I FSK 214/13

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 września 2012 r. sygn. akt I SA/Po 444/12 w sprawie ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 23 lutego 2012 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2.400 zł (słownie: dwa tysiące czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna R. R. dotyczy wyroku z dnia 25 września 2012 r., sygn. akt I SA/Po 444/12, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę R. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2007 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P. w decyzji z dnia 31 maja 2011 r. zakwestionował skarżącemu prawo do odliczenia z pięciu faktur wystawionych przez "R." M. C. w W., gdyż faktury te, zdaniem organu, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Powyższe orzeczenie, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Op", utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w P.

Organy podatkowe przedstawiły przebieg zakwestionowanych transakcji, które miały polegać na dostawie modułów systemów informatycznych przez M. C. na rzecz skarżącego oraz dalszej odsprzedaży tychże modułów na rzecz T. B.

Z zeznań M. C. wynikało, że nie wykonywała ona żadnych usług, a wystawiała jedynie puste faktury. Do świadczenia usług informatycznych, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, nie miała żadnego przygotowania, z zawodu jest bowiem krawcową. Nigdy nikomu nie dostarczała żadnego sprzętu komputerowego. Nigdy nikomu nie dostarczała ani nie tworzyła żadnych programów komputerowych. Nie zatrudniała też żadnych osób, które mogłyby stworzyć takie aplikacje.

Z kolei skarżący zeznał, że kontakt z wystawcą faktur nawiązał przez T. Odnośnie transakcji kontaktował się w Warszawie bezpośrednio z M. C. Sporne faktury dotyczyły modułów systemów informatycznych CIS i ASS. Moduły zapisane na pendrive odbierał osobiście w Warszawie. Należność płacił gotówką bezpośrednio M. C. w momencie odbioru towaru i faktury.

Z zeznań T. B. wynikało, że nie posiadał on umowy pisemnej w zakresie transakcji z R. R. W dacie otrzymania modułów otrzymywał też faktury, za które płacił w gotówce bez dodatkowego pokwitowania. M. B. zeznała natomiast, że nie posiada żadnej wiedzy na temat transakcji z firmą skarżącego, gdyż wszelkie transakcje z R. R. zawierał jej mąż T. B.

Organy odwoławczy uznał, że skarżący miał zagwarantowany czynny udział w postępowaniu. W trakcie postępowania podatkowego nie wnosił żadnych uwag ani nie składał wniosków dowodowych. Protokoły z przesłuchań zostały sporządzone w bezpośrednim związku z rozpoznawaną sprawą w dniu 12 maja 2010 r. w Urzędzie Skarbowym w K.

Niezależnie od powyższego, organ odwoławczy pozyskał w trybie art. 229 Op dodatkowy dowód z przesłuchania skarżącego z dnia 15 września 2011 r. oraz M. C. z dnia 20 grudnia 2011 r., w których obie wymienione osoby podtrzymały dotychczasowe zeznania. Włączył ponadto do akt sprawy wyciąg z prawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 22 czerwca 2011 r., w której przyjęto, że M. C., mając zarejestrowaną firmę pod nazwą "R.", w okresie od stycznia 2005 r. do września 2009 r., wystawiała puste faktury. Nigdy w rzeczywistości nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie wykonywała dla nikogo żadnych usług ani nie sprzedawała żadnych towarów, nie była też podwykonawcą jakichkolwiek usług ani też nie zlecała nikomu wykonania usług jako podwykonawcy.

