Pełny tekst orzeczenia I FSK 2079/21

I FSK 2079/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-10-14
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Danuta Oleś /przewodniczący/
Elżbieta Olechniewicz /sprawozdawca/
Marek Kołaczek
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1415/20 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-04-15
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 3 par. 1 i par. 2 pkt 1, art. 133 par. 1, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2021 poz 137
art. 1 par. 1
Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
Dz.U. 2019 poz 900
art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 191, art. 193 par. 1, art. 194
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2021 poz 685
art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168
Dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka masy upadłości R.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1415/20 w sprawie ze skargi Syndyka masy upadłości R.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka masy upadłości R.R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 15.000 (słownie: piętnaście tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1415/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi Syndyka masy upadłości R.R. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 15 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2012 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Skarżący, zaskarżając wyrok w całości.
Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1
p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137, ze zm., dalej: p.u.s.a.) poprzez niedokonanie przez Sąd kontroli legalności działalności administracji publicznej w sprawie skargi na decyzję organu wskutek wydania orzeczenia wraz z jego uzasadnieniem bez zbadania całokształtu okoliczności sprawy, co spowodowało bezpodstawne oddalenie skargi;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez bezpodstawne nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie pomimo tego, iż w postępowaniu przed organem kontroli oraz organem odwoławczym doszło do rażącego naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art, 191, art. 193 § 1, art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), które to naruszenia nie zostały dostrzeżone przez WSA, a miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły do bezpodstawnego pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług oraz do bezpodstawnego wymiaru zobowiązania wobec Skarżącego - w oparciu o niemające zastosowania w rzeczywiście zaistniałym stanie faktycznym sprawy przepisy prawa materialnego, czego przyczyną był ustalony wadliwie i z naruszeniem obowiązujących przepisów postępowania stan faktyczny.
Ponadto zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów materialnego - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, ze zm., dalej: ustawa o VAT) w zw. z art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L z 2006 r. Nr 347, dalej: Dyrektywa 112) w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że w świetle wskazanych przepisów istniały podstawy prawne do pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które dokumentowały rzeczywiście dokonane transakcje gospodarcze. Naruszenie wskazanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przez WSA miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do bezpodstawnego pozostawienia w obrocie prawnym decyzji wydanych z istotnym naruszeniem prawa materialnego.
W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
3.2. Istota sporu na obecnym etapie postępowania sprowadza się do oceny prawidłowości stanowiska organów podatkowych, zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji, co do braku dochowania przez Skarżącego należytej staranności w związku z transakcjami przeprowadzonymi przez Skarżącego z: P., V. (po zmianie nazwiska: P.1), I.O., T. oraz X. Organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez te podmioty, zaś Strona w skardze kasacyjnej wskazała, że "spór dotyczy przede wszystkim oceny zebranego materiału dowodowego pod kątem dochowania przez Skarżącego należytej staranności". Koncentrując się na tej kwestii Strona podtrzymała dotychczasowe stanowisko, że nie miała świadomości ewentualnych nieprawidłowości, do których mogło dochodzić na wcześniejszych etapach obrotu towarami oraz że dochowała należytej staranności w weryfikacji kontrahentów (str. [...] skargi kasacyjnej).
Zdaniem organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Skarżący nie dochował należytej staranności w związku z zakwestionowanymi transakcjami.
3.3. Przed przystąpieniem do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów i ich uzasadnienia należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.
Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, uchybił są pierwszej instancji. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało, a w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wykazanie, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów.
Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest ani uprawniony ani zobowiązany do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, czy też domyślania się intencji jej autora. Może więc dokonywać oceny zarzutu naruszenia tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób w niej podany.
Poczynienie powyższych uwag było konieczne z uwagi na zasadniczą wadliwość wniesionego w niniejszej sprawie środka zaskarżenia, polegającej na tym, że uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zostało powiązane z podniesionymi w niej zarzutami. Taki sposób redakcji uzasadnienia zarzutów kasacyjnych uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do podniesionych w niej naruszeń przepisów prawa, gdyż treść tego uzasadnienia nie odwołuje się do żadnych regulacji prawnych. Jak już była o tym mowa powyżej, nie jest rolą Sądu kasacyjnego domyślanie się intencji autora skargi kasacyjnej.
Ponadto, jak wskazano powyżej, sformalizowany charakter skargi kasacyjnej nakłada na jej autora obowiązek wykazania, w przypadku zgłoszenia zarzutów procesowych, a nie tylko wskazania, jaki istotny wpływ na wynik postępowania mogły mieć dostrzeżone przez kasatora wadliwości.
