I FSK 2080/21

I FSK 2080/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-10-15
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Danuta Oleś /przewodniczący/
Maja Chodacka
Marek Kołaczek /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Wr 296/20 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2021-04-13
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 8 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 296/20 w sprawie ze skargi A. Sp. z o. o. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 marca 2020 r. nr S-ILPP4/4512-1-107/16/20-S/IL w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 296/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi X. sp. z o.o. w W. (dalej: Spółka, Wnioskodawczyni) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Organ Interpretacyjny lub Dyrektor KIS) z 5 marca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i zasądził na rzecz spółki zwrot kosztów postępowania sądowego.
1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji.
Z akt sprawy wynika, że w dniu 25 kwietnia 2016 r. Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w zakresie uznania opłaty licencyjnej i opłaty reklamowej za wynagrodzenie z tytułu nabycia usługi franczyzowej, prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymywanych od Master Franczyzobiorcy i obowiązku rozpoznania importu usług oraz określenia jego podstawy opodatkowania.
Z zawartego we wniosku z dnia 25 kwietnia 2016 r. opisu stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w postaci sieci lokali gastronomicznych różnych marek ([...]), w ramach której wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu (tj. odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski). Spółka jest więc zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Każda z marek Spółki wyróżnia się charakterystycznym asortymentem, sposobem przygotowania i serwowania potraw, wyposażeniem lokalu, a także zakresem usług wspomagających konsumpcję. Lokale gastronomiczne każdej marki (tj. [...]) prowadzone są przez Spółkę na podstawie umów franczyzy, na mocy których Spółka korzysta z udzielonych przez franczyzodawców licencji. Franczyzodawcy, z których usług korzysta Spółka, są podmiotami posiadającymi wiedzę i doświadczenie w zakresie funkcjonowania poszczególnych marek.
Odnośnie do franczyzy w ramach marki B., Spółka wskazała, że prowadzi sieć lokali działających pod marką B. na podstawie umowy franczyzy (dalej: umowa) zawartej z F. (dalej: Franczyzodawca). Franczyzodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Franczyzodawca posiada prawo do wykorzystywania zasad organizacji i systemu działania restauracji funkcjonujących pod marką B. Prawo to dotyczy, m.in. wykorzystania projektu, wystroju i kolorystyki budynków restauracji, wyposażenia i układu kuchni oraz pomieszczeń przeznaczonych do konsumpcji, zasad obsługi, jakości i jednolitości oferowanych towarów i usług, a także procedur zarządzania i kontroli zapasów.
W ramach udzielonej przez Franczyzodawcę licencji, Spółce zostało udzielone prawo do używania wskazanego powyżej systemu oraz marki w ramach prowadzonych przez Spółkę lokali gastronomicznych. Dodatkowo, Franczyzodawca udostępnia Spółce niezbędną wiedzę i wsparcie w zakresie prowadzenia lokali gastronomicznych pod marką B., w tym m.in.: wstępne szkolenie przeprowadzane przez Franczyzodawcę przed otwarciem lokalu gastronomicznego; nadzór i wsparcie pracowników Franczyzodawcy lub pracowników spółki powiązanej z Franczyzodawcą, zarówno przed, jak i w trakcie otwarcia lokalu gastronomicznego; informacje i porady w zakresie marketingu i badań reklamowych; porady dotyczące systemów rachunkowych, kontroli kosztów i zapasów; komunikację nowych rozwiązań, technik i ulepszeń w przygotowaniu posiłków, sprzętu, produktów spożywczych, opakowań, zarządzania restauracją.
W związku ze świadczeniem usług na rzecz Spółki w ramach umowy strony ustaliły miesięczne okresy rozliczeniowe. W konsekwencji, Spółka zobowiązana jest do uiszczania na rzecz Franczyzodawcy miesięcznych opłat licencyjnych, kalkulowanych jako określony udział (procent) wartości sprzedaży w danej restauracji Spółki, działającej pod marką B. (dalej: opłata licencyjna). Ponadto, zgodnie z postanowieniami umowy, Spółka zobowiązana jest do ponoszenia miesięcznej opłaty, na rzecz Franczyzodawcy lub podmiotu przez niego wskazanego, która przeznaczana jest na reklamę, promocję i działania "public relations" związane z restauracjami funkcjonującymi pod marką B. (tzw. advertising contribution; dalej: opłata reklamowa). Wysokość opłaty reklamowej kalkulowana jest jako określony udział (procent) wartości sprzedaży zrealizowanej przez daną restaurację Spółki działającą pod marką B.