Odnosząc się szczegółowo do zeznań skarżącego organ odwoławczy wskazał na zastrzeżenia, które wynikały z okoliczności dokonywanych transakcji. Jak opisywał bowiem skarżący, do przekazania towarów, faktur i gotówki dochodziło w W., w miejscach publicznych (nigdy nie w biurze). Były to płatności rzędu 51.484,00 zł, dokonywane w gotówce. Zeznania skarżącego były ponadto, w ocenie organu, sprzeczne, gdyż w dniu 5 marca 2010 r. stwierdził, że faktury i towar odbierał w W. od M. C. i jej też dokonywał płatności nie informując o obecności innych osób w trakcie tych spotkań. Natomiast przesłuchiwany w charakterze strony w dniu 15 września 2011 r. stwierdził, że w trakcie przeprowadzania transakcji często obecny był T. B. Organ zauważył również, że daty wystawienia faktur (kolejno w następujących po sobie dniach, tj. od 1 do 5 października 2007 r.) wskazywały, że odbioru towaru, faktury oraz płatności dokonywano w tym samym dniu. Zdaniem organu, nieracjonalne i nielogiczne byłoby pokonywanie codziennie w ciągu 5 dni około ok. 600 km do W. i z powrotem. Tym bardziej, że po zakupie, zgodnie z umową, skarżący miał przeprowadzać testy modułów, by następnie odsprzedawać je T. B. Z kolei wymieniony kontrahent zeznał, że w dacie otrzymania modułów oprogramowania otrzymywał też faktury VAT, za które dokonywał zapłaty. Analiza faktur VAT zakupu wystawionych przez M. C. oraz odsprzedaży wystawionych przez R. R. wskazywały, że faktury odsprzedaży wystawione zostały w dniach zakupu tychże modułów, co podważało, zdaniem organu, wiarygodność zeznań R. R. Skoro bowiem moduły informatyczne CIS i ASS były testowane w firmie podatnika w Przeźmierowie, to musiały być zakupione wcześniej niż wskazywały daty na zakwestionowanych fakturach zakupu VAT.

Powyższe okoliczności doprowadziły organ odwoławczy do wniosku, że skarżący dokonał sprzedaży modułów informatycznych nabytych z innego źródła niż wskazane na fakturach. W konsekwencji stanowiło to podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, z jednoczesnym przyznaniem, że skarżący był w posiadaniu spornego oprogramowania.

W złożonej skardze R. R. podniósł zarzuty naruszenia:

1) art. 233 § 2 Op poprzez nieuchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 31 maja 2011 r. i nie przekazanie temu organowi sprawy do ponownego rozpatrzenia, mimo że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części;

2) art. 122, art. 187 i art. 181 Op poprzez przeprowadzenia ustaleń na podstawie uwierzytelnionej kserokopii protokołów z przesłuchania w charakterze świadków T. B., wraz z załącznikami oraz M. B. z dnia 12 maja 2010 r. i nie przesłuchania ich w charakterze świadków dla potrzeb przedmiotowego postępowania;

3) art. 145 § 2 Op poprzez niezawiadomienie pełnomocnika podatnika o przesłuchaniu R. R.;

4) art. 158 Op poprzez zwrócenie się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o wezwanie M. C. w celu złożenia przez nią zeznań, mimo że charakter sprawy i czynności wymagał osobistego stawienia się jej przed organem podatkowym prowadzącym postępowanie;

5) art. 180 Op poprzez dopuszczenie jako dowodu pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 8 grudnia 2011 r. oraz wyciągu z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 22 czerwca 2011 r. w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2007 r. do listopada 2009 r. wydanej dla M. C.;

6) art. 188 Op poprzez nieprzeprowadzenie, mimo wniosku, dowodu z dokumentów akt postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., w ramach którego wydano pismo z dnia 8 grudnia 2011 r. oraz z akt postępowania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., w ramach którego wydano decyzję z dnia 22 czerwca 2011 r.;

7) art. 122 i art. 191 Op poprzez błędną ocenę dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. C. oraz błędną ocenę dowodu z przesłuchania w charakterze strony R. R.;

8) art. 122 Op poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy polegające na przyjęciu, że spornych pięć faktur VAT z tytułu prac nad systemem CIS i ASS z października 2007 r. wystawionych przez "R." M. C., na podstawie których podatnik, będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT, obniżył podatek należny o podatek naliczony, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 233 § 2 Op. Stwierdził, że organ odwoławczy prawidłowo zrealizował wynikającą z tego przepisu zasadę, że postępowanie odwoławcze polega na ponownym merytorycznym rozstrzygnięciu sprawy a wydanie decyzji kasacyjnej jest możliwe wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy przed wydaniem orzeczenia, na podstawie art. 229 Op, uzupełnił jedynie materiał dowodowy, który stanowił podstawę wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. W konsekwencji nie doszło również do naruszenia ustanowionej w art. 127 Op zasady dwuinstancyjności postępowania.