Tymczasem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zawarto twierdzenia, nie podając ani jakim przepisom prawa uchybiły organy podatkowe w tym zakresie, a co wadliwie – zdaniem autora kasacji – zaaprobował Sąd pierwszej instancji, ani jaki istotny wpływ te wadliwości miały na wynik sprawy. Ta wadliwość konstrukcji wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do tak sformułowanych zarzutów.
Uzasadnienie wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej stanowi jedynie polemikę ze stanowiskiem WSA zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i jest wynikiem dezaprobaty dla wyroku Sądu pierwszej instancji, który zaakceptował rozstrzygnięcie organu podatkowego wydane wobec Skarżącego. Strona powiela stanowisko prezentowane w toku postępowania podatkowego, a także postępowania przed Sądem pierwszej instancji, nie przedstawiając żadnych argumentów czy kontrdowodów w stosunku do zgromadzonego materiału dowodowego, które mogłyby podważyć ustalenie, że Strona nie dochowała należytej staranności w ramach spornych transakcji.
3.4. W związku z tym za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 p.u.s.a. czy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art, 191, art. 193 § 1, art. 194 Ordynacji podatkowej.
Przede wszystkim z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie sposób wywieść w czym autor kasacji upatruje naruszenia przez Sąd pierwszej instancji czy to przepisów ustrojowych (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 p.u.s.a.), czy to przepisów skierowanych bezpośrednio do zaskarżonego wyroku (art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a.) czy wreszcie co do stanowiska Sądu pierwszej instancji, który uznał, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie naruszyły art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art, 191, art. 193 § 1, art. 194 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia tego nie wynika z jakich powodów autor kasacji uznaje za wadliwą argumentację WSA, że Skarżący dokonując transakcji z ww. podmiotami nie dochował należytej staranności w tym zakresie. Nie wskazano konkretnych dowodów potwierdzających tezę Skarżącego, ani nie wskazano konkretnych dowodów, które zostały pominięte przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, co mogło mieć istotny wpływ na wydane w niniejszej sprawie rozstrzygniecie.
Posługiwanie się przez autora kasacji ogólnymi sformułowaniami takimi jak np.: "w ocenie Skarżącego, brak jest również podstaw do uznania, iż nie dochował on należytej staranności. Lektura uzasadnienia wyroku skłania do uznania, że Sąd nie rozpatrzył w sposób całościowy zebranego w sprawie, obszernego materiału dowodowego, a poprzestał jedynie na akceptacji stanowiska organu - z zastrzeżeniem powyższej konstatacji w zakresie świadomości Skarżącego udziału w karuzeli" czy "W ocenie Skarżącego wszelkie fakty i zdarzenia dopasowane zostały do tezy, iż miał świadomość udziału w przestępstwie" jest niewystarczające do uznania zasadności prezentowanej przez Skarżącego tezy o dochowaniu należytej staranności.
Powyższe odnosi się także do wskazywanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej sprzeczności zeznań H.P. oraz uznania ich za wiarygodne, pomimo istniejących niespójności w tych zeznaniach, tłumacząc ten fakt "silnymi emocjami" czy uznaniem tych zeznań za kluczowe w kwestii nie dochowania przez Skarżącego należytej staranności w sytuacji, gdyż zeznania innych świadków zostały w sposób odmienny "potraktowane" przez organy podatkowe. W tym kontekście w skardze kasacyjnej nie wykazano, jakie przepisy prawa w związku z tym zostały naruszone oraz jaki istotny wpływ ta dostrzeżona przez Stronę wadliwość miała na wydane rozstrzygnięcie. Za niewystarczające należy uznać opieranie argumentacji na nieskonkretyzowanych i subiektywnych ocenach Skarżącego.
Z kolei stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że: "Organy podatkowe oraz Sąd nie biorą pod uwagę również specyfiki działalności Podatnika, mimo cytowania takiego wymogu (s. 20 wyroku). Wskazują, jako okoliczność obciążającą, brak stałych umów z przedmiotowymi kontrahentami, pomijając jednocześnie, że w działalności Skarżącego stałe umowy nie były dominującym sposobem zawierania transakcji z dostawcami. Skarżący wielokrotnie podkreślał, że nie było w jego działalności potrzeby zawierania umów stałych, skoro płatność następowała po zweryfikowaniu transportu, a gwarancję jakości towaru zapewniał producent sprzętu" stanowią jedynie polemikę z prawidłowym uzasadnieniem zaskarżonego wyroku, pomijającą istotne ustalenia dokonane w niniejszej sprawie przez organy podatkowe w odniesieniu do poszczególnych zakwestionowanych transakcji. Argumentacja skargi kasacyjnej opiera się zatem na fragmentarycznej i subiektywnej ocenie dokonanej w decyzji DIAS, a zaaprobowanej przez Sąd wojewódzki.
