I FSK 2181/23

I FSK 2181/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-05-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-11-23
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz
Marek Olejnik /sprawozdawca/
Sylwester Golec /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Wr 881/22 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2023-08-22
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 70 par 1 pkt 6
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2022 poz 329
art. 151, art. 153
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 881/22 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 24 października 2022 r. nr 0201-IOV-12.4103.38.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 24 października 2022 r. nr 0201-IOV-12.4103.38.2022 oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z dnia 21 grudnia 2012 r. znak W5P3/094163/2/025 w części dotyczącej miesiąca grudnia 2006 r. i w tym zakresie umarza postępowanie, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz A. G. kwotę 1.690 (jeden tysiąc sześćset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1.Wyrokiem z 22 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 881/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. G. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 24 października 2022 r., nr 0201-IOV-12.4103.38.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r.
2. Przebieg postępowania.
2.1. Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych i obsługi inwestorskiej prowadzonej na rzecz zleceniodawcy - inwestora "D." sp. z o.o. w P. przy realizacji budowy "[...]" w P. Ustalono, że większość zakupów towarów i usług na potrzeby inwestycji prowadzonej przez spółkę "D." w P. realizowana była za pośrednictwem skarżącego. Dostawcy towarów i usług wystawiali faktury VAT na skarżącego. Ten z kolei refakturował je na spółkę "D." fakturami zbiorczymi.
Jednym z dostawców usług na potrzeby ww. inwestycji był J. J., który w 2006 r. wystawił dla Skarżącego 25 faktur VAT. Z ustaleń postępowania kontrolnego wynika, że w rzeczywistości to nie on wykonał roboty budowlane wskazane w 10 fakturach VAT z 2006 r.
W zakresie podatku należnego organ pierwszej instancji ustalił, że faktury J. J. za roboty budowlane dodatkowe (zabezpieczające), które faktycznie nie zostały wykonane, były refakturowane przez Skarżącego na "D." razem z innymi zakupami materiałów i usług. W związku z tym kwoty podatku należnego wykazane w wystawionych przez Skarżącego dla spółki "D." fakturach, w których refakturowano m.in. ww. faktury J. J. wystawione w sposób nierzetelny (nie odzwierciedlają faktycznych robót), są wyższe od kwoty podatku należnego, wynikającego z faktycznie wykonanych czynności.
2.2. Mając na uwadze Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. 26.07.2011 r. wydał decyzję nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące: od marca do grudnia 2006 r.
Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako "DIS") wydał 27 kwietnia 2012 r. decyzję nr [...], którą uchylił w całości decyzję Dyrektora UKS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
2.3. Decyzją z dnia 21 grudnia 2012 r. nr [...] Dyrektora UKS ponownie określił rozliczenie w podatku VAT za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2006 r.
Decyzją z 29 listopada 2013 r. nr [...] DIS uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania.
Po rozpoznaniu skargi wyrokiem z 14 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 64/14 WSA we Wrocławiu uchylił decyzję kasacyjną organu odwoławczego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 2 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1130/14 skargę kasacyjną DIS oddalił.
2.4. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy DIS decyzją z 29 czerwca 2016 r. znak [...] uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji wskazując na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.
Na decyzję DIS z 29 czerwca 2016 r. Skarżący złożył skargę do WSA we Wrocławiu, który wyrokiem z 9 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1086/16 skargę oddalił.
Wyrokiem z 6 sierpnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1010/17 NSA uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA we Wrocławiu.
2.5. WSA we Wrocławiu w wyroku z 8 kwietnia 2022 r. sygn. akr I SA/Wr 1141/21 uchylając decyzję DIS z 29 czerwca 2016 r. nr [...] stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie zawiera ani odpowiednich ustaleń, ani odpowiedniej oceny oraz uzasadnienia w kwestii tego, czy doszło albo nie, do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm., dalej: "O.p.").
2.6. DIAS decyzją z 24 października 2022 r. znak 0201-IOV-12.4103.38.2022 uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 21 grudnia 2012 r. znak [...] i umarzył postępowanie za okres od marca do listopada 2006 r. a za grudzień 2006 r. przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.
3. Stanowisko stron przed Sądem pierwszej instancji.
3.1. Na decyzję DIAS Skarżący wywiódł skargę w której zarzucił naruszenie:
1/ przepisów prawa materialnego, których to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez przyjęcie, że wskutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego przeciwko Skarżącemu doszło z dniem ogłoszenia Skarżącemu postanowienia o przedstawieniu zarzutów, czyli z dniem 29 lutego 2012 r., do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r.;
2/ przepisów postępowania, których to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 153 w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."), poprzez zignorowanie wskazań prawomocnego wyroku sądu administracyjnego zapadłego w sprawie.