Za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 180 § 1 oraz art. 181 Op poprzez przeprowadzenie, przez organ pierwszej instancji, dowodów z zeznań skarżącego z dnia 5 marca 2010 r. oraz wystawcy zakwestionowanych faktur z dnia 20 października 2010 r., a następnie oparcie decyzji na zeznaniach M. C. Zdaniem Sądu, z akt sprawy wynika, że organ brał pod uwagę oba te zeznania, a także ustosunkował się do treści pisemnych wyjaśnień skarżącego z dnia 24 i 28 kwietnia 2010 r.

W ocenie Sądu, nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 122, art. 187 i art. 181 Op poprzez przeprowadzenie ustaleń na podstawie uwierzytelnionych kserokopii protokołów z dnia 12 maja 2010 r. przesłuchania T. B. oraz M. B. i nie przesłuchanie ich w postępowaniu podatkowym. Sąd podkreślił, że skarżący w toku postępowania przed organem pierwszej instancji nie wnosił w tym zakresie uwag oraz nie wnioskował o przeprowadzenie dowodów. Z kolei wnioski złożone na etapie postępowania odwoławczego zostały przez organ drugiej instancji uwzględnione. Sąd podkreślił ponadto, że powyższe protokoły dotyczyły okoliczności odsprzedaży modułów przez skarżącego na rzecz T. B., które to transakcje nie zostały przez organy kwestionowane. Z tego też względu Sąd zgodził się ze stanowiskiem, że dodatkowe przesłuchanie T. B. i M. B. nie było dla wyjaśnienia sprawy niezbędne.

Sąd nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 158 Op polegającego na zleceniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. przesłuchania M. C. W ocenie Sądu, brak było podstaw do przyjęcia, że charakter sprawy wymagał przesłuchania jej w siedzibie organu odwoławczego. Co więcej, w przeprowadzonym przesłuchaniu ani skarżący ani jego pełnomocnik nie brali udziału pomimo prawidłowego zawiadomienia o miejscu i terminie przesłuchania. Z przebiegu przesłuchania nie wynikało natomiast, by zachodziła konieczność korzystania z materiału dowodowego, który pozostawał w organie prowadzącym postępowanie.

Za bezzasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 180 Op poprzez włączenie do materiału dowodowego pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 8 grudnia 2011 r. oraz wyciągu z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 22 czerwca 2011 r. wydanej wobec M. C. określającej zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2007 r. do listopada 2009 r. Zdaniem Sądu, wymieniona decyzja okazała się pomocna w ocenie wartości dowodowej zeznań M. C. z dnia 20 października 2010 r. i z dnia 20 grudnia 2011 r. w kwestii czy prowadziła działalność gospodarczą w 2007 r., czy wyłącznie wystawiała puste faktury.

Sąd nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 188 Op poprzez odmowę przeprowadzenia przez organ odwoławczy dowodów z akt postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., zakończonego decyzją z dnia 22 czerwca 2011 r., wydaną wobec M. C. Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko organu, że podstawowym dowodem były ocenione jako spójne i wiarygodne jej zeznania z dnia 20 grudnia 2011 r. Ponadto Sąd zgodził się z twierdzeniem, że fakt wystawiania pustych faktur został potwierdzony wystarczająco innymi dowodami. Co więcej Sąd zauważył, że wniosek dowodowy skarżącego nie zawierał tezy dowodowej ani wskazania dokumentu w aktach sprawy, z którego należałoby przeprowadzić dowód.

Zdaniem Sądu, za niezasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 122 oraz art. 191 Op poprzez błędną ocenę zeznań M. C. oraz skarżącego. Sąd podkreślił, że danie wiary zeznaniom wystawcy pustych faktur nie nosiło znamion przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów. Nie mógł być ponadto, w ocenie Sądu, uznany za trafny argument będący przypuszczeniem, że świadek mógł pod presją prowadzonego postępowania kontrolnego obciążać inne osoby, w celu uniknięcia obciążenia podatkowego. Przypuszczenie to nie zostało poparte żadnym dowodem. Na dodatek kłóciło się z tym, że M. C., przyznając się do wystawiania pustych faktur, nie uwalniała się od obowiązku zapłaty podatku wykazanego na tych fakturach. Sąd podzielił również stanowisko w kwestii odmowy wiarygodności zeznań skarżącego, który nie dostarczył dowodów na zawarcie kwestionowanych kontraktów (umowy, zamówienia, dowody zapłaty). Dodatkowo wątpliwości wywoływały podawane przez skarżącego okoliczności dokonywania rzekomych transakcji.