Działając zgodnie z zapisami umowy, Franczyzodawca połączył opłaty reklamowe uiszczane przez franczyzobiorców (w tym Spółkę) w celu utworzenia funduszu marketingowego, przeznaczanego na reklamę, promocję i działania "public relations" na rynku zbytu, na którym funkcjonują restauracje tych franczyzobiorców zarówno krajowym, jak i międzynarodowym (dalej: fundusz). Środki zgromadzone w ramach funduszu pozostają do wyłącznej dyspozycji Franczyzodawcy lub wskazanego przez niego podmiotu (zarządcę Funduszu), który wykorzystuje je w celu reklamy i promocji marki B. w Polsce i zagranicą.
Na mocy porozumień zawartych przez S., tj. podmiotem mającym siedzibę na terytorium Szwajcarii (dalej: S.), wybrane prawa i obowiązki związane ze świadczeniem usług w ramach systemu franczyzowego B. na terytorium Polski zostały przekazane BK SEE. W ramach przyznanych praw i obowiązków S. przejął m.in. czynności związane z zarządzaniem funduszem. S. nie ma na terytorium Polski siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Dodatkowo, zgodnie z ustaleniami dokonanymi w ramach grupy B., do pobierania opłat reklamowych oraz zarządzania funduszem na terytorium Polski, upoważniony został podmiot zależny od S. – MF. S.A. (dalej: Master Franczyzobiorca). Master Franczyzobiorca, podobnie jak Spółka, jest operatorem sieci restauracji funkcjonujących pod marką B. w Polsce, posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz jest zarejestrowany dla celów VAT w Polsce.
Spółka podpisała z Master Franczyzobiorcą porozumienie (dalej: porozumienie), w którym wyżej wymieniony oświadczył, że na mocy umowy zawartej z Franczyzodawcą jest on uprawniony do: pobierania opłaty marketingowej od franczyzobiorców marki B. na terytorium Polski oraz zarządzania Funduszem w celu efektywnego prowadzenia działań marketingowych marki B. w Polsce.
Na mocy powyższego porozumienia Spółka zobowiązała się do wpłacania na rzecz Master Franczyzobiorcy opłat reklamowych. Uiszczane przez Spółkę opłaty reklamowe, zgodnie z zawartym porozumieniem, powinny zostać w całości przeznaczone na wsparcie marketingowe marki B. na terytorium Polski, w tym na pokrycie wydatków związanych z opłatami za rozwój, produkcję i ekspozycję wszelkich materiałów reklamowych. Przy czym, Spółka ma możliwość rozporządzania określoną częścią opłat reklamowych we własnym zakresie. Niemniej jednak, wydatki poniesione przez Spółkę na działania marketingowe mogą dotyczyć wyłącznie działań na szczeblu lokalnym, nie mogą przekroczyć określonego udziału procentowego wartości sprzedaży w restauracjach Spółki oraz wymagają akceptacji Master Franczyzobiorcy. W związku z powyższym, wartość opłat reklamowych uiszczanych przez Spółkę na rzecz Master Franczyzobiorcy stanowi wartość wynikającą z umowy, pomniejszoną o udział przychodów, w stosunku do którego Spółka może podejmować działania marketingowe we własnym zakresie.
W zakresie opłat reklamowych uiszczanych na rzecz Master Franczyzobiorcy, Spółka dysponuje wstępną wersją harmonogramu planowanych przez Master Franczyzobiorcę działań o charakterze promocyjno-marketingowym, prezentującego ogólny plan działań z podziałem na poszczególne miesiące oraz charakter reklamy, przy czym przedmiotowy plan nie ma wiążącego charakteru i może podlegać modyfikacji. Uiszczenie opłat reklamowych dokonywane jest przez Spółkę na rzecz Master Franczyzobiorcy na podstawie wystawionej przez ten podmiot faktury, na której wykazana jest kwota VAT.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
1) Czy zarówno opłata licencyjna, jak i opłata reklamowa uiszczana przez Spółkę stanowi wynagrodzenie z tytułu nabycia usługi franczyzowej?
2) Czy Spółka ma prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymywanych od Master Franczyzobiorcy?
3) W przypadku przeczącej odpowiedzi na pytanie nr 2, czy Spółka jest zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług, traktując jako podstawę opodatkowania kwotę opłaty licencyjnej powiększoną o kwotę opłaty reklamowej?