3.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
3.3. W toku postępowania sądowoadministracyjnego Skarżący złożył pismo z 26 lipca 2023 r. podtrzymując zarzuty skargi. DIAS nie ustosunkował się do tego pisma.
4. Stanowisko Sądu pierwszej instancji.
WSA we Wrocławiu oddalił skargę. W uzasadnieniu podkreślił, że mając na uwadze treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p uznać należy, że w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki, aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia:
- po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze w sprawie karnej skarbowej (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.,
- po drugie, ustalono związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie,
- po trzecie, ogłoszono Skarżącemu treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów, przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa wart. 70 § 1 O.p., tj. w przypadku zobowiązania podatkowego za grudzień 2006r. na 10 miesięcy przed końcem 2012 r. (czyli nominalnym okresem przedawnienia wynikającym z art.70 §1 O.p.).
Aktywność organów doprowadziła do sformułowania aktu oskarżenia oraz przeprowadzenia rozprawy przed Sądem.
Z tych względów, mając na uwadze stanowisko zawarte w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FSK 1/21 zdaniem Sądu pierwszej instancji w tej sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p.
5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 sierpnia 2023 r. o sygn. akt I SA/Wr 881/22 w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny; uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 24 października 2022 r. (0201-IOV-12.4103.38.2022) w części uchylającej decyzję organu pierwszej instancji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia, a także o umorzenie postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r.; zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego świadczonego przez radcę prawnego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
1. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:
a) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w sprawie niniejszej nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., bowiem w dniu 29 lutego 2012 r. doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek przedstawienia Skarżącemu zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego, podczas gdy wszczęte wobec Skarżącego postępowanie karno-skarbowe nie mogło skutecznie zawiesić biegu terminu przedawnienia z uwagi na to, że do jego wszczęcia doszło w sposób instrumentalny, nastawiony wyłącznie na wywołanie efektu w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a przebieg postępowania karnoskarbowego, w szczególności zawieszenie postępowania niedługo po jego wszczęciu, prawie pięcioletni okres bez podejmowania jakichkolwiek czynności procesowych i pozorna aktywność organów również wskazują na to, że wolą organów postępowania przygotowawczego, wbrew poglądowi wyrażonemu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w skarżonym wyroku, nie było wypełnianie celów ustawy karno-skarbowej, ale niedoprowadzenie do przedawnienia zobowiązań podatkowych, co powinno doprowadzić Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu do wniosku, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. uległo przedawnieniu i wygasło, a postępowanie podatkowe w tym zakresie powinno ulec umorzeniu;
2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i przyjęcie, że DIAS właściwie wykonał zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wskazując w zaskarżonej decyzji, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i tym samym oddalając skargę, podczas gdy wbrew stanowisku Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu nie wykonał zaleceń sformułowanych w wyroku WSA we Wrocławiu o sygnaturze I SA/Wr 1141/21, bowiem wyjaśnienia Organu są pobieżne, skupiają się głównie na okolicznościach wszczęcia postępowania karno-skarbowego, pomijając czynności (a właściwie ich brak) w toku postępowania oraz milcząc na temat prawie pięcioletniego zawieszenia postępowania karnoskarbowego, co również uszło uwadze Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w trakcie rozpatrywania sprawy, a co jednoznacznie wskazuje na to, że Organ nie wypełnił dyspozycji art. 153 p.p.s.a.
5.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od Strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz przeprowadzenie rozprawy.
6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:
6.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy.
6.2. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak wskazano w art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei art. 70c O.p. nakłada na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
6.3. Istotne znaczenie w niniejszej sprawie ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21. Zgodnie z nią w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że w pierwszym rzędzie analiza sprawy sądowoadministracyjnej powinna koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Przy czym nie można pomijać również tego, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie zostało dokonane dla pozoru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazano, że "sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego-skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania".
6.4. DIAS w uzasadnieniu swojego stanowiska podał następującą argumentację na uzasadnienie tezy, iż wszczęcie postępowania karno-skarbowego w sprawie rozliczeń podatkowych skarżącej w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. nie miało charakteru instrumentalnego (argumentację tą zaakceptował Sąd pierwszej instancji).
Postanowieniem z dnia 7 listopada 2011 r. nr [...] wydanym przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. wszczęto śledztwo w sprawie o przestępstwa skarbowe z art. 61 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s., w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 k.k.s. związane ze zobowiązaniami Skarżącego w podatkach od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2006 r.
Z kolei 9 grudnia 2011 r. Inspektor Kontroli Skarbowej z UKS w W. wydał postanowienie nr [...] o przedstawieniu Skarżącemu zarzutów, dotyczące popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 2 k.k.s., art. 61 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s., a w dniu 29 lutego 2012 r. postanowienie o przedstawieniu zarzutów z 9 grudnia 2011 r. zostało Skarżącemu ogłoszone.
