I FSK 2216/23

I FSK 2216/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-07-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-12-01
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński
Izabela Najda-Ossowska
Sylwester Golec /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Sygn. powiązane
I SA/Ke 227/23 - Wyrok WSA w Kielcach z 2023-08-24
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant starszy sekretarz sądowy Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 24 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Ke 227/23 w sprawie ze skargi Gminy D. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2023 r. nr 0112-KDIL3.4012.332.2022.4.MC w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy D. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
1.1. Wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Ke 227/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (dalej Sąd I instancji) oddalił skargę Gminy D. (dalej Gmina lub Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej Organ interpretacyjny) z 3 kwietnia 2023 r. w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej (wyrok z uzasadnieniem jest dostępny w internetowej bazie orzeczeń sadów administracyjnych CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).
Skarżąca zwróciła się do Organu interpretacyjnego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku wskazała, że ponosiła, ponosi i będzie ponosić w przyszłości liczne wydatki związane z budową i modernizacją infrastruktury w zakresie wodociągów oraz kanalizacji sanitarnej (zwanej dalej "infrastrukturą"). Wydatki ponoszone przez Gminę na nabycie towarów i usług w związku z realizacją inwestycji finansowane były i są przez Gminę ze środków własnych oraz w części ze środków pochodzących z dofinasowania. Dla potrzeb dofinansowania VAT stanowi koszt niekwalifikowany. Nabycie przez Gminę towarów i usług w zakresie realizacji inwestycji było i jest dokumentowane przez dostawców i wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.
Dalej Skarżąca wskazała, że na terenie Gminy funkcjonuje Z. sp. z o.o. (dalej: "Spółka"), w której 100% udziałów posiada Gmina. Do zadań Spółki należy m.in. świadczenie usług w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków oraz zarządzanie i koordynacja rozwoju infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, eksploatacja, utrzymanie, konserwacja i rozbudowa sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz urządzeń i obiektów niezbędnych do ich prawidłowego funkcjonowania. Gmina zawarła ze Spółką umowę dzierżawy obejmującą infrastrukturę (inwestycje zostały lub zostaną objęte umową dzierżawy). Spółka wykorzystuje udostępnioną jej infrastrukturę do świadczenia usług w zakresie doprowadzania wody oraz odbioru ścieków komunalnych na rzecz mieszkańców Gminy, przedsiębiorstw, instytucji, a także na rzecz gminnych jednostek budżetowych, w tym Urzędu Miasta i Gminy w D. Spółka jest uprawniona do używania infrastruktury i pobierania pożytków z tego tytułu, w szczególności w formie opłat za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków. Z tytułu świadczenia tych usług dzierżawy Gmina wystawia na rzecz Spółki faktury, a VAT należny z tego tytułu jest ujmowany przez Gminę w części deklaracyjnej pliku JPK_V7M (w przeszłości - w deklaracji VAT-7) i odprowadzany do właściwego urzędu skarbowego.
Zgodnie z umową dzierżawy zawartą pomiędzy Gminą a Spółką wysokość rocznego wynagrodzenia została ustalona na poziomie:
- 0,1% wartości infrastruktury w okresie od 1 października do 31 grudnia 2020 r.;
- 0,15% wartości infrastruktury w okresie od 1 stycznia 2021 r. do 31 lipca 2023 r.
Gmina podkreśliła, że w trakcie trwania ww. umowy przeprowadziła procedurę rozeznania rynku w celu weryfikacji, czy wysokość wynagrodzenia pobierana od Spółki (czynszu dzierżawnego) odpowiada warunkom rynkowym. W drodze ogłoszenia skierowanego do nieograniczonego kręgu adresatów - poprzez umieszczenie go na stronie internetowej Gminy oraz przesłanie drogą elektroniczną do kilku wybranych podmiotów - Gmina zwróciła się o dokonanie szacunkowej wyceny zamówienia pod nazwą "Dzierżawa sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej wraz z infrastrukturą niezbędną do eksploatacji niniejszych budowli na terenie miasta i gminy D.". W ramach ww. procedury pięć podmiotów, w tym Spółka dokonało oszacowania wartości tego zamówienia i wskazało wysokość czynszu dzierżawy. Gmina na podstawie otrzymanych ofert obliczyła średnią wysokość zaproponowanego czynszu brutto, która wyniosła 0,13% wartości przedmiotu dzierżawy (tj. wartości infrastruktury). Przeprowadzona procedura rozeznania rynku i oszacowania wartości zamówienia pozwoliła na ustalenie wynagrodzenia należnego Gminie na poziomie odpowiadającym warunkom rynkowym w rozumieniu ekonomicznym. Ustalony w umowie dzierżawy ze Spółką poziom wynagrodzenia 0,15 % wartości infrastruktury przewyższa zatem średnią cenę rynkową i zapewnia uzyskanie najlepszych efektów w stosunku do poniesionych nakładów. Jednocześnie Gmina dodała, że w drodze opisanej procedury rozeznania rynku Gmina ustaliła również oferenta, który zaproponował najwyższy czynsz, czyli cenę najbardziej korzystną dla Gminy. Oferentem tym była Spółka.
We wniosku zawarte zostały następujące pytania:
1) czy świadczone przez Gminę usługi dzierżawy infrastruktury na rzecz Spółki, na podstawie odpłatnych umów dzierżawy stanowią usługi podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku;
2) czy w związku z odpłatnym udostępnieniem na rzecz Spółki infrastruktury, która została/zostanie wytworzona w ramach inwestycji, Gmina będzie miała prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na ich realizację.
1.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 6 marca 2023 r. odmówił Skarżącej wydania interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie.
Rozpoznając sprawę ponownie, na skutek zażalenia Gminy od powyższego postanowienia, DKIS postanowieniem z 3 kwietnia 2023 r. utrzymał je w mocy. W uzasadnieniu odmowy wydania interpretacji indywidualnej Dyrektor powołał się na przepisy art. 14b § 1, § 2, § 3, § 5 i § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. 2022 r. poz. 2651 ze zm., zwanej dalej "Ordynacja podatkowa") oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, ust. 4 i ust. 5 ustawy o podatku o towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., zwanej dalej "ustawą o podatku od towarów i usług"). Organ podkreślił, że jedną z przesłanek do odmowy wydania interpretacji indywidualnej jest wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazał, że jeżeli określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogą prowadzić do uzasadnionego przypuszczenia, że stanowią nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji - na podstawie art. 14b § 5b pkt 3 Ordynacji podatkowej. - odmawia się wydania interpretacji indywidualnej.
W ocenie Dyrektora, w niniejszej sprawie stan faktyczny wskazuje, że transakcja dzierżawy infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na rzecz Spółki miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych. Oddanie przez Gminę w dzierżawę ww. infrastruktury nie wydaje się być uzasadnione względami gospodarczymi, bowiem w związku z dzierżawą uzyskiwane są dochody niewspółmierne niskie do poniesionych przez Gminę wydatków inwestycyjnych na jej budowę. Fakt ustalenia czynszu na tak niskim poziomie, tj. ok. 6.250,00 zł brutto rocznie (tj. ok. 520,00 zł brutto miesięcznie) w stosunku do wartości inwestycji kształtującej się na poziomie 4.166.206,00 zł. wskazuje, że względu gospodarcze nie miały decydującego znaczenia przy podjęciu przez Gminę decyzji o zawarciu ze Spółką umowy dzierżawy infrastruktury.
Jednocześnie Dyrektor podniósł, że nie wszystkie inwestycje zostały zakończone i oddane do użytkowania. W związku z powyższym, podana kwota czynszu dzierżawnego majątku powstałego w trakcie realizacji inwestycji może finalnie ulec zmianie (ze względu na zmianę ostatecznej łącznej wartości inwestycji). Ponadto Gmina wskazała, że kwota czynszu dzierżawnego z tytułu udostępnienia infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej Spółce jest aktualizowana każdorazowo z objęciem przedmiotową umową dzierżawy nowo wybudowanej infrastruktury do wysokości 0,15% wartości brutto całej dzierżawionej infrastruktury (tj. dotychczas wydzierżawionej Spółce, jak również nowopowstałej). Nadto opisana przez Gminę we wniosku "procedura rozeznania rynku", mająca rzekomo zweryfikować, czy wysokość wynagrodzenia pobierana od Spółki (czynszu dzierżawnego) odpowiada warunkom rynkowym, budzi uzasadnione wątpliwości co do jej wiarygodności. Dyrektor podniósł, że niezrozumiała jest dwutorowość działania Gminy, polegająca zarówno na zamieszczeniu ogłoszenia skierowanego "do nieograniczonego kręgu adresatów", Jak i wysłania go także do "wybranych podmiotów". Gmina nie sprecyzowała, do jakich "wybranych podmiotów" przesłała ogłoszenie i czym się kierowała, wysyłając je właśnie do nich. Gmina nie przedstawiła również żadnych informacji o pozostałych czterech podmiotach, do których skierowała ofertę. Nie ma też informacji, czy "szacunkowe wyceny" Skarżąca otrzymała tylko od "wybranych podmiotów", do których skierowała ogłoszenie, czy też otrzymała je także od podmiotów, które odpowiedziały na ogłoszenie na stronie. Nie jest także jasne, w jakim trybie Gmina zamieściła "ogłoszenie" na swojej stronie internetowej, prosząc o szacunkowe wyceny.
