I instancji - jako zgodnego z prawem – stanowiska organów podatkowych jakoby Skarżąca rzekomo świadomie uczestniczyła w transakcjach więżących się z nadużyciami w podatku VAT, co wzbudza obawę o niewywiązanie się przez nią w przyszłości z ewentualnych zobowiązań podatkowych.
6.2. W tym kontekście raz jeszcze należy zauważyć, że nie może być treścią decyzji zabezpieczającej rozstrzygnięcie merytoryczne w zakresie prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Ostateczne rozstrzygnięcie tej kwestii na podstawie całego zebranego materiału dowodowego dokona się bowiem w ramach postępowania wymiarowego, zakończonego odrębną decyzją, na którą będzie przysługiwał odrębny środek zaskarżenia. Wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Kwestie związane z wymiarem podatku, w postępowaniu w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, określa się tylko czasowo i w przybliżonej wysokości. W sprawie zabezpieczenia niedopuszczalne jest zatem dowodzenie, że rozliczenia podatku były wadliwe lub prawidłowe. Takie podejście w istocie zacierałoby różnicę między decyzją o zabezpieczeniu wydaną w toku postępowania podatkowego, a decyzją kończącą definitywnie takie postępowanie, tj. określającą kwotę zobowiązania. W decyzji o zabezpieczeniu nie bada się poprawności ustaleń organu kontrolnego, nie analizuje i nie ocenia dowodów zebranych w tym zakresie. Te kwestie mogą być przedmiotem analizy w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego. W decyzji o zabezpieczeniu wystarczy, że organ podatkowy przywoła ustalenia poczynione dotychczas w toku postępowania wymiarowego, bądź kontroli podatkowej, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawi oparte na ich podstawie wyliczenie co do przybliżonej kwoty zobowiązania. W rezultacie ocena tego, czy skarżąca świadomie uczestniczyła w transakcjach więżących się z nadużyciami w podatku VAT może stać się przedmiotem analizy w postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego.
7.1. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w niniejszej sprawie nie zaistniały żadne okoliczności dające podstawę do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej i rozstrzygnąć niedające się usunąć wątpliwości na korzyść skarżącej, w szczególności, iż wystąpiła uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego.
7.2. Zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z jednoznacznego brzmienia art. 2a Ordynacji podatkowej wynika, że dotyczy on wątpliwości w zakresie treści przepisów prawa podatkowego, a więc wątpliwości, które ujawniają się w procesie dokonywania wykładni przepisów. Przepis dotyczy zatem wprost ustalania obowiązujących i mających zastosowanie w danej sprawie podatkowej norm prawnych prawa podatkowego, a nie faktów, które pozwolą na zastosowanie tych norm w sprawie podatkowej rozstrzyganej przez właściwy organ. Jednakże podkreślić należy, że w orzecznictwie można bowiem odnaleźć twierdzenia, zgodnie z którymi zasada in dubio pro tributario odnosi się również do wątpliwości co do stanu faktycznego (wyroki NSA: z 13.04.2018 r., II FSK 951/16, LEX nr 2494279; z 28.02.2018 r., II FSK 627/16, wyroki dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie można zawężać rozumienia zasady in dubio pro tributario jedynie do wykładni prawa, ale poprzez treść reguły in dubio pro reo należy ją odnosić także do wątpliwości faktycznych (wyrok NSA z 28.02.2018 r., II FSK 627/16). Niezależnie jednak przyjętego sposobu rozumienia tego przepisu, w skardze kasacyjnej nie powołano się na tego rodzaju wątpliwości, których nie daje się usunąć ani w zakresie rozumienia przepisów podatkowych, ani w zakresie poczynionych przez organy ustaleń faktycznych.
8.1. Na uwzględnienie nie zasługują również podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.
8.2. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Przy czym sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.
8.3. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wykonał ciążący na nim obowiązek i w sposób jasny oraz spójny logicznie wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. Z uzasadnienia wyroku wynika w szczególności, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne z prawem.
8.4. Na ocenę tę nie wpływa ogólnikowe wskazanie w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe przedstawienie stanu faktycznego w uzasadnieniu wyroku, w tym w szczególności poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku istotnych okoliczności sprawy oraz wybiórczą prezentację okoliczności i faktów mających na celu wyeksponowanie rzekomo istotnych w sprawie ustaleń faktycznych i prawnych poczynionych przez organy podatkowe obu instancji, skutkujące wytworzeniem nieodpowiadającego rzeczywistości wizerunku Spółki jako podmiotu świadomie uczestniczącego w procederze wyłudzenia VAT i korzystającego z odliczeń opartych na nieodpowiadających rzeczywistemu obrotowi gospodarczemu fakturach. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił bowiem, na czym polegało nieprawidłowe przedstawienie stanu faktycznego, jakie istotne okoliczności faktyczne sprawy zostały pominięte przez Sąd w uzasadnieniu, jakie fakty zaprezentowano wybiórczo lub wyeksponowano, by stworzyć nierzeczywisty wizerunek spółki.
8.5. Podobnie ogólnikowe uzasadnienie towarzyszy pozostałym zarzutom naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122, art. 124, art. 127, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 2 i 7 Konstytucji RP. Uzasadniając podniesione zarzuty, argumentowano, że Sąd pierwszej instancji poczynił ustalenia faktyczne w sposób powierzchowny, pozbawiony uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym; rozstrzygnięcie sprawy zostało oparte na wybiórczej analizie akt sprawy, która doprowadziła do wadliwego uznania, iż organy podatkowe ustaliły i prawidłowo oceniły wszystkie istotne okoliczności faktyczne sprawy, co w rezultacie skutkowało nieuprawnioną oceną, iż decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja odpowiadają prawu. Twierdzono, że organy podatkowe nie wyjaśniły okoliczności faktycznych sprawy w stopniu umożliwiającym wydanie rozstrzygnięcia co do meritum sprawy w kształcie objętym decyzją oraz poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji, dokonały dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego jedynie pod kątem potwierdzenia z góry założonych bezprawnych tez, jakoby rzekomo Spółka świadomie uczestniczyła, których celem było wyłudzenia VAT, a sporne transakcje nie zostały dokonane, zaś faktury dokumentujące te transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podnoszono, że decyzje zapadły w wyniku postępowań przeprowadzonych w sposób profiskalny i pod z góry przyjętą tezę rzekomo uzasadniającą zastosowanie wobec skarżącej instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 Ordynacji podatkowej, tj. że w sprawie mamy do czynienia z transakcjami oszukańczymi, w których rzekomo świadomie uczestniczyła skarżąca. W rezultacie doszło do naruszenia zasad legalizmu i demokratycznego państwa prawnego.
8.6. Poza jednak ogólnymi stwierdzanymi, które przykładowo przytoczono powyżej skarżąca w skardze kasacyjnej nie zakwestionowała w istocie żadnej z ustalonych przez organ podatkowy okoliczności. Nie wskazano w szczególności, jakich okoliczności faktycznych nie ustalono lub jakie okoliczności faktyczne zostały ustalone wadliwie. Skarżące nie wniosła o przeprowadzenia żadnego dowodu, z którego wynikałyby okoliczności przeciwne do ustalonych przez organ podatkowy. Nie wskazano też, na czym polegać miała niewłaściwa ocena zgromadzonych w sprawie dowodów, jakie dowody należało ocenić odmiennie i jakie okoliczności na ich podstawie ustalić. Podkreślenia wymaga, że w zakresie wykazania uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego jako przesłanki zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego organy powołały się w szczególności na znaczną wartość zaległości publicznoprawnych i prywatnoprawnych, a także na całkowity brak majątku, z którego potencjalne zobowiązania mogłyby zostać zaspokojone. Żadnej z tych okoliczności w skardze kasacyjnej nie podważono i nie przedstawiono żadnego dowodu, który dawałby podstawy do wysnucia wniosków odmiennych od prezentowanych przez organy i zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji.
9. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – orzekł, jak w sentencji wyroku.
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Dominik Mączyński Marek Olejnik Sylwester Golec