Sąd uznał natomiast za zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 2 Op zaznaczając jednak, że naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Sąd podkreślił, że pełnomocnik skarżącego powinien być powiadomiony o miejscu i terminie przesłuchania R. R. Nie mniej jednak skarżący nie odwołał złożonych zeznań, ani on ani jego pełnomocnik nie złożyli zastrzeżeń co do trybu przesłuchania, nie wnioskowali również o powtórzenie przesłuchania z udziałem pełnomocnika.

Na powyższe orzeczenie R. R., działający za pośrednictwem pełnomocnika – adwokata złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne powołał naruszenie:

- art. 145 Ppsa i art. 233 § 2 Op poprzez błędne niedopatrzenie się w zaskarżonej decyzji naruszenia art. 233 § 2 Op, co miało wpływ na wynik sprawy;

- art. 145 Ppsa i art. 122, art. 187 i art. 181 Op poprzez błędne niedopatrzenie się w zaskarżonej decyzji naruszenia art. 122, art. 187 i art. 181 Op, co miało wpływ na wynik sprawy;

- art. 145 Ppsa i art. 145 § 2 Op poprzez błędne niedopatrzenie się w zaskarżonej decyzji naruszenia art. 145 § 2 Op, co miało wpływ na wynik sprawy;

- art. 145 Ppsa i art. 158 Op poprzez błędne niedopatrzenie się w zaskarżonej decyzji naruszenia art. 158 Op, co miało wpływ na wynik sprawy;

- art. 145 Ppsa i art. 180 Op poprzez błędne niedopatrzenie się w zaskarżonej decyzji naruszenia art. 180 Op, co miało wpływ na wynik sprawy;

- art. 145 Ppsa i art. 188 Op poprzez błędne niedopatrzenie się w zaskarżonej decyzji naruszenia art. 188 Op, co miało wpływ na wynik sprawy;

- art. 145 Ppsa i art. 122 i art. 191 Op poprzez błędne niedopatrzenie się w zaskarżonej decyzji naruszenia art. 122 i art. 191 Op, co miało wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna i w związku z tym podlega oddaleniu.

Za nieusprawiedliwiony uznać należało zarzut powiązany z naruszeniem art. 233 § 2 Op, zgodnie z którym to przepisem organ odwoławczy może uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Wnoszący skargę kasacyjną zasadności przedstawionego zarzutu upatruje w tym, że jedynym środkiem dowodowym, na podstawie którego organ pierwszej instancji dokonał ustaleń faktycznych był protokół z przesłuchania M. C. z dnia 20 października 2010 r. Co więcej, skarżący wskazuje, że nie uczestniczył w tym przesłuchaniu, nie mógł zatem zadawać pytań oraz składać wyjaśnień co do treści zeznań. Ponadto protokół ten, zgodnie z art. 181 Op, nie powinien być uznany jako dowód w sprawie, gdyż wykracza poza katalog dopuszczalnych dowodów, które w przypadku dowodów z innych postępowań ograniczają się wyłącznie do dowodów z dokumentów.

Odpierając powyższy zarzut wypada w pierwszej kolejności zauważyć, że uzupełnienie materiału dowodowego nie przesądza o konieczności wydania decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 Op. Organ odwoławczy ma bowiem możliwość by przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów lub zlecić te czynności organowi, który wydał decyzję (art. 229 Op). Następuje to bez konieczności wydania decyzji kasacyjnej, natomiast organ odwoławczy, po uzupełnieniu materiału dowodowego, ma prawo orzec merytorycznie, na podstawie art. 233 § 1 Op.

W rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy został niewątpliwie uzupełniony przez organ odwoławczy, brak natomiast podstaw ku temu by stwierdzić, że postępowanie dowodowe zostało przez ten organ przeprowadzone w całości lub w znacznej części lub by istniała taka konieczność. W szczególności za nieuprawnione należy uznać twierdzenia, że organ pierwszej instancji oparł się wyłącznie na jednym, wskazanym przez autora skargi kasacyjnej dowodzie, oraz, że dowód ten nie powinien być brany pod uwagę w niniejszym postępowaniu.