3.5. Jak natomiast wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji przyjmując ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organy podatkowe i opisane w decyzji DIAS, odnośnie do transakcji z P., czyli firmą córki H.P., w imieniu której działała H.P. uznał, że Skarżący powinien był wiedzieć, że nabywając towary od tego kontrahenta bierze udział w sztucznym przedsięwzięciu, w którym stworzono rynek idealny, w którym popyt i podaż pokrywały się wręcz idealnie.
WSA podzielił ocenę zeznań H.P., dokonaną przez organy podatkowe, odnośnie do przebiegu spornych transakcji, która wyjaśniła zasady współpracy z A.B. i A.A., w ramach której nabywała od F. aparaty fotograficzne, które – według wskazań tych osób – zawsze sprzedawała Skarżącemu. Z zeznań H.P. wynikało, że transakcje wyglądały w taki sposób, że Skarżący zamawiał dokładnie taką samą ilość towaru jaka była oferowana przez dostawcę. Odbiorca został jej wskazany przez dostawcę. Skarżący wcześniej wiedział o tym, że H.P. będzie dysponowała konkretnym towarem, zanim ona posiadała taką wiedzę. W związku z tym Sąd pierwszej instancji uznał za niewiarygodne, aby zazębianie się popytu i podaży, było zbiegiem okoliczności lub działaniem zwyczajnych mechanizmów rynkowych. Zdaniem Sądu Skarżący powinien wykazać się większą starannością w związku z transakcjami z H.P.
3.6. W odniesieniu do V. (po zmianie nazwiska: P.1), podmiotu, który wystawił na rzecz Skarżącego faktury VAT, w których uwidoczniono sprzedaż telefonów komórkowych, ustalono, że firma ta pełniła rolę tzw. "znikającego podatnika", który nie odprowadził podatku należnego od dokonanych dostaw.
Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli dokonanych przez organy podatkowe ustaleń w tym zakresie oraz w kontekście dochowania przez Skarżącego należytej staranności wskazał, że Strona zadbała wyłącznie o formalną stronę transakcji, tj. posiadanie faktur. Natomiast weryfikacja tej firmy, polegająca jedynie na sprawdzeniu danych rejestracyjnych, była niewystarczająca. Zarówno Skarżący jak i jego pracownik, nigdy nie poznali A.S., jak również nie byli w siedzibie jej firmy. Również okoliczności związane z przebiegiem transakcji, w których uczestniczył w imieniu tej firmy O.D. - przedstawiciel zupełnie innej firmy, tj. I. sp. z o.o., a następnie A.W., nie wzbudziły podejrzeń Skarżącego. Podobnie fakt, że towar zamówiony w firmie I. przyjechał z firmy V.
3.7. Natomiast ustalenia organów podatkowych dotyczące I.O. - wystawcy faktur dotyczących rzekomej sprzedaży sprzętu fotograficznego wskazują, że podmiot ten faktycznie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, gdyż jedynie za namową osób trzecich udostępnił swoje dane, które zostały wykorzystane do wystawienia fikcyjnych faktur. A zatem dokonane dostawy nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach VAT.
Weryfikacja tego kontrahenta dokonana przez Skarżącego polegała jedynie na formalnym sprawdzeniu w CEiDG oraz bazie REGON. Do tego z zeznań pracownika Skarżącego, odpowiedzialnego za transakcje z I.O. wynikało, że miał z nim kontakt osobisty i opisał tę osobę jako w miarę szczupłego 45 – latka, podczas gdy w rzeczywistości I.O. w okresie przeprowadzania zakwestionowanych transakcji miał [...] lat.
3.8. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego wystawca kolejnych zakwestionowanych faktur – firma D.P. – została zarejestrowana i prowadzona przez inną osobę, gdyż D.P. w okresie dotyczącym zakwestionowanych faktur odbywał karę pozbawienia wolności w zakładzie karnym.
Osobą, która miała nawiązać współpracę z tym podmiotem w imieniu Skarżącego był brat Skarżącego – T.R., który nie pamiętał szczegółów nawiązania współpracy z tym kontrahentem, nie poznał osobiście D.P., a towar mieli przywozić pracownicy firmy T. Sąd wskazał, że brak wiedzy tego świadka dotyczącej transakcji z T. jest tym bardziej zastanawiająca, że już na początku współpracy Skarżący nabył od tego podmiotu towary (telefony komórkowe) o łącznej wartości ponad [...] zł, co stanowiło ponad 26 % nabyć w sierpniu 2012 r.
3.9. Podobny schemat działania dotyczył transakcji z A.W. Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, przywołanych przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wynikało, że A.W. nie prowadził realnej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiał faktury VAT dotyczące obrotu telefonami komórkowymi w tzw. karuzeli podatkowej.