Odnośnie do pytania nr 1, Spółka – mając na uwadze treść art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) - wyraziła stanowisko, że zarówno opłata licencyjna, jak i opłata reklamowa uiszczana przez Spółkę stanowi wynagrodzenie z tytułu nabycia usługi franczyzowej. co do pytania nr 2, Spółka stwierdziła, że ma prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymywanych od Master Franczyzobiorcy. Wyrażając stanowisko w przedmiocie pytania nr 3 Spółka stwierdziła, że w przypadku przeczącej odpowiedzi na pytanie nr 2, Spółka jest zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług, traktując jako podstawę opodatkowania kwotę opłaty licencyjnej powiększoną o kwotę opłaty reklamowej.
1.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 23 czerwca 2016 r. nr ILPP4/4512-1-107/16-2/IL uznano za prawidłowe stanowisko Spółki co do pytania nr 1 i 3, zaś uznano za nieprawidłowe stanowisko w zakresie pytania nr 2.
W wyroku z dnia 2 marca 2017 r., I SA/Wr 1329/16, CBOSA Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę w całości.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 lipca 2019 r. I FSK 939/17, CBOSA uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji oraz interpretację indywidualną w całości.
W powołanej na wstępie interpretacji, wydanej ponownie po ww. wyroku NSA, organ podatkowy uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki dotyczące uznania opłaty licencyjnej i opłaty reklamowej za wynagrodzenie z tytułu nabycia usługi franczyzowej, jako czynności złożonej oraz uznał za prawidłowe stanowisko Spółki w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymywanych od Master Franczyzobiorcy. Co się tyczy pytania pierwszego, organ podatkowy uznał, że opłaty, które ponosi Spółka, tj. opłata licencyjna (płacona Franczyzodawcy) i opłat reklamowa (płacona Master Franczyzobiorcy) są wynagrodzeniem za usługi świadczone przez dwa różne podmioty, co oznacza, że w tej sprawie nie możemy mówić o świadczeniu złożonym – ma ono miejsce jedynie wówczas, gdy jeden podmiot wykonuje poszczególne czynności (świadczenia) na rzecz jednego nabywcy. Wskazano, za NSA, że wystawca faktury (Master Franczyzobiorca) miał do tego prawo jako realizujący swoje własne uprawnienia do świadczenia określonych usług na rzecz Spółki. W konkluzji organ podatkowy stwierdził, że opłata licencyjna, jak i opłata reklamowa uiszczana przez Spółkę stanowi/ będzie stanowiła wynagrodzenie z tytułu nabycia usług od dwóch różnych podmiotów. Zatem stanowisko Spółki, zgodnie z którym usługi marketingowe z pozostałymi czynnościami realizowanymi na mocy umowy tworzą razem, tzw. świadczenia złożone, zdaniem organu podatkowego jest nieprawidłowe. Odnosząc się do pytania nr 2 organ podatkowy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie ma/ nie będzie miał zastosowania art. 88 ust. 3a u.p.t.u. Zatem Spółka, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. ma/będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Master Franczyzobiorcę.
1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku uchylił powyższą interpretację indywidualną.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ podatkowy pominął poczynioną w ww. wyroku NSA ocenę prawną uznając za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej zgodnie z którym zarówno opłata licencyjna, jak i opłata reklamowa uiszczana przez Spółkę stanowi wynagrodzenie z tytułu nabycia usługi franczyzowej, czym naruszył art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okoliczności faktyczne, uzupełnione o ocenę prawną zawartą w wyroku NSA nie pozostawiają wątpliwości, że Master Franczyzobiorca świadczy na rzecz Skarżącej szereg konkretnych czynności o charakterze marketingowym i promocyjnym w ramach usługi franczyzy, które odpowiadały pojęciu świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust 1 u.p.t.u.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Organ interpretacyjny, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie:
1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj. art. 153 p.p.s.a., albowiem Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w wyniku błędnego przekonania, że organ wydając indywidualną interpretację pominął ocenę prawną poczynioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku uchylającym uprzednią interpretację indywidualną wydaną w wyniku tego samego wniosku skarżącej;
2) przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), przez błędną wykładnię art. 8 ust. 1 u.p.t.u. polegającą na niesłusznym uznaniu, iż w świetle stanu faktycznego wskazanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, świadczenia z tytułu których skarżąca uiszcza opłatę licencyjną oraz świadczenia z tytułu których skarżąca uiszcza opłatę reklamową składają się na jedno świadczenie złożone - usługę franczyzową, pomimo, że świadczenie te dokonywane są przez dwa odrębne podmioty, gdy tymczasem zdaniem organu w świetle stanu faktycznego wskazanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, świadczeń tych nie można traktować jako świadczenie złożone wchodzące w zakres jednej usługi franczyzowej.