Z treści decyzji organu pierwszej instancji wynika bowiem, że do akt sprawy włączono pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 18 stycznia 2010 r., zawierające informacje dotyczące działalności M. C., uwierzytelnioną kserokopię protokołu z dnia 5 marca 2010 r. z przesłuchania R. R. w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec M. C., uwierzytelnioną kserokopię pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 8 kwietnia 2010 r., skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w sprawie "B." s.c., uwierzytelnione kserokopie protokołów z dnia 12 maja 2010 r. z przesłuchania przez pracowników Urzędu Skarbowego w K. w charakterze świadków M. B. oraz T. B., wyciąg z protokołu z dnia 20 października 2010 r. z przesłuchania w charakterze strony M. . w prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postępowaniu kontrolnym.

Organ pierwszej instancji oparł się zatem na wielu dokumentach znajdujących się w aktach niniejszego postępowania, w szczególności odniósł się zarówno do wyjaśnień skarżącego jak i M. C. Fakt, że zeznania kontrahentki uznał za wiarygodne, natomiast poddał pod wątpliwość wyjaśnienia skarżącego, nie świadczy o tym, że materiał dowodowy, na którym bazował, wymagał wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej na skutek konieczności ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego przynajmniej w znaczącej części.

Nie można ponadto zgodzić się ze stanowiskiem, że dowód w postaci protokołu z zeznań M. C. nie spełniał wymogów z art. 181 Op, a zatem nie mógł być wykorzystany w niniejszym postępowaniu. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej art. 180 § 1 Op przyjmuje otwarty system dowodów w postępowaniu podatkowym. Konsekwentnie do tej zasady w art. 181 Op przyjęte jest rozwiązanie wyliczenia dowodów, ale z zastrzeżeniem, że wskazany tam katalog nie jest zamknięty. Przyjęte w art. 181 Op sformułowanie "w szczególności" oznacza bowiem, że nie jest to zamknięte wyliczenie środków dowodowych dopuszczalnych w postępowaniu podatkowym lecz wyliczenie przykładowe. Dopuszczalne są zatem w postępowaniu podatkowym wszelkie środki dowodowe, w tym zeznania złożone w innych postępowaniach, jeżeli mogą przyczynić się do wykrycia prawdy obiektywnej, a nie są sprzeczne z prawem.

Za niezasadny uznać należało również zarzut naruszenia art. 122, art. 181 i art. 187 Op, który został umotywowany nieprzesłuchaniem T. B. oraz M. B. a także wykorzystaniem protokołów z przesłuchań tychże osób, przeprowadzonych w innym postępowaniu.

Wymaga podkreślenia, że uzasadniając powyższy zarzut skarżący nie wskazuje żadnych konkretnych powodów, dla których oparcie się na protokołach zeznań wymienionych świadków miało by przeczyć zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 Op), której dopełnienie stanowi uregulowany w art. 187 Op obowiązek kompleksowego zebrania materiału dowodowego oraz rzetelnej jego oceny. Stanowisko skarżącego stanowi w istocie jedynie gołosłowną polemikę ze stwierdzeniem Sądu pierwszej instancji, że ponowne przesłuchanie tych osób nie było w niniejszej sprawie niezbędne, gdyż okoliczność sprzedaży modułów na rzecz T. B. nie była sporna. Skarżący nie wskazał w szczególności wpływu takich zeznań na ustalenie, że poprzedni etap obrotu został udokumentowany pustymi fakturami, która to okoliczność została zresztą potwierdzona wystarczająco innymi dowodami. Na obecnym etapie postępowania skarżący wskazuje jedynie na "okoliczności istotne dla sprawy", nie przywołuje jednak żadnych konkretnych faktów, które miałyby wynikać z tych zeznań. W szczególności nie wyjaśnia jak przesłuchanie T. B. oraz M. B. miało by zaprzeczyć tezie o wystawianiu pustych faktur przez M. C.

W kwestii naruszenia art. 181 Op pełne zastosowanie znajduje natomiast argumentacja przedstawiona w odniesieniu do poprzedniego zarzutu kasacyjnego, z której wynika, że wymieniony powyżej protokół mógł być wykorzystany jako dowód w rozpoznawanej sprawie w ramach otwartego systemu dowodów, wynikającego z powyższego przepisu oraz z art. 180 Op.

Za nieusprawiedliwiony uznać należało zarzut naruszenia art. 145 Op, w ramach którego autor skargi kasacyjnej odwołał się ponownie do okoliczności niezawiadomienia pełnomocnika o miejscu i terminie przesłuchania skarżącego w charakterze strony. W zakresie naruszenia powołanego przepisu należy podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji, który słusznie skonstatował, że organ powyższemu przepisowi uchybił, lecz nie miało to wpływu na wynik sprawy. W ślad za uzasadnieniem zaskarżonego wyroku trzeba wskazać, że skarżący nie odwołał złożonych zeznań, ani on ani jego pełnomocnik nie złożyli zastrzeżeń co do trybu przesłuchania, nie wnioskowali również o powtórzenie przesłuchania z udziałem pełnomocnika. W skardze kasacyjnej nie pojawiły się natomiast żadne argumenty, z których wynikałoby, że wskazane uchybienie procesowe miało jakiekolwiek ujemne konsekwencje dla skarżącego, w szczególności by w jakikolwiek sposób wpłynęło na treść wydanego przez organ orzeczenia. Argumentacja skargi kasacyjnej w tym zakresie ogranicza się bowiem wyłącznie do dywagacji na temat potencjalnego charakteru wpływu naruszenia prawa na wynik sprawy, o którym mowa w art. 145 Ppsa. Jej autor nie wskazuje jednak w jaki sposób przywołane powyżej naruszenie art. 145 Op miałoby potencjalnie na wynik rozpoznawanej sprawy wpływać.

Za niezasadny uznać należało również zarzut naruszenia art. 158 Op, w ramach którego skarżący uznał, że dowód z przesłuchania M. C. powinien zostać przeprowadzony przez organ podatkowy pierwszej instancji orzekający w rozpoznawanej sprawie, a nie być zlecony innemu organowi (Naczelnikowi UKS W.). Skarżący również uzasadniając ten zarzut, oprócz ogólnikowych stwierdzeń, że były to zeznania kluczowe dla sprawy, nie wskazał żadnych konkretnych powodów, dla których zastosowanie art. 157 Op miałoby stanowić naruszenie prawa uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji. Jak słusznie podniósł Sąd pierwszej instancji, mimo wagi zeznań swej kontrahentki, ani skarżący ani jego pełnomocnik nie brali udziału w tej czynności procesowej, pomimo prawidłowego zawiadomienia o miejscu i terminie przesłuchania. Ponadto z przebiegu przesłuchania nie wynikało, by zachodziła konieczność korzystania z materiału dowodowego, który pozostawał w organie prowadzącym postępowanie, lub zachodziła jakakolwiek inna okoliczność wymagająca osobistego stawienia się świadka przed organem podatkowym prowadzącym postępowanie. Należało zatem stwierdzić, że zastrzeżenia skarżącego w ramach omawianego zarzutu były bezpodstawne. Ponadto również w ramach tego zarzutu kasacyjnego skarżący wydaje się całkowicie abstrahować od konkretnych okoliczności rozpoznawanej sprawy, opierając się na ogólnikowych stwierdzeniach, pozostających bez wpływu na jej rozstrzygnięcie.

Za niezasadny uznać należało także zarzut naruszenia art. 180 § 1 Op związany z włączeniem do postępowania odwoławczego decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 22 czerwca 2011 r. w sprawie M. C. oraz pisma tego organu z dnia 8 grudnia 2011 r. Wymienione dokumenty służyły bowiem jedynie potwierdzeniu charakteru działalności kontrahentki skarżącego, która polegała na wystawianiu pustych faktur. Były to zatem okoliczności wynikające bezpośrednio z materiału zgromadzonego w rozpoznawanej sprawie, na który składały się zeznania osób uczestniczących w spornych transakcjach oraz ustalenia poczynione w związku z przebiegiem tych transakcji, a także z możliwością świadczenia usług informatycznych przez M. C. Wskazane przez autora skargi kasacyjnej, w ramach omawianego zarzutu, dowody miały zatem charakter wyłącznie uzupełniający, więc obawy skarżącego, że nie odniósł się do okoliczności faktycznych stanowiących podstawę do wydania decyzji podatkowej względem swej kontrahentki, należało uznać za bezpodstawne. Analizowane dowody mieściły się ponadto w zakresie dopuszczalnych dowodów w postępowaniu podatkowym, gdyż przyczyniły się do wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy (art. 180 § 1 Op).