W odniesieniu do tego kontrahenta Skarżący przeprowadził formalną weryfikację, która – w ocenie Sądu pierwszej instancji – była niewystarczająca. Sąd ten wskazał na okoliczności współpracy, które powinny wzbudzić u Skarżącego wątpliwości co do rzetelności działania tego kontrahenta, a w konsekwencji – co do możliwości udziału samego Skarżącego w oszustwie podatkowym. WSA wskazał, że ani Skarżący, ani brat Skarżącego (który miał nawiązać współpracę z A.W.) nie potrafili wskazać osoby, z polecenia której nawiązali współpracę z tym kontrahentem, który tylko pół roku wcześniej zarejestrował działalność gospodarczą, a wystawił faktury na rzecz Skarżącego w okresie września do grudnia 2012 r. na kwotę przewyższającą [...] zł. WSA zwrócił uwagę, że nie zawarto umowy pisemnej, płatności następowały w dniu wystawienia faktury.
3.10. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej prawidłowości powyższych ustaleń nie podważono. Autor kasacji neguje jedynie wnioski wyciągnięte na ich podstawie przez organy podatkowe i zaaprobowane przez WSA.
W związku z tym należy wskazać, że ocenie organów podatkowych co do dochowania przez Skarżącego należytej staranności w ramach zakwestionowanych transakcji podlegał cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, a więc dowody świadczące bezpośrednio o braku dochowania takiej staranności, jak np. niewystarczająca weryfikacja kontrahentów, ale także przebieg transakcji u wystawców zakwestionowanych faktur, z zeznań których wyłania się obraz łańcucha podmiotów biorących udział - świadomie, bądź poprzez ich uwikłanie - w oszukańczych działaniach, które w żadnym wypadku nie mogą być traktowane jak prowadzenie normalnej działalności gospodarczej. Organy oceniły okoliczności braku dochowania przez Skarżącego należytej staranności biorąc pod uwagę całokształt ustaleń dokonanych w tym zakresie, we wzajemnym powiazaniu ze sobą. Strona zaś próbuje podważyć jedynie fragmenty złożonych przez świadków zeznań.
3.11. Eksponowana w skardze kasacyjnej okoliczność, że transakcjom tym towarzyszyło przemieszczanie towarów nie miała istotnego znaczenia dla wyniku tej sprawy. W przypadku oszustw w zakresie podatku VAT, częstokroć charakterystyczną cechą jest – dla urealnienia symulowanych jedynie pod względem gospodarczym transakcji – wykorzystanie rzeczywiście istniejących towarów, z tym że towar jest istotny wyłącznie jako "nośnik VAT". Natomiast podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr (wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, tezy 53-57). W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (zob. wyroki NSA: z dnia 21 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 43/20, z dnia 12 kwietnia 2024r., sygn. akt I FSK 553/20 czy z dnia 16 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 567/20).
Powyższe odnosi się także do podatnika, który przy dochowaniu należytej staranności, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT.
3.12. Zarzuty kasacji nie dawały podstaw do ich uwzględnienia przede wszystkim w związku z tym, że sprowadzają się on jedynie do polemiki w zakresie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, poprzez powtórzenie argumentacji zaprezentowanej już w skardze do tego Sądu. Tymczasem Sąd ten odniósł się w sposób wyczerpujący do sformułowanych w skardze zarzutów, uzasadniając z jakich względów ich nie podzielił. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w tej ocenie dowolności, czy też sprzeczności z zasadami logiki. Skarżący w toku prowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających stawianą przez niego tezę, że dochował należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. W konsekwencji Strona nie zdołała podważyć ustaleń dokonanych przez organy podatkowe.
Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art, 191, art. 193 § 1, art. 194 Ordynacji podatkowej nie dawał podstaw do jego uwzględnienia. Organy podatkowe z uwzględnieniem norm zawartych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oceniły wszystkie zgromadzone w sprawie dowody w ich całokształcie i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, a wyniki tej oceny zawarły w decyzjach wydanych zgodnie z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 tej ustawy. Wnioski te doprowadziły do stworzenia spójnego stanu faktycznego, z którego wynikało, że Skarżący nie dochował należytej staranności w ramach zakwestionowanych nabyć.
3.13. W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna nie daje podstaw do uwzględnienia sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania w sferze prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, za chybione w ustalonym stanie faktycznym sprawy uznać należy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112, gdyż w ustalonych okolicznościach rozpatrywanej sprawy brak było podstaw do uznania, że Skarżący dochował należytej staranności w ramach zakwestionowanych transakcji. W związku z tym trafnie w tej sprawie uznano, że Skarżący nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur.
3.14. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji zarówno przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione.
3.15. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Danuta Oleś Marek Kołaczek sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA