Pełny tekst orzeczenia I FSK 2211/23

I FSK 2211/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-05-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-11-30
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki
Bartosz Wojciechowski /sprawozdawca/
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Łd 273/21 - Wyrok WSA w Łodzi z 2023-09-14
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1221
art. 29a ust. 1 i 6
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant referent Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 września 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 273/21 w sprawie ze skargi Gminy P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 stycznia 2021 r. nr 0133-KDIPT1-2.4012.787.2020.MC w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 stycznia 2021 r. nr 0133-KDIPT1-2.4012.787.2020.MC; 3) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 14 września 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 273/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, orzekając w sprawie ze skargi Gminy P. (dalej: Gmina, wnioskodawca, skarżąca), uchylił indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 stycznia 2021 r. w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług .
Wnioskiem z dnia 16 listopada 2020 r. (uzupełnionym pismem z dnia 15 stycznia 2021 r.) Gmina zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Gmina zadała trzy pytania, z których każde dotyczy jednego stanu faktycznego i jednego zdarzenia przyszłego.
1. Czy wykonane przez Gminę czynności na rzecz mieszkańców, polegające na instalacji kolektorów solarnych / paneli fotowoltaicznych / kotłów na biomasę / pomp ciepła na / w budynkach mieszkalnych, stanowią dla celów VAT usługę opodatkowaną VAT?
2. Czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu Instalacji będzie kwota wynagrodzenia ustalona w zawartej umowie z uczestnikiem projektu oraz kwota uzyskanej dotacji, pomniejszona o kwotę VAT należnego?
3. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od Wydatków na realizację projektów?
Strona udzieliła odpowiedzi na każde pytanie, przedstawiając uzasadnienie swojego stanowiska.
Ad 1. Wykonane przez Gminę czynności na rzecz mieszkańców, polegające na instalacji kolektorów solarnych / paneli fotowoltaicznych / kotłów na biomasę / pomp ciepła na / w budynkach mieszkalnych, stanowią dla celów VAT usługę opodatkowaną VAT.
Ad 2. Podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu Instalacji będzie kwota wynagrodzenia ustalona w zawartej umowie z uczestnikiem projektu oraz kwota uzyskanej dotacji, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.
Ad 3. Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na realizację projektów.
Dnia 21 stycznia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Gminy zawarte w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, w zakresie wszystkich trzech pytań, za prawidłowe. Stosownie do treści art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej jako: O.p.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.
W uzasadnieniu skargi do WSA Gmina wskazała, że w zaskarżonej interpretacji, w zakresie podstawy opodatkowania, organ uznał, iż podstawą opodatkowania w przypadku świadczonych przez Gminę opisanych usług będzie kwota wynagrodzenia ustalona w zawartej umowie z uczestnikiem projektu oraz kwota uzyskanej dotacji, pomniejszona o kwotę VAT należnego. W opinii strony, w wydanej interpretacji, organ naruszył art. 29a ust. art. 1 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) poprzez jego błędną interpretację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przyznał rację Gminie.
Sąd zauważył, że skarżąca zaskarżyła interpretację uznającą jej stanowisko za prawidłowe i wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej podstawy opodatkowania w zakresie otrzymanej dotacji (pytanie nr 2). W ocenie strony bowiem dotacja ta nie jest związana z ceną usługi, a podstawę opodatkowania powinna stanowić kwota wynagrodzenia określona w zawartych z mieszkańcami umowach, pomniejszona o kwotę VAT należnego.
Istotę sporu, mimo uznania stanowiska strony za prawidłowe, stanowi wzmianka organu o tym, że od dnia 1 lipca 2020 r. przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT otrzymał brzmienie: "podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika".
W opinii strony skarżącej, w wydanej interpretacji organ naruszył art. 29a ust. 1 i 6 ustawy o VAT poprzez błędną interpretację.
Zdaniem strony podstawą opodatkowania w przypadku wykonywania przez nią świadczenia polegającego na wyposażeniu budynków mieszkalnych w OZE będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia określona w zawartych z mieszkańcami umowach, pomniejszona o kwotę należnego VAT. Kwota pobrana od mieszkańców (usługobiorców) będzie bowiem stanowiła jedyną "zapłatę", jaką Gmina otrzyma w związku ze świadczonymi usługami.
W oparciu o dyspozycję zawartą w art. 57a p.p.s.a., sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Jednakże w rozpoznanej sprawie sąd nie może ograniczyć się do oceny, czy stanowisko organu było zgodne z prawem tylko w tym zakresie (zaliczenia dotacji do podstawy opodatkowania), lecz zobowiązany jest również zbadać zgodność z prawem stanowiska organu w pozostałym zakresie, dotyczącym dopuszczalności włączenia do podstawy opodatkowania także wpłat mieszkańców – mimo że w skardze zarzutu takiego nie postawiono. Wynika to z obowiązku sądu krajowego zapewnienia skuteczności prawa unijnego, w tym poprzez odstąpienie – jeśli jest taka potrzeba – od regulacji prawa krajowego, w tym procesowego.
Sąd stwierdził, że inwestycja taka, jak opisana w przedmiotowym wniosku interpretacyjnym, w oparciu o który wydana została zaskarżona interpretacja (dostarczenie i zainstalowanie przez gminę systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy), z uwagi na brak elementu zysku po stronie gminy, nie jest odpłatnym świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu VAT (pkt 35-40 wyroku w sprawie C-612/21).
Skoro zatem nie mamy tu do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, nie powstaje problem oceny tego, co stanowi podstawę opodatkowania z tego tytułu. Nie będą nią więc ani dotacje, ani wpłaty mieszkańców.
Zatem z powyższego jednoznacznie wynika, iż zaskarżona interpretacja była nieprawidłowa w zaskarżonej części (w pozostałej części organ podzielił stanowisko strony) w odniesieniu do obu elementów mających, zdaniem organu, wchodzić do podstawy opodatkowania.
Mając na uwadze wskazane powyżej okoliczności, sąd uchylił interpretację w zaskarżonej części, będąc związanym zakresem zaskarżenia, jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego (art. 29a ustawy o VAT), które miało wpływ na wynik sprawy (art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).
2. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez organ, który zarzucił mu naruszenie przepisów procesowych mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko w części, wbrew dyspozycji tego przepisu, który stanowi wprost, że Sąd uwzględniając skargę na akt lub
czynność, o którym mowa w art. 3 § 1 pkt. 4 i 4a uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności.
Organ wniósł o uchylenie w całości na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz jej oddalenie lub o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, o rozpoznanie sprawy na rozprawie, w tym rozprawie zdalnej, zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.) i okazała się zasadna.
3.2. W postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi przedmiotem kontroli sądowej była interpretacja indywidualna Dyrektora KIS. Sąd I instancji, rozpoznając skargę, rozstrzygnął o uchyleniu zaskarżonej interpretacji w części.
W skardze kasacyjnej Dyrektor KIS podważa finalne rozstrzygnięcie Sądu I instancji o uchyleniu interpretacji jedynie w części. Zdaniem organu, Sąd powinien uchylić interpretację w całości ze względu na jej niepodzielny charakter.
W przedstawionym sporze Naczelny Sąd Administracyjny podziela zapatrywania Dyrektora KIS i jednocześnie wskazuje na kierunek wykładni przyjęty w wyrokach NSA z: 21 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1976/23; 2 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 2140/23; 14 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 2104/23; 13 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 2106/23. Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie obecnie orzekającym, stanowisko prawne z podanych orzeczeń, w zakresie adekwatnym do okoliczności faktycznych i prawnych niniejszej sprawy, przyjmuje za swoje (o czym poniżej).
3.3. Dyrektor KIS trafnie wywodził, że w niniejszej sprawie interpretacja indywidualna miała charakter niepodzielny. W związku z materią nią objętą, przy uwzględnieniu wydanych wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 30 marca 2023 r. (C-612/21 i C-616/21), należało uchylić interpretację w całości.
3.3.1. We wniosku o interpretację indywidualną przedstawiono kilka pytań (3), które dotyczyły kilku problemów prawnych, jednak zaistniały w związku z jednym zdarzeniem podanym we wniosku. Wydając interpretację indywidualną, Dyrektor KIS ocenił stanowisko Gminy na kanwie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz oceny prawnej wnioskodawcy dotyczącej przedstawionego zdarzenia przyszłego.
3.3.2. Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-612/21 zapadł po wydaniu wspomnianej interpretacji. W świetle tego orzecznictwa: art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. W tym miejscu wypada też przypomnieć o wyroku w sprawie C-616/21.
Następnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w składzie siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18 ocenił, że: gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
W konsekwencji jednego ze wskazanych orzeczeń sądu I instancji, zaskarżonym wyrokiem uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej w skardze części. Przenosząc motywy z wyroku TSUE w sprawie C-612/21 na okoliczności rozpoznawanej sprawy, Sąd skonstatował, że skoro w sprawie nie było do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, nie powstał problem oceny, co stanowi podstawę opodatkowania z tego tytułu. Nie będą nią więc ani dotacja, ani wpłaty mieszkańców.
Sąd I instancji stwierdził, że z powyższego jednoznacznie wynika, iż zaskarżona interpretacja była nieprawidłowa w zaskarżonej części (w pozostałej części organ podzielił stanowisko strony) w odniesieniu do obu elementów mających, zdaniem organu, wchodzić do podstawy opodatkowania.