2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.
3.3. Skarga kasacyjna opiera się o dwa zarzuty – po pierwsze prawidłowego zidentyfikowania zakresu związania uprzednio wydanym wyrokiem NSA z dnia 25 lipca 2019 r. I FSK 939/17 oraz zarzutu błędnej wykładni art. 8 ust. 1 u.p.t.u.
Zdaniem autora skargi kasacyjnej z wyroku NSA I FSK 939/17 nie wynika, aby wyrok ten nakazywał interpretację stanu faktycznego zakładającego, że zarówno opłata licencyjna, jak i opłata reklamowa uiszczana przez Spółkę stanowi wynagrodzenie z tytułu nabycia usługi franczyzowej.
Dla porządku odnotować należy na wstępie, że bezsprzecznie opłata licencyjna stanowi świadczenie wzajemne z tytułu usługi franczyzowej, a kwestią sporną jest zaliczenie do tej kategorii opłaty reklamowej.
3.4. W kwestii kwalifikacji opłaty reklamowej we wskazanym wyroku NSA o sygn. I FSK 939/17 wskazano co następuje.
W pkt 5.5. wyroku zaznaczono, że "nie ma uzasadnienia twierdzenie przyjęte przez Sąd pierwszej instancji, że pierwotny franczyzodawca F. był jedynym podmiotem świadczącym usługę w ramach umowy franczyzy".
Dalej w pkt 5.7. wyroku widnieje, że bezpodstawne było twierdzenie jakoby opłaty reklamowe nie były wynagrodzeniem uiszczanym w zamian za świadczenie (usługę franczyzową).
Następnie w pkt 5.8., co już odnotował organ interpretacyjny, Master Franczyzobiorca nie pełnił wyłącznie rolę poborcy opłat reklamowych w sytuacji, gdy wykonywał on na rzecz skarżącej szereg konkretnych czynności o charakterze marketingowym i promocyjnym, które odpowiadały pojęciu świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust 1 u.p.t.u.
3.5. W uprzednio uchylonej interpretacji podatkowej Organ interpretacyjny zajął jednak stanowisko, że usługi świadczone w zamian za czynności marketingowe są niezbędne w celu realizacji złożonej usługi franczyzy i nie stanowią dla Wnioskodawcy celu samego w sobie.
W poprzednim postępowaniu sądowo-administracyjnym zatem nie kwestionowano przynależności obu opłat do umowy franczyzy, zamiast tego organ podważał prawo Wnioskodawczyni do odliczenia faktur wystawionych przez MF. S.A., albowiem podmiot ten nie był uprawniony do wystawiania na Skarżącej faktur z tytułu umowy franczyzy (w zakresie opłat reklamowych).
Naczelny Sąd Administracyjny wydając omawiany wyroku zatem przyjął za niekwestionowanym stanowiskiem Spółki i zaaprobował ocenę, że obie te opłaty składają się na świadczenia franczyzobiorcy z tytułu umowy franczyzy i w tym kontekście też skrytykował dotychczas przedstawiany pogląd o niemożności potraktowania obu tych opłat za zapłatę za świadczenie złożone.
Po uchyleniu poprzedniej interpretacji jednak Dyrektor KIS stanął na stanowisku, że opłaty reklamowe stanowić będą zapłatę za odrębne świadczenie usług marketingowych niepowiązane z umową franczyzy.
3.6. Można przyznać rację organowi interpretacyjnemu o tyle, że w istocie odpowiedź na pytanie pierwsze wniosku nie stanowiła sporu przed sądami administracyjnymi w poprzednim toku rozpoznania, albowiem została ona udzielona poprzednio zgodnie z wnioskiem Spółki. Nieprecyzyjność uzasadnienia wyroku pierwszej instancji w tym zakresie jednak nie stanowi uchybienia mającego wpływ na wynik sprawy.
Zajęcie przez organ dokładnie przeciwnego stanowiska w stosunku do pytań pierwszego i drugiego – abstrahując już od naruszenia zasady reformationis in peius wywodzonej z art. 2 Konstytucji nie stanowiącego przedmiotu kontroli kasacyjnej - nie dewaluuje w całości rozważań sądów administracyjnych poczynionych do tej pory w sprawie.
3.7. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - co wynika pośrednio również z uprzednio wydanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - przedstawione świadczenia franczyzodawcy z tytułu umowy franczyzy w zakreślonym stanie faktycznym należy rozumieć jako świadczenie złożone. W ramach omawianego stanu faktycznego wyodrębnione dwa semi-ekwiwalentne elementy świadczeń obu stron – świadczenie licencyjne (prawo do marki, know-how itd.) w zamian za opłatę licencyjną oraz świadczenia zarządzenia marką, jej marketingiem i PR-em w zamian za opłatę reklamową. Prawa i obowiązki w zakresie tej drugiej części umowy zostały skutecznie – co nie jest kwestionowane – scedowane ostatecznie na tzw. Master Franczyzobiorcę tj. M.F. S.A. Logicznym następstwem tej cesji jest wstąpienie Master Franczyzobiorcy w miejsce Franczyzodawcy w zakresie usług marketingowych.
3.8. W zakresie możliwości świadczenia kompleksowego przez kilka powiązanych podmiotów trafnie WSA wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości w z 21 czerwca 2007 r., C-453/05, VOLKER LUDWIG V. FINANZAMT LUCKENWALDE na kanwie zwolnienia z opodatkowania, w którym to trafnie stwierdzono, że czynności zwolnione z opodatkowania na mocy art. 13 część B lit. d) pkt 1 szóstej dyrektywy definiuje się ze względu na charakter świadczonych usług, a nie osobę je świadczącą lub ich odbiorcę. Przepis ten nie odnosi się bowiem w ogóle do tych ostatnich podmiotów. Stwierdzenie to zachowuje również aktualność w odniesieniu do charakteru stosunku między pośrednikiem a stronami umowy, ponieważ sformułowanie art. 13 część B lit. d) pkt 1 szóstej dyrektywy nie zawiera żadnej wskazówki w tym zakresie.
Ponadto sformułowanie art. 13 część B lit. d) pkt 1 szóstej dyrektywy nie wyklucza co do zasady tego, by na działalność pośrednictwa składały się różne odrębne usługi, które mogą się mieścić w pojęciu 'pośrednictwa w sprawie kredytów' w rozumieniu tego przepisu i korzystać z przewidzianego w nim zwolnienia. W tej sytuacji z zasady neutralności podatkowej wynika, że podmioty gospodarcze powinny mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który z czysto gospodarczego punktu widzenia byłby dla nich najbardziej odpowiedni, nie narażając się na to, że dokonane przez nie czynności nie będą objęte zwolnieniem z opodatkowania przewidzianym w tym przepisie.
Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy nie ma przeciwwskazań dla uznania, że dwa oddzielne podmioty (MF. S.A. i F.) wspólnie świadczą usługi składające się na kompleksową usługę franczyzodawstwa.
W związku z tym nie można zaaprobować wykładni organu, że "cześć marketingowa" franczyzy stanowi oddzielną i niezależną usługę marketingową z uwagi na fakt, że jest ona świadczona przez podmioty wyodrębniony (acz zależny) od Franczyzodawcy. W opisanym stanie faktycznym usługa ta jest immanentnie związana z istotą franczyzy, w której franczyzobiorca nie nabywa praw do marki w zakresie pozwalającym na samodzielnie prowadzenie wyliczonych czynności zarządzania marką i marketingiem. Z opisu przedstawionego we wniosku nie wynika, jakoby franczyzobiorca miał jakąkolwiek dobrowolność w zakresie uczestnictwa w funduszu reklamowym. Opłata na ten fundusz zdaje się raczej realizować formę wyodrębnienia wynagrodzenia franczyzodawcy i przeznaczenia go na swego rodzaju fundusz celowy, aniżeli stanowić oddzielne od franczyzy ekwiwalentne i możliwe do wyodrębnienia świadczenie usług w zakresie marketingu.
3.9. W rezultacie powyższego nie zasługiwał na uwzględnienie postawiony w sprawie zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 8 ust. 1 u.p.t.u.
Z kolei nieprecyzyjne ustalenie zakresu związania uprzednio wydanym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego przez Sąd pierwszej instancji nie stanowi naruszenia mającego istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem pozostała przedstawiona przez WSA ocena prawna pozostaje prawidłowa i zaskarżona interpretacja indywidualna w zaskarżonym kształcie nie odpowiada prawu i podlegała uchyleniu.
3.10. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że wniesiona skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.
Maja Chodacka Danuta Oleś Marek Kołaczek
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA