I FSK 2267/21

I FSK 2267/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-11-08
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski
Dominik Mączyński /sprawozdawca/
Sylwester Golec /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2166/20 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-06-29
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 70 par 6 pkt 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (spr.), Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.Q. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2166/20 w sprawie ze skargi M.Q. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 września 2020 r. nr 1401-IOV-4.4103.12.2020.MD w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2013 r. do grudnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.Q. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Skarga kasacyjna.
1.1. Q.M., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 1 września 2021 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2021 r., III SA/Wa 2166/20. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 września 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2013 r. do grudnia 2014 r.
1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu:
I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie;
a. art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 44 § 3 i § 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.; dalej jako: KPA) w związku z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.; dalej jako: UPEA) poprzez przyjęcie, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały domniemanie z art. 44 § 4 KPA, przez co bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, pomimo iż w aktach sprawy znajduje się dokument w postaci adnotacji z dnia 15 lutego 2018 r. potwierdzający, że organy miały wiedzę, iż Skarżący nie zamieszkuje pod adresem ul. [...], [...] W., a także wcześniejsza korespondencja z adnotacją o braku odbioru przesyłki przez adresata, a nadto Sąd administracyjny zaniechał oceny czy spełnione zostały wszystkie wymogi formalne zastosowania doręczenia w trybie art. 44 § 4 KPA oraz czy organy podatkowe zobowiązane były, z uwagi na fakt prowadzenia postępowania z urzędu do ustalenia prawidłowego adresu do doręczeń;
b. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i w zw. art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 191 Ordynacji podatkowej i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu, że organy podatkowe prawidłowo zgromadziły i oceniły materiał dowodowy zebrany w sprawie, a tym samym prawidłowo ustaliły, że transakcje pomiędzy V. sp. z o.o. a podatnikiem wykazane w fakturach VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; podczas gdy Sąd I instancji nie uwzględnił w dokonanej ocenie treści protokołu z czynności sprawdzających z dnia 3 listopada 2015 r., z którego wynika, że nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie dokumentowania przez podatnika transakcji ze spółką V. sp. z o.o. oraz tych dowodów, z którzy wynika, że nabyte od spółki V. sp. z o.o. przez podatnika towary były w dalszej kolejności dzielone i zbywane podmiotom trzecim, a nadto nie uwzględnił dowodów wskazujących, że spółka V. sp. z o.o. faktycznie wykonywała działalność gospodarczą w okresie objętym kontrolą, co potwierdza rzeczywisty charakter transakcji gospodarczych, w tym dysponowanie przez Skarżącego towarem w sposób przenoszący ekonomiczne władztwo nad rzeczą, a co miało istotny wpływ na treść wyroku, bowiem skutkowało oddaleniem skargi, chociaż zachodziły podstawy do jej uwzględnienia;
c. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie kontroli, czy organy podatkowe w sposób prawidłowy przeanalizowały przebieg transakcji pomiędzy poszczególnymi uczestnikami obrotu i zaniechały ustalenia, czy towary nabywane przez podatnika od spółki V. sp. z o.o. pochodziły od wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kontrahentów spółki V. sp. z o.o. i oparcie się w tym zakresie wyłącznie na decyzjach w przedmiocie kontroli podatkowej wobec dostawców spółki V. sp. z o.o. oraz domniemaniu, że brak kontaktu ze spółką V. sp. o.o. skutkuje uznaniem jej za ogniowo łańcucha dostaw, co miało istotny wpływ na treść wyroku i przyjęcie, że Skarżący uczestniczył w łańcuch nierzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji oddalenie skargi;
d. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 192 Ordynacji podatkowej i art. 293 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie kontroli zaskarżonych decyzji pod kątem oceny, czy działanie organów podatkowych polegające na zakryciu istotnych części decyzji Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 23 czerwca 2016 r. nr 1473-PP.4213.65.15.EG, BA52685 wydanej dla V. sp. z o.o. w W1. oraz protokołu kontroli podatkowej w V. sp. z o.o. z dnia 26 czerwca 2015 r. i w konsekwencji brak możliwości podatnika wypowiedzenia się co do treści tych dowodów było zgodne wskazanymi wyżej zasadami, w szczególności z uwagi na fakt, iż z dokumentów tych wynika, że spółka V. sp. z o.o. w kontrolowanym okresie wykonywała działalności gospodarczą;
e. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe za okres listopad 2013 r. nie jest przedawnione, w sytuacji gdy nie zachodzi domniemanie doręczenia podatnikowi zarządzeń zabezpieczenia z dnia 25 czerwca 2018 r. od numeru ZZ-1/21/2018 do numeru ZZ-1/30/2018, a także przyjęcie, że Organy podatkowe prawidłowo ustaliły brak podstawy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, co miało wpływ na treść zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, mimo iż postępowanie stało się bezprzedmiotowe, a zatem zachodziły okoliczności przemawiające za uwzględnieniem skargi;
II. naruszenie prawa materialnego, tj.:
a. art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie wystąpił skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres listopad 2013 r., pomimo iż nie zachodzi domniemanie doręczenia podatnikowi zarządzeń zabezpieczenia z dnia 25 czerwca 2018 r. od numeru ZZ-1/21/2018 do numeru ZZ-1/30/2018;
b. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie wystąpił skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres listopad 2013 r. także z uwagi na doręczenie podatnikowi pisma z informacją o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pomimo iż nie zachodzi domniemanie doręczenia podatnikowi zarządzeń zabezpieczenia z dnia 25 czerwca 2018 r. od numeru ZZ-1/21/2018 do numeru ZZ-1/30/2018, a w/w pismo zostało Skarżącemu doręczone po upływie terminu przedawnienia, który upłynął z dniem 31 grudnia 2018 r.;
c. art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, dalej: ustawa o PTU) polegające na jego błędnym zastosowaniu i na tej podstawie pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur oraz przyjęcie, że podatnik nie dochował należytej staranności zarówno przy wyborze kontrahenta, jak i nabywaniu towaru, podczas gdy, jak wynika z przeprowadzonego postępowania dowodowego spółka V. sp. z o.o. w okresie objętym kontrolą prowadziła działalności gospodarczą, a wystawione przez nią faktury VAT stwierdzają czynności, które zostały dokonane, tj. nastąpiła rzeczywista sprzedaż towaru objętego fakturami;
d. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust 1 i art. 86 ust 1 i ust 2 pkt 1 lit. a ustawy o PTU, polegające na błędnej wykładni i przyjęciu, że aby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego powinien spełnić szereg określonych warunków, podczas gdy prawo to jest podstawowym elementem konstrukcyjnym podatku od wartości dodanej, a podatnik rozporządzał nabytymi od spółki V. sp. z o.o. towarami jak właściciel i wykorzystał je do czynności opodatkowanych, w szczególności w dalszej sprzedaży.
1.3. Powołując się na powyższe zarzuty, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie, na wypadek, gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, o rozpoznanie sprawy na rozprawie, ewentualnie, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz w3wołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842] przeprowadzenie rozprawy przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. Skarga kasacyjna jest niezasadna.
4.1. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 44 § 3 i § 4 KPA w związku z art. 18 UPEA. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez przyjęcie, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały domniemanie z art. 44 § 4 KPA, przez co bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, pomimo iż w aktach sprawy znajduje się dokument w postaci adnotacji z dnia 15 lutego 2018 r. potwierdzający, że organy miały wiedzę, iż skarżący nie zamieszkuje pod adresem ul. [...], [...] W., a także wcześniejsza korespondencja z adnotacją o braku odbioru przesyłki przez adresata, a nadto Sąd administracyjny zaniechał oceny czy spełnione zostały wszystkie wymogi formalne zastosowania doręczenia w trybie art. 44 § 4 KPA oraz czy organy podatkowe zobowiązane były, z uwagi na fakt prowadzenia postępowania z urzędu do ustalenia prawidłowego adresu do doręczeń.
4.2. Przede wszystkim należy zauważyć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwszej p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W świetle tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej. NSA nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
4.3. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy zauważyć, że w odniesieniu do analizowanego zarzutu uzasadnienie nie koresponduje z powołaną podstawą prawną. W skardze kasacyjnej zarzucono bowiem naruszenie art. 44 § 3 i § 4 KPA. Zgodnie z tymi przepisami przypadku niepodjęcia przesyłki w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki w terminie nie dłuższym niż czternaście dni od daty pierwszego zawiadomienia (art. 44 § 3). Doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 44 § 4). Żaden z tych przepisów nie normuje miejsca doręczeń pism osobom fizycznym. Tymczasem z uzasadnienia zarzutu wynika, że Autor skargi kasacyjnej kwestionuje prawidłowość doręczenia w oparciu o przekonanie, że doręczenia dokonano na niewłaściwy adres. Tego rodzaju argumentacja może towarzyszyć zarzutowi naruszenia art. 42 § 1-3 KPA, gdyż to właśnie ten przepis reguluje miejsca doręczeń pism osobom fizycznym. Żaden z tych przepisów nie stanowił jednak podstawy zarzutu kasacyjnego. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany na podstawie art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a., nie może poddać ocenie wadliwie skonstruowanego w skardze kasacyjnej zarzutu.