Zdaniem Dyrektora, powyższe okoliczności, wbrew zarzutom zawartym w zażaleniu, jednoznacznie wskazują, że celem przedmiotowej transakcji, tj. dzierżawy infrastruktury, może być osiągnięcie korzyści podatkowych.
Organ podniósł, że wydane postanowienie nie rozstrzyga, czy wystąpiło nadużycie prawa a jedynie, że opisane zdarzenie przyszłe wzbudziło wątpliwości organu, który - na podstawie art. 14b § 5b i § 5c Ordynacji podatkowej - pismem z 28 października 2022 r. zwrócił się w niniejszej sprawie do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na ww. wystąpienie, Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej "Szef KAS") wydał opinię 17 lutego 2023 r., w której stwierdził, że w zakresie elementów zawartych we wniosku Gminy istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.
1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę Gminy. W uzasadnieniu Sąd powołał się na wyrok składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2019 r. sygn. akt I FSK 164/17. Sąd wskazał, że istotna w sprawie jest nie tylko niska wysokość czynszu dzierżawnego, ale również okoliczność, że nie pochodzi on od komercyjnego podmiotu gospodarczego tylko od podmiotu powiązanego, dla którego założycielem jest również Gmina i który z tego źródła pozyskuje finansowanie, w którym 100% udziałów należy do Gminy. Sąd stwierdził, że wystarczające dla odmowy wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z zastosowaniem art. 14b § 5b pkt 3 w związku z art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej, było w tej sprawie to, że Dyrektor KIS i Szef KAS wykazali, że zachodzą uzasadnione wątpliwości, co do opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), że może on stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.
2. Skarga kasacyjna
2.1. Gmina złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi co do istoty oraz o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia. W przypadku, gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, Gmina wniosła na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej P.p.s.a) o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie na rzecz Gminy od Organu interpretacyjnego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
W skardze kasacyjnej wyrokowi Sądu I instancji zarzucono:
I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną ocenę co do możliwości zastosowania tego przepisu w sytuacji przedstawionej przez Gminę i jego błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, iż w przedmiotowej sprawie może dojść do uzasadnionego przypuszczenia, że analizowane elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, stanowią nadużycie prawa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.
- art. 2 pkt 27b ustawy o podatku od towarów i usług poprzez brak jego zastosowania i w efekcie błędne uznanie, że zastosowana przez Gminę metodologia ustalenia wysokości czynszu dzierżawnego oparta wprost na wskazanym przepisie i prowadząca do ustalenia wartości rynkowej w rozumieniu tego przepisu może skutkować uzasadnionym przypuszczeniem nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, co prowadziło do zaakceptowania zastosowania przez Organ art. 14 §5b pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa").
- art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez brak jego zastosowania i w efekcie błędne przyjęcie za Organem, że cena ustalona przez Gminę w stosunku do umowy dzierżawy stanowiąca wartość rynkową w rozumieniu art. 2 pkt 27b jest zaniżona, podczas gdy przyjęcie ceny na wyższym poziomie naruszałoby art. 32 ust. 1 pkt 3 skutkując zgodnie z tym przepisem koniecznością zakwestionowania takiej ceny przez organ podatkowy i ustalenia jej na powrót na poziomie ustalonym pierwotnie przez Gminę, tj. na poziomie wartości rynkowej. Naruszenie to prowadziło do błędnego uznania, że działanie Gminy może skutkować uzasadnionym przypuszczeniem nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, co prowadziło do zaakceptowania zastosowania przez Organ art. 14 § 5b pkt 3 Ordynacji podatkowej.
II. naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a poprzez błędną ocenę co do jego zastosowania, a w konsekwencji jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, co doprowadziło Sąd do pozostawienia w obiegu prawnym zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego, w których Organ uznał, że w analizowanej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, iż elementy stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym zasadne jest stwierdzenie odmowy wydania interpretacji indywidualnej, podczas gdy zaskarżone zostało wydane z naruszeniem:
- art. 2 pkt 27b ustawy o podatku od towarów i usług, art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług; art. 217 § 2 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego przez Organ stanowiska sprowadzającego się do uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, która to niekonsekwencja Organu interpretacyjnego znalazła wyraz w szczególności w braku przedstawienia właściwego zdaniem DKIS poziomu czynszu, który powinna zastosować Gmina wydzierżawiając infrastrukturę Spółce, aby Organ nie powziął wątpliwości w przedmiocie zgodności wspomnianej transakcji z celem, w jakim zostały wprowadzone wspomniane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, a więc stworzeniem podmiotom działającym na rynku krajowym równych warunków do prowadzenia działalności gospodarczej uwzględniając przy tym różnorodność życia gospodarczego tych podmiotów oraz poprzez brak odniesienia się do przeprowadzonej przez Gminę procedury, w tym brak wyjaśnienia dlaczego Organ uznał, iż wartość czynszu określona na podstawie przeprowadzonej procedury mającej na celu wyłonienie najlepszej z ofert przedstawionych przez rynek - nie ma uzasadnienia ekonomicznego;
- art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 oraz w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sprawie objętej wnioskiem Gminy w wyniku uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, w przypadku, w którym istnieje szereg wskazanych przez Gminę obiektywnych czynników stanowiących podstawę podjętej przez Gminę uzasadnionej gospodarczo decyzji o udostępnieniu inwestycji Spółce na podstawie odpłatnej umowy, która stanowi prawnie dopuszczalny sposób wykorzystanie majątku Gminy, ignorując dochowanie należytej staranności Gminy przy ustaleniu wysokości czynszu dzierżawnego, polegającej na przeprowadzeniu procedury (pod kątem najlepszej z ofert przedstawionych przez wolny rynek);
- art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 i § 5c Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej i uznanie, że w sprawie objętej wnioskiem Gminy można uznać za uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, pomimo spełnienia warunków formalnych wyrażonych na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, tj. zamiaru wykonywania czynności opodatkowanych przy pomocy majątku, który powstanie w ramach inwestycji (dzierżawa majątku do Spółki), w wyniku których to czynności zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług powstałoby po stronie Gminy prawo do odliczenia VAT, stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem któremu służą przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji, w której działanie Gminy nie jest nakierowane na osiągnięcie takiej korzyści, a stanowi wyłącznie prawnie dopuszczalne wykorzystanie gminnej infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, które to wykorzystanie jest również gospodarczo i organizacyjnie uzasadnione. W szczególności Organ nie wyjaśnił, w jaki sposób w zaistniałym stanie faktycznym mogą zostać spełnione przesłanki zastosowania klauzuli nadużycia prawa jasno określone w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, ograniczając się wyłącznie do wyznaczenia niewynikającego z przepisów progu opłacalności udostępnienia inwestycji przez Gminę na rzecz Spółki, a wskutek jego nieprzekroczenia w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nadanie działaniom Gminy przymiotu sztuczności ani też nie uwzględnił w swoim stanowisku faktu, że Gmina na potrzeby ustalenia wysokości czynszu pobieranego od Spółki z tytułu dzierżawy Infrastruktury na poziomie rynkowym przeprowadziła ww. procedurę.
- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 221 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, sprowadzające się do bezpodstawnego uznania, że w sprawie objętej wnioskiem Gminy zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem któremu służą przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które to działanie doprowadziło do utrzymania w mocy zaskarżonego przez Gminę postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w jej sprawie.
- art. 141 § 4 w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia Gminie poznanie motywów zajętego przez Sąd stanowiska, w szczególności na podstawie jakich elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Sąd uznał, że okoliczności rozpatrywanej sprawy uzasadniały zajęcie przez Organ stanowiska, zgodnie z którym przedstawiona przez Gminę sytuacja uzasadnia stwierdzenie istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Gminę stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, co ostatecznie doprowadziło do oddalenia skargi Gminy;
- art. 151 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi Gminy, w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi Gminy, uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia.