Mając na uwadze wskazane powyżej okoliczności, sąd uchylił interpretację w zaskarżonej części, uznając, że jest związany zakresem zaskarżenia, jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego (art. 29a ustawy o VAT), które miało wpływ na wynik sprawy (art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.).
Tymczasem, zdaniem NSA, w kontekście tych zasadniczych motywów sądowych za niezgodną z prawem należy uznać również tę część interpretacji indywidualnej, w której oceniono stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do pozostałych wątpliwości, nakreślonych w pytaniach do organu.
Przeciwne zapatrywanie stanowiłoby wyraz akceptacji dla pozostawienia części interpretacji w obrocie prawnym jako prawnie właściwej, w sytuacji, gdy na etapie kontroli sądowej dostrzegalna jest przyczyna, tj. wyroki TSUE, kwalifikująca zaskarżony akt do uchylenia w całości.
3.3.3. Za powyższym stanowiskiem przemawia zasada skuteczności prawa unijnego. Rozstrzygnięcie z zaskarżonego wyroku nie gwarantuje w pełnym zakresie zastosowania wykładni prawa unijnego, wynikającej ze wskazanych wyroków TSUE z 30 marca 2023 r. Natomiast ograniczenia procesowe, wynikające z prawa krajowego, dotyczące zakresu zaskarżenia interpretacji indywidualnej (art. 57a p.p.s.a.), nie powinny usprawiedliwiać tej wadliwości. Autonomia procesowa państw członkowskich doznaje bowiem ograniczeń w tych wszystkich wypadkach, gdy koliduje z zasadą skuteczności prawa unijnego (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 czerwca 2023 r. w sprawie C-322/22, E. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej, ECLI:EU:C:2023:460).
W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że Sąd I instancji, rozpoznając skargę na interpretację indywidualną niezgodną z prawem unijnym, powinien zastosować takie środki prawne, aby przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na rzecz Gminy, organ mógł zastosować wykładnię prawa Unii Europejskiej, przedstawioną w wyroku TSUE, oceniając zgodnie z tą wykładnią całość stanowiska Gminy, odnoszącego się do tego samego stanu faktycznego, niezależnie od ograniczeń w tym zakresie wynikających z art. 57a p.p.s.a. (zob. szerzej wspomniany wyrok o sygn. akt I FSK 2140/23, jak również wskazany w nim wyrok NSA z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt I FSK 2035/15).
3.3.4. W konsekwencji – w odniesieniu do zapatrywań Dyrektora KIS – należało stwierdzić, że uchylenie interpretacji w części jest prawnie dopuszczalne. Jednak w realiach niniejszej sprawy uchylenie zaskarżonej interpretacji jedynie w części nie zapewnia wykonania prawa Unii Europejskiej, a ponadto ukierunkowuje na wydanie nowej interpretacji zawierającej wewnętrznie sprzeczne oceny. Nie uchylając interpretacji w całości, WSA pozostawił w mocy część interpretacji niezgodną z orzeczeniem TSUE, wskazującą, że czynności wykonywane przez Gminę P. na rzecz Mieszkańców Gminy P. polegające na instalacji kolektorów solarnych/paneli
fotowoltaicznych / kotłów na biomasę / pomp ciepła na / w budynkach mieszkalnych stanowią czynności opodatkowane podatkiem VAT, czego dalszą konsekwencją jest przyznane Gminie P. prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT od poniesionych wydatków na realizacją projektów pn. "Odnawialne Źródła Energii na terenie Gmin P. i Ż." oraz pn. "Odnawialne Źródła Energii na terenie Gmin P. i Ż. – pompy ciepła".
Rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi o uchyleniu interpretacji w części podlegało zatem uchyleniu.
3.4. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji oraz zaskarżoną interpretację indywidualną w całości.
3.5. Ponownie orzekając w sprawie, organ interpretacyjny ponownie oceni stanowisko Gminy odnośnie do wszystkich pytań, z uwzględnieniem tez wyrażonych w wyrokach TSUE z 30 marca 2023 r. sygn. C-612/21 i C-616/21 oraz w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2023 r. w sprawie I FSK 1454/18 oraz niniejszego uzasadnienia.
3.6. Z uwagi na specyfikę sprawy, w której uwzględnienie skargi kasacyjnej organu skutkuje uchyleniem interpretacji indywidualnej w całości, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości na rzecz organu. Jednocześnie, na podstawie art. 206 p.p.s.a., odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania na rzecz Gminy w całości za I instancję, z tego względu, że uchylenie interpretacji jest skutkiem zupełnie odmiennej argumentacji niż ta prezentowana przez Gminę.
sędzia NSA (spr.) sędzia NSA sędzia NSA
Bartosz Wojciechowski Roman Wiatrowski Artur Mudrecki