5.1. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej naruszenie tych przepisów polegało na przyjęciu, że organy podatkowe prawidłowo zgromadziły i oceniły materiał dowodowy zebrany w sprawie, a tym samym prawidłowo ustaliły, że transakcje pomiędzy V. sp. z o.o. a podatnikiem wykazane w fakturach VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy Sąd I instancji nie uwzględnił w dokonanej ocenie treści protokołu z czynności sprawdzających z dnia 3 listopada 2015 r., z którego wynika, że nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie dokumentowania przez podatnika transakcji ze spółką V. sp. z o.o. oraz tych dowodów, z którzy wynika, że nabyte od spółki V. sp. z o.o. przez podatnika towary były w dalszej kolejności dzielone i zbywane podmiotom trzecim, a nadto nie uwzględnił dowodów wskazujących, że spółka V. sp. z o.o. faktycznie wykonywała działalność gospodarczą w okresie objętym kontrolą, co potwierdza rzeczywisty charakter transakcji gospodarczych, w tym dysponowanie przez Skarżącego towarem w sposób przenoszący ekonomiczne władztwo nad rzeczą, a co miało istotny wpływ na treść wyroku, bowiem skutkowało oddaleniem skargi, chociaż zachodziły podstawy do jej uwzględnienia.
5.2. Odnosząc się do przytoczonego zarzutu i towarzyszącej argumentacji, należy wskazać, że z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika dla organów obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy w oparciu o kompleksowo, całościowo zgromadzony materiał dowodowy. Art. 191 Ordynacji podatkowej statuuje natomiast zasadę swobodnej oceny dowodów, nakazującą organowi dokonanie oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Już treść tych przepisów i wynikających z nich norm postępowania wyklucza powołanie się na jednostkowy dowód, z pominięciem pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie. Nie można zatem zgodzić się ze skarżącym, że treść protokołu z czynności sprawdzających z dnia 3 listopada 2015 r. dowodzi, że transakcji ujęte w spornych fakturach były rzeczywiste.
5.3. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, organy ustaliły stan faktyczny sprawy na podstawie obszernego materiału dowodowego. Ustalenia te objęły spółkę V., która dokonała pomniejszenia podatku VAT należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez następujących kontrahentów: S. Sp. z o.o., B. Sp. z o. o., C. Sp. z o. o., P. Sp. z o.o., V1. Sp. z o.o., E. Sp. z o. o., S1. Sp. z o. o. oraz I. Sp. z o.o. Postępowanie podatkowe przeprowadzone wobec S. Sp. z o. o. wykazało, iż podmiot ten nie prowadził żadnej działalności gospodarczej i wystawiał tzw. "puste" faktury VAT, a większość transakcji nabycia towarów przez spółkę V. Sp. z o. o. pochodziła od spółki C. Sp. z o. o. Natomiast z pozostałymi spółkami brak było jakiegokolwiek kontaktu. Rzekoma działalność tych spółek prowadzona była w wirtualnych biurach, w których jedynie co jakiś czas odbierana była korespondencja. Ponadto na fikcyjny charakter transakcji wskazuje brak kontaktu ze spółką V. Sp. z o.o., gdyż zarząd ww. spółki unikał jakiegokolwiek kontaktu z organami podatkowymi, nie podejmował korespondencji, a także brak było dokumentów źródłowych w/w spółki, co wskazuje na brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej, wobec czego nie można uznać transakcji zakupu i sprzedaży towarów przez V. Sp. z o.o. za transakcje rzetelne.
5.4. Z wyjaśnień skarżącego oraz zeznań A.Q. i M.Q. także nie wynika w sposób jednoznaczny, że faktycznym dostawcą była spółka V.. Przekonanie takie wynikało z adnotacji poczynionych na fakturze, że dostawcą była spółka V. i tak oświadczyły osoby, które dostarczały towar. Z akt sprawy nie wynika jednak, by skarżący informacje te w jakikolwiek sposób potwierdził. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej z dowodów zgromadzonych w sprawie nie wynika zatem, że V. sp. z o.o. faktycznie wykonywała działalność gospodarczą.
6.1. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez zaniechanie kontroli, czy organy podatkowe w sposób prawidłowy przeanalizowały przebieg transakcji pomiędzy poszczególnymi uczestnikami obrotu i zaniechały ustalenia, czy towary nabywane przez podatnika od spółki V. sp. z o.o. pochodziły od wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kontrahentów spółki V. sp. z o.o. i oparcie się w tym zakresie wyłącznie na decyzjach w przedmiocie kontroli podatkowej wobec dostawców spółki V. sp. z o.o. oraz domniemaniu, że brak kontaktu ze spółką V. sp. o.o. skutkuje uznaniem jej za ogniowo łańcucha dostaw, co miało istotny wpływ na treść wyroku i przyjęcie, że Skarżący uczestniczył w łańcuchu nierzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji oddalenie skargi.
6.2. Prawdą jest, że organ dokonał ustaleń w zakresie rzekomych nabyć towarów przez V. w dużej mierze na podstawie na decyzji Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 23 czerwca 2016 r., wydanej wobec tej spółki. Z ustaleń tych wynika, że V. dokonała pomniejszenia podatku VAT należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez następujących kontrahentów: S. Sp. z o.o., B. Sp. z o. o., C. Sp. z o. o., P. Sp. z o.o., V1. Sp. z o.o., E. Sp. z o. o., S1. Sp. z o. o. oraz I. Sp. z o.o. Należy zaznaczyć, że wobec spółek S. Sp. z o. o. oraz C. Sp. z o.o. wydane zostały decyzje na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o PTU, w tym także z tytułu faktur wystawionych dla spółki V. Sp. z o.o. Z pozostałymi spółkami brak było jakiegokolwiek kontaktu. W rezultacie ograniczone były możliwości przeprowadzenia innych dowodów w sprawie.
6.3. Trafnie jednak zauważył Sąd pierwszej instancji, że zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Ustaleń tych skarżący w żaden sposób nie podważył, kwestionując jedynie sposób gromadzenia przez organ dowodów. W tej sytuacji organ był uprawniony do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, dokonując ich oceny przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej.
7.1. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 i art. 192 Ordynacji podatkowej i art. 293 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając ten zarzut, skarżący wskazał, że naruszenie tych przepisów polegało na zakryciu istotnych części decyzji Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 23 czerwca 2016 r. wydanej dla V. sp. z o.o. w W1. oraz protokołu kontroli podatkowej w V. sp. z o.o. z dnia 26 czerwca 2015 r. i w konsekwencji brak możliwości podatnika wypowiedzenia się co do treści tych dowodów było zgodne wskazanymi wyżej zasadami, w szczególności z uwagi na fakt, iż z dokumentów tych wynika, że spółka V. sp. z o.o. w kontrolowanym okresie wykonywała działalność gospodarczą.
7.2. Po raz kolejny należy wskazać, Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną, związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. W tym kontekście zakrycie fragmentów decyzji, które nie odnosiły się bezpośrednio do rzekomych transakcji dokonywanych przez skarżącą nie stanowi naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów. Włączenie do akt sprawy wyciągu decyzji nie jest bowiem tożsame z niezapewnieniem stronie czynnego udziału w postępowaniu, zgodnie z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Zwłaszcza w świetle art. 192 Ordynacji podatkowej, na mocy którego okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Przepis ten zostałby naruszony, gdyby organ powołał okoliczności, które nie wynikają z dowodu, w odniesieniu do którego strona nie miała możliwości wypowiedzenia się. Takiej sytuacji w skardze kasacyjnej jednak nie wykazano. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił natomiast, na czym polegać ma naruszenie art. 293 § 1 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów objęte są tajemnicą skarbową.
8. Konsekwencją przedstawionych wyjaśnień jest brak zasadności podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej nie było podstaw do umorzenia postępowania z uwagi na bezprzedmiotowość. W sprawie nie doszło bowiem do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a organ wykazał brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur.
9.1. Na uwzględnienie nie zasługują też podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego.
9.2. Należy zauważyć, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego opierają się na założeniu, że stan faktyczny sprawy został wadliwie ustalony w toku postępowania. Uznanie zatem za niezasadne zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania oraz stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, czyni bezzasadnymi podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Wobec prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy nie doszło do naruszenia art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, w zakresie, w jakim organ stwierdził, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres listopad 2013 r. Tym samym nie doszło również do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten oparty jest bowiem na przekonaniu, że zawiadomienie o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe zostało doręczone po upływie terminu przedawnienia, który upłynął z dniem 31 grudnia 2018 r., co z kolei wynikało z przeświadczenia Autora skargi kasacyjnej, że skarżącemu nie doręczono skutecznie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 25 czerwca 2018 r. W rezultacie organ, wbrew stanowisku skarżącego, prawidłowo zastosował art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU, odmawiając prawa do odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur. Nie naruszono też art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust 1 i art. 86 ust 1 i ust 2 pkt 1 lit. a ustawy o PTU. Rację ma Autor skargi kasacyjnej, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym elementem konstrukcyjnym podatku od wartości dodanej. Nie ma ono jednak charakteru absolutnego. Podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku w sytuacji, gdy wynika on z faktur, które stwierdzają nabycie towarów pochodzących z niewidomego źródła, a organ wykaże, że podatnik nie zachował należytej staranności, tak jak miało to miejsce w okolicznościach faktycznych tej sprawy.
10. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – orzekł, jak w sentencji wyroku.
11. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Dominik Mączyński Sylwester Golec Bartosz Wojciechowski