W dn. 30 marca 2012 r. nastąpiło zawieszenie postępowania karnego skarbowego co zostało zatwierdzone przez nadzorującego Prokuratora. W wyniku licznych interwencji Skarżącego Prokurator w dniu 20 września 2016 podjął zawieszone śledztwo. W okresie zawieszenia w dniach 1.02.2013 i 6.12.2013 uzupełniono i rozszerzono zarzuty o kolejne okresy rozliczeniowe, w tym dotyczące poszczególnych miesięcy 2007 r. W dniu 30 grudnia 2016 r. Prokurator wniósł w tej sprawie akt oskarżenia. W dniu 10 stycznia 2017 Sąd Rejonowy w Z. postanowił sprawę przekazać Prokuratorowi w celu uzupełnienia śledztwa jednak wskutek zażalenia Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Z., Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. oraz obrońcy oskarżonych Sąd Okręgowy w S. uchylił to zaskarżone postanowienie.
DIAS podkreśli także, że postanowieniem z 15 stycznia 2015 r. sygn. akt [...] Sąd wypowiedział się w przedmiocie skargi Skarżącego na naruszenie przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. prawa strony do rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki (skarga została oddalona). Według Sądu w tym konkretnym przypadku kwestię podstawową stanowiło ustalenie okoliczności faktycznych, decydujących o powstaniu po stronie podejrzanego zobowiązań podatkowych, w tym zaś zakresie toczyło się postępowanie przed WSA i NSA zainicjowane przez Skarżącego, którego przebieg prowadzący postępowanie stale monitorował. A zatem zdaniem Sądu Okręgowego w S. zawieszenie postępowania w oparciu o normę art. 114a k.k.s. było prawidłowym.
6.5. Skarżący natomiast podkreślał, że w dniu 8 sierpnia 2016 r., z uwagi na to, że stan postępowania karnego, zawieszonego wówczas już od ponad 4 lat, nie uległ zmianie, zwrócił się z pismami o interwencję m.in. do Prokuratora Regionalnego w W. jak i do Rzecznika Praw Obywatelskich, kierując jednocześnie kolejny wniosek o podjęcie zawieszonego postępowania do organu postępowania przygotowawczego. Na skutek zainteresowania się sprawą przez Rzecznika Praw Obywatelskich oraz Prokuratora Okręgowego w S. (któremu ·sprawę przekazała Prokuratura Regionalna w W.), Prokurator Rejonowy w Z. postanowieniem z dnia 20 września 2016 r. podjął zawieszone postępowanie. Po podjęciu postępowania przygotowawczego organ nie przeprowadził w zasadzie żadnych dowodów i postępowanie karne częściowo umorzył, a w pozostałym zakresie wniósł akt oskarżenia z dnia 30 grudnia 2016 r. do Sądu Rejonowego w Z. Była to pierwsza merytoryczna czynność w sprawie po niemal 5 latach od zawieszenia postępowania. Pierwszą reakcją procesową Sądu na w/w akt oskarżenia było zwrócenie go oskarżycielowi, postanowieniem z dnia 10 stycznia 2017 r. o sygn. akt [...] z uwagi na istotne braki postępowania przygotowawczego. Po przeprowadzeniu postępowania sądowego w dwóch instancjach, w roku 2020, doszło do prawomocnego umorzenia postępowania karnego w zakresie wszystkich stawianych Skarżącemu zarzutów, w tym tych związanych z podatkiem VAT za poszczególne okresy 2006 r.
6.6. Odwołując się do chronologii wydarzeń niniejszej sprawy wskazać należy, iż co prawda na 14 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia wszczęto postępowanie karno-skarbowe, a na 10 miesięcy przed jego upływem postawiono Skarżącemu zarzuty, ale to samo w sobie nie może świadczyć o braku instrumentalności wszczęcie tego postępowania. Skoro bowiem podstawą wszczęcia postępowania karno-skarbowego było wydanie decyzji przez Dyrektora UKS z dnia 26 lipca 2011 r., a decyzją ta i również kolejna wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy została uchylona przez organ odwoławczy ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznym stopniu, w celu ustalenia faktów mających znaczenie w rozpatrywanej sprawie, to trudno uznać, że na dzień wszczęcia postępowania karno-skarbowego istniał wystarczający materiał dowodowy do podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Również zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją, wydaną po ponad 11-latach od pierwszej decyzji w sprawie, DIAS po raz kolejny uchylił decyzję organu I instancji do ponowne rozpatrzenia.