Nieusprawiedliwiony jest również zarzut naruszenia art. 188 Op postawiony w związku z odmową przeprowadzenia dowodu z akt postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., zakończonego decyzją z dnia 22 czerwca 2011 r., wydaną wobec M. C. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w tym zakresie stanowisko, że podstawowym dowodem były ocenione jako spójne i wiarygodne jej zeznania z dnia 20 grudnia 2011 r., dodać należy jedynie, że treść wydanej w tym postępowaniu decyzji, potwierdzała wnioski płynące z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie rozpoznawanej, więc jako dowód uzupełniający należało ją uznać za wystarczającą. Ponadto należy zgodzić się z twierdzeniem, że wniosek dowodowy skarżącego nie zawierał tezy dowodowej ani wskazania dokumentu w aktach sprawy, z którego należałoby przeprowadzić dowód. W takim wypadku wydanie postanowienia odmownego w przedmiocie zgłoszonego wniosku dowodowego nie naruszało art. 188 Op.

Nie był wreszcie zasadny ostatni z podniesionych zarzutów, a mianowicie zarzut naruszenia art. 122 i art. 191 Op, wynikający z błędnej, zdaniem skarżącego, oceny zebranego materiału dowodowego, w szczególności błędnej oceny przez Sąd pierwszej instancji jego zeznań oraz zeznań M. C.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniom skarżącego, materiał dowodowy został zgromadzony rzetelnie oraz został prawidłowo oceniony. Jak wynika z akt sprawy, skarżący dysponował wprawdzie towarem ujętym w zakwestionowanych fakturach, lecz nie nabył go od wystawcy tychże faktur. Świadczyły o tym wyjaśnienia skarżącego, który opisał przebieg transakcji, odbiegających rażąco od przyjętych standardów zachowań oraz nieracjonalnych z ekonomicznego punktu widzenia. Na uwagę zasługuje tu w szczególności fakt przekazania towarów, faktur i pieniędzy w Warszawie, w miejscach publicznych, dokonywanie płatności znacznych sum w gotówce, pokonywanie codziennie w ciągu 5 dni ok. 600 km do W. i z powrotem w celu dokonania zakupu modułów, ich testów, a następnie odsprzedaży. Potwierdzały to wreszcie dowody związane z osobą kontrahentki, która do świadczenia usług informatycznych, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, nie miała żadnego przygotowania. Nie zatrudniała też żadnych osób, które mogłyby stworzyć takie aplikacje.

Powyższe ustalenia nie zostały przez skarżącego podważone. W skardze kasacyjnej stwierdził on jedynie, że wnioskował do właściwego organu o sprawdzenie czy kontrahentka była czynnym podatnikiem podatku do towarów i usług oraz, że z jego wyjaśnień nie wynikało by przemierzał codziennie 600 km w celu dokonania transakcji. Natomiast zeznania M. C. należało uznać za niewiarygodne, wynikające z jej strategii obrony, zmierzającej do obciążenia innych osób.

Zaprezentowana argumentacja skarżącego jedynie potwierdza, że nie jest on w stanie w żaden sposób uprawdopodobnić transakcji, które jak wykazały organy, miały wyłącznie na celu osiągnięcie przez skarżącego określonych korzyści podatkowych. Kwestia formalnego zarejestrowania kontrahentki wydaje się bez znaczenia wobec faktu, że nie miała ona możliwości oraz wiedzy by dokonywać rzeczonych świadczeń. Wniosek, że skarżący musiałby pokonywać przez kilka dni trasę do W. i z powrotem potwierdzały złożone przezeń zeznania, w których stwierdził, iż moduły odbierał osobiście, a także zeznania T. B. Za bezzasadny i gołosłowny uznać należało także argument, że M. C., której z samego faktu wystawienia pustych faktur grozi obowiązek zapłaty wykazanego na nich podatku, miałaby zeznawać nieprawdę w celu obciążenia innych osób. Z powyższych powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny nie miał podstaw do zastosowania art. 145 Ppsa. i dokonał prawidłowej oceny zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Ppsa, oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 204 pkt 1 Ppsa.