I FSK 2042/23

I FSK 2042/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-05-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-11-09
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Ryszard Pęk /przewodniczący/
Włodzimierz Gurba
Zbigniew Łoboda /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gl 1228/22 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2023-04-17
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok w części i w tej części skargę oddalono
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant starszy sekretarz sądowy Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1228/22 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w pkt 1. i 3., 2) oddala skargę w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r., 3) zasądza od H. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 190 (słownie: sto dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1228/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu sprawy ze skargi H. sp. z o.o. w P. (dalej: "skarżąca", "strona" lub "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") z dnia 29 lipca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej - "p.p.s.a.") – uchylił zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej – "NUS", "organ pierwszej instancji") z dnia 30 grudnia 2021 r. w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r., w pozostałym zakresie, w oparciu o art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.
Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że decyzją z dnia 30 grudnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dokonał skarżącej rozliczenia w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r., w sposób odmienny od zadeklarowanego oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Zdaniem NUS, spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego obniżającego podatek należny uwzględniając w rozliczeniu za sierpień 2017 r. 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT nr [...] i nr [...], wystawionych przez D. GmbH [...] dokumentujących wydatki dotyczące samochodu osobowego H. [...] o nr rej. [...]
Ponadto stwierdził organ, że strona zaniżyła podatek należny 8.331,62 zł poprzez nieuwzględnienie w rozliczeniu za przedmiotowy okres faktury VAT dokumentującej import usług, wystawionej przez A. Holandia NL [...], która to faktura powinna być rozliczona w miesiącu poprzednim (w lipcu 2017 r.).
Równolegle spółka zaniżyła podatek naliczony za sierpień o 8.331,62 zł, poprzez nieuwzględnienie w rozliczeniu kwoty odpowiadającej podatkowi należnemu z wyżej wymienionego tytułu.
Od powyższej decyzji, skarżąca wniosła odwołanie, w którym domagała się uchylenia jej w całości, a ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.
W zakresie faktur nr faktur VAT nr [...] i nr [...], wystawionych przez D. GmbH, dokumentujących wydatki poniesione przez skarżącą w związku z eksploatacją samochodu H. [...] VIN [...] organ odwoławczy wskazał, iż samochód ten nabyty został przez spółkę na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 6 marca 2017 r., zaś do ewidencji zakupu przyjęto 50% jej wartości. Zdaniem DIAS, przedstawiony sposób rozliczenia zakupu wyżej wymienionego pojazdu, a także niezłożenie przez spółkę informacji odnośnie jego przeznaczenia wyłącznie dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, stosownie do treści art. 86a ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm., dalej "u.p.t.u.") potwierdzały prawidłowość zakwalifikowania go do tzw. działalności "mieszanej" spółki, w przypadku której uprawnionym było obniżenie podatku należnego jedynie o 50% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z tym pojazdem. Zdaniem DIAS, spółka dokonując odliczenia podatku naliczonego z tych faktur wynikającego w pełnej wysokości zawyżyła kwotę podatku obniżającą podatek należny.
Odnośnie faktury VAT nr [...] z dnia 31 lipca 2017 r. wystawionej przez A. z tytułu importu usług tj. wynajmu samochodu specjalistycznego - dot. 08/2017, DIAS wskazał, iż spółka błędnie w stosunku do treści art. 19a ust. 1, art. 86 ust. 10 oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 u.p.t.u. ustaliła moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu tejże usługi, od którego to momentu uzależnione jest powstanie w danym okresie rozliczeniowym, w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów, prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Organ wskazał, iż fakturę tę należało uwzględnić w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło wykonanie usługi, czyli w sierpniu 2017 r., nie zaś w miesiącu poprzedzającym, jak uczyniła to strona.
Wobec zawyżenia kwoty podatku naliczonego do obniżenia podatku należnego w związku z uwzględnieniem w rozliczeniu za czerwiec 2017 r. faktur wystawionych przez D. GmbH [...] zastosowano sankcję na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) w wysokości 30% kwoty zawyżenia.
Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, domagając się jej uchylenia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach za prawidłowe uznał stanowisko organu odwoławczego, że zarówno sposób rozliczenia nabycia pojazdu o nr rej. [...] H., jak i niezłożenie organowi podatkowemu informacji o wykorzystaniu go wyłącznie do działalności gospodarczej, potwierdzały, że pojazd ten powinien zostać zakwalifikowany do działalności "mieszanej" skarżącej. W ocenie Sądu, nie spełniła ona warunku wynikającego z art. 86a ust. 12 u.p.t.u., a co za tym idzie kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u. stanowiła 50%, a nie 100 % kwoty podatku wynikającej z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z eksploatacją wyżej wymienionego pojazdu.
Natomiast w przypadku zobowiązania sankcyjnego ustalonego na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) u.p.t.u., w odniesieniu do transakcji nabycia związanego z użytkowaniem samochodu osobowego, za nieprawidłowe Sąd uznał stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym sankcja w postaci ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. nie jest fakultatywna, lecz ma charakter zobiektywizowany. Sąd pierwszej instancji, odwołując się do wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 wskazał, iż ani organ pierwszej instancji, ani organ odwoławczy w żaden sposób nie odniosły się do zgodności orzeczenia o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym z zasadą proporcjonalności, tymczasem powinny one wyjaśnić przyczyny, które spowodowały uszczuplenie należności podatkowych, co wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a następnie wyrażenia oceny w tej mierze w uzasadnieniu decyzji zarówno na podstawie przepisów krajowych, jak i unijnych.
Wobec powyższego zdaniem Sądu, w zakresie orzeczenia o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym za czerwiec 2017 r. organ naruszył art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej – "O.p.") w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, organ podatkowy zaskarżył ów wyrok w części uchylającej zaskarżoną decyzję, wnosząc o jego uchylenie również w tej części i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.
Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi organ podatkowy zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.:
1. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że tut. organ bezpodstawnie uznał, iż ustalenie kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w ww. przepisie nie jest fakultatywne i ma charakter zobiektywizowany, podczas, gdy z brzmienia art. 112b tej ustawy wynika, że poza sytuacjami, które objęte są ustawowym wyłączeniem, w każdym innym przypadku organ podatkowy w razie stwierdzenia nieprawidłowości zobligowany jest do wymierzenia podatnikowi sankcji, która ma charakter zobiektywizowany i powstaje niezależnie od elementów subiektywnych, takich jak np. brak winy po stronie podatnika.
Ponadto w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art.153 i art. 141 § 4 ww. ustawy w związku z naruszeniem:
1. art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) u.p.t.u., poprzez błędne przyjęcie, że organ pominął rozważania w zakresie zastosowania dodatkowego zobowiązania w kontekście zasady proporcjonalności, w sytuacji gdy z uwagi na odmienny stan faktyczny, niż opisany w przytoczonym przez Sąd wyroku TSUE w sprawie C-935/19, zasada ta w niniejszej sprawie nie miała zastosowania. Sąd pominął bowiem fakt, że w okolicznościach sprawy mamy do czynienia z celowym działaniem skarżącej spółki, mającym na celu uszczuplenie należnego Skarbowi Państwa podatku, stąd rozważania co do ustalenia sankcji w kontekście zasady proporcjonalności są zbędne. Jednakże, nawet jeżeli uznać, że rozważania te powinny znaleźć się w uzasadnieniu decyzji, to brak tego elementu, zdaniem organu, nie stanowił uchybienia, które miało istotny wpływ na wynik sprawy;
2. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez bezpodstawne stwierdzenie, że