6.7. Po wszczęciu postępowania przygotowawczego podejmowane w postępowaniu karno-skarbowym działania nie zmierzały do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Podjęto wyłącznie czynności, który służyły do formalnego wszczęcia dochodzenia i przedstawienia zarzutów Skarżącemu. Przesłuchano jedynie inspektora UKS prowadzącego postępowanie kontrolne, nie przesłuchano żadnej innej osoby, ani nie przeprowadzono innych czynności postępowania dowodowego. Samo przedstawienie Skarżącemu zarzutów w połączeniu z brakiem realnej aktywności organów prowadzących dochodzenie po wszczęciu takiego postępowania, może świadczyć o braku woli realizowania celów postępowania karno-skarbowego. Zwłaszcza, gdy wniosek taki da się wyprowadzić również z innych okoliczności sprawy.
6.8. Zwrócić należy również uwagę na fakt, że postępowanie karno-skarbowe zostało zawieszone na okres ponad 4 lat (od 30 marca 2012 r. do 19 września 2016r.) po niespełna czterech miesiącach od jego wszczęcia w oczekiwaniu na wynik postępowania podatkowego przy, jak już wskazano, braku aktywności organów postępowania karno-skarbowego. Z uzasadnienia postanowienia o zawieszeniu dochodzenia wynika, że organy prowadzące dochodzenie nie zamierzały podejmować samodzielnie żadnych czynności dowodowych, oczekując na wynik postępowania podatkowego. Jest to kolejna okoliczność, przemawiająca za prawidłowością twierdzenia Skarżącego, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało charakter instrumentalny, służący zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie realizacji celów postępowania karno-skarbowego. Postępowanie karno-skarbowe i postępowania podatkowe są to dwa różne postępowania, o innych celach i przesłankach odpowiedzialności. Ustalenie, iż w postępowaniu podatkowym podatek został narażony na uszczuplenie nie oznacza, że sprawca poniesie odpowiedzialność karno-skarbową. Co prawda art. 114a k.k.s. pozwala na zawieszenia postępowania karno-skarbowego m.in. ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, ale jego zastosowanie ma charakter fakultatywny, a ponadto nastąpić może tylko wtedy, gdy w okolicznościach konkretnej sprawy zachodzić będzie zawarta w nim przesłanka w postaci "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego ze względu na kontrolę podatkową, kontrolę – celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi". Z uwagi na okoliczność, iż regulacja ta ma charakter wyjątkowy, powinna być interpretowana zawężająco i znajdować zastosowanie jedynie wtedy, gdy jest to konieczne z perspektywy celów postępowania karno-skarbowego. Ponadto art. 114a k.k.s. nie wyłącza zastosowania na gruncie postępowania karno-skarbowego art. 2 § 1 pkt 4 k.p.k., który nakazuje, aby rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w rozsądnym terminie. Zawieszenie postępowania na podstawie art.114a k.k.s. nie może być wykorzystywane do "rozciągania" ustawowych terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych.
W przedmiotowej sprawie mimo braku zakończenia postępowania podatkowego doszło jednak w dniu 20 września 2016 r. do podjęcia zawieszonego postępowania karno-skarbowego, a następnie wniesienia w dniu 30 grudnia 2016 r. do Sądu Rejonowego w Z. aktu oskarżenia i rozpoznania sprawy w dwóch instancjach sądowych (doszło do prawomocnego umorzenia postępowania karnego w zakresie stawianych Skarżącemu zarzutów, w tym tych związanych z podatkiem VAT za poszczególne okresy 2006 r.). Powyższe świadczy o tym, że wieloletnie zawieszenie postępowania karno-skarbowego na podstawie art.114a k.k.s. w realiach przedmiotowej sprawy, na gruncie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, musi być ocenione jako naruszające zasadę zaufania do organów podatkowych określoną w art.121 O.p. co w konsekwencji prowadzi także do naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
6.9. Nie bez znaczenia dla oceny zasadności zarzutu instrumentalnego wszczęcie postępowania karno-skarbowego, w realiach przedmiotowej sprawy, ma także okoliczność uznania przez WSA we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z dnia 30 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 637/22, że w odniesieniu do tego samego postępowania karno-skarbowego w zakresie poszczególnych miesięcy 2007 r. "bierna postawa organów śledczych w tej kwestii, które mając świadomość, iż brak podjęcia zawieszonego postępowania karnego skutkuje zagrożeniem przedawnienia karalności uzasadnia ocenę, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter wyłącznie instrumentalny a tym samym wszczęcie postępowania karnego skarbowego i jego wieloletni stan zawieszenia miał na celu wyłącznie umożliwienie organom podatkowym prowadzenie postępowania podatkowego".
7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i po rozpoznaniu skargi w trybie art.188 p.p.s.a. uchylił decyzję DIAS oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w części dotyczącej miesiąca grudnia 2006 r. i umorzył w tym zakresie postępowanie.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art.200 w zw. z art.203 pkt 1 p.p.s.a.
E. Olechniewicz S. Golec M. Olejnik