2.2. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o:
1) oddalenie wniesionej skargi kasacyjnej,
2) zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga kasacyjna okazała się nie zasadna.
Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 P.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.
Na obecnym etapie sprawy, mając na względzie treść zaskarżonego wyroku oraz sformułowane przez Gminę zarzuty kasacyjne, istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy zaprezentowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny wypełnia dyspozycję art. 14b § 5b pkt 3 w zw. z art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej.
Odnosząc się do tak postawionego problemu przede wszystkim przywołać należy pogląd wyrażony w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2019 r. I FSK 164/17, w którym stwierdzono, że obowiązana do zaspokojenia potrzeb wspólnoty w ramach zadań własnych Gmina, która dla tego celu, działając w charakterze organu władzy publicznej, poniosła wydatki inwestycyjne dla wytworzenia infrastruktury, którą dla realizacji tych zadań przekazała do bezpłatnego użytkowania odrębnej samorządowej jednostce organizacyjnej, w związku ze zmianą formy tego przekazania z nieodpłatnej na odpłatną z ustaleniem symbolicznej kwoty odpłatności, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, nie zachodzi bowiem wyraźny, wzajemny związek pomiędzy świadczeniem Gminy a symbolicznie określoną kwotą odpłatności.
W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 n., C-263/11 w którym Trybunał stwierdził, że okoliczność, iż transakcja gospodarcza została dokonana po cenie wyższej lub niższej od ceny rynkowej, nie ma znaczenia dla kwalifikacji jej odpłatnego charakteru. Jednakże zbadać należy, czy kwota opłaty, która została lub zostanie otrzymana, jako świadczenie wzajemne, może uzasadniać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług, które zostało lub zostanie zrealizowane a świadczeniem wzajemnym i w konsekwencji uzasadniać ocenę o odpłatnym charakterze świadczenia usług. W wyroku tym wskazano jednocześnie, że należy zwłaszcza upewnić się, że przewidziana opłata nie pokrywa tylko częściowo świadczeń, które zostaną wykonane, i że jej wysokość nie została ustalona przy uwzględnieniu innych możliwych czynników, które mogłyby, w stosownym przypadku podważyć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem a świadczeniem wzajemnym i czy rozpatrywana transakcja nie stanowi czysto sztucznej struktury, oderwanej od przyczyn ekonomicznych, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej (pkt 49 tegoż wyroku).
Dostrzec też należy, że występujące w niniejszej sprawie zagadnienie prawne było wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi judykatury w analogicznych sprawach innych gmin, w których występowały okoliczności faktyczne podobne do okoliczności opisanych przez Gminę w złożonym w niniejszej sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. w wyrokach: z 15 stycznia 2025 r., I FSK 1431/21; z 18 października 2024 r., sygn. akt I FSK 409/21; z 22 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 1797/20; z 27 września 2022 r., I FSK 1296/19; z 16 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1998/19; z 16 grudnia 2024 r., I FSK 1012/24; z 18 października 2024 r., I FSK 409/21; z 10 maja 2024 r., I FSK 347/24; z 14 marca 2023 r. I FSK 36/23; z 16 stycznia 2026 r. I FSK 533/23 (publ. CBOSA). Wyroki te dotyczą takiego samego zagadnienia, jak zagadnienie występujące w niniejszej sprawie. Z tego względu w dalszych wywodach Sąd kasacyjny orzekający w niniejszej sprawie posłuży się argumentacją wyrażoną w tych wyrokach.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Organu interpretacyjnego, że we wniosku o interpretację Gmina przedstawiła pewien schemat działania, który występuje też we wnioskach o interpretację składanych w analogicznych sprawach przez inne jednostki samorządu terytorialnego, co uzasadniało odmowę wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z zastosowaniem art. 14b § 5b pkt 3 w związku z art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej.
Odnosząc się do kwestii spornej, należy wskazać, że dla stwierdzenia nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. konieczna jest wszechstronna analiza wszystkich elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego występujących zarówno po stronie podmiotowej, jak i przedmiotowej. Oznacza to, że organ interpretacyjny obowiązany jest ocenić wszystkie elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą sprawę, wyraźnie widoczny jest określony schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, na który składają się: wysokie nakłady na realizację inwestycji, przekazanie inwestycji do wykorzystania przez jednostkę gminy w ramach umowy dzierżawy za symboliczną kwotę rocznego wynagrodzenia dla zachowania odpłatności transakcji, niewspółmierną do kwoty nakładów poniesionych na inwestycję oraz - wynikające z tego - dążenie do uzyskania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji.
Przypomnieć należy, że ustawodawca nie wymaga od organu interpretacyjnego, by na jakimkolwiek etapie (czy to przed wystąpieniem do Szefa KAS, czy to wydając postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej) przekonująco wykazał lub udowodnił istnienie po stronie podmiotu wnoszącego o wydanie interpretacji zamiaru nadużycia prawa. Wymagane jest jedynie wykazanie, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie możliwości powstania takiego nadużycia, w wyniku uwzględnienia stanowiska wyrażonego w tym wniosku. Wydanie postanowienia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 3 Ordynacji podatkowej. wymaga więc uprawdopodobnienia przez Organ interpretacyjny, iż uwzględnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prowadzić może, nie do ochrony praw podatnika, lecz do nadużycia przez niego prawa podatkowego w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. (zob. wyrok NSA z 16 grudnia 2024 r., I FSK 1012/24; CBOSA).
W niniejszej sprawie Organ, realizując obowiązek ocenienia wszystkich elementów stanu faktycznego wskazanego przez Gminę, pod kątem stwierdzenia ewentualnego nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. wystąpił do Szefa KAS o opinię dotyczącą konkretnie niniejszej sprawy. Szef KAS uznał za uzasadnione przypuszczenie, że w przedstawionym stanie faktycznym są elementy stanowiące nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej. Gdyby wynik inwestycji nie stanowił umowy dzierżawy, lecz został nieodpłatnie przekazany Spółce to Gminie nie przysługiwałoby jej prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z tytułu inwestycji. Ponadto podany czynsz jest na tak niskim poziomie, że powstają wątpliwości, co do prawdziwej natury czynności planowanej między Gminą a Spółką. Wskazano, że wartość umowy dzierżawy nie jest kalkulowana w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez Gminę na inwestycję i brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości umowy.
Nie można uznać, że czynsz ustalony w ramach umowy dzierżawy ekonomicznie umożliwi zwrot wydatków poniesionych na budowę sieci wodno-kanalizacyjnej, to oznacza, że zamiarem Gminy nie jest osiągnięcie zysku ani nawet zwrot nakładów inwestycyjnych, ale faktycznie nieopłatne użyczenie. Zawarta umowa pomimo spełnienia warunków formalnych ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy wskazane we wniosku o interpretację indywidualną.
W świetle powyższych okoliczności przedmiotowa transakcja, pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności), ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.
Mając na uwadze powyższe rozważania, należy stwierdzić, że wywiedzione w skardze kasacyjnej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Organ dokonał prawidłowej analizy zaprezentowanego stanu faktycznego w kontekście art. 14b § 1, § 5b pkt 3 i § 5c Ordynacji podatkowej w związku z art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. oraz w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, która to analiza znalazła wyraz w uprawnionym nieuwzględnieniu wniosku Gminy. Przypuszczenia Organu interpretacyjnego dotyczące możliwości nadużycia prawa przez Gminę wynikały bowiem z racjonalnych, ekonomicznych podstaw, odnoszących się do rażącej dysproporcji wskazanej we wniosku wysokości czynszu w ramach umowy dzierżawy wobec poczynionych nakładów Gminy na realizację inwestycji oraz szeregu elementów omawianych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Ocena powyższa znajduje swoje bezpośrednie umocowanie w wyżej przywoływanych przepisach prawa oraz wskazanych przez Gminę okolicznościach faktycznych. Jak bowiem wyjaśniono w niniejszym uzasadnieniu, kompleksowe zestawienie poszczególnych elementów faktycznych i prawnych, wynikających z treści złożonego wniosku słusznie doprowadziło Organ do odmowy wydania Gminie żądanej przez nią interpretacji indywidualnej.
W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
Koszty zostały zasądzone na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA del.
Izabela Najda-Ossowska Sylwester Golec Dominik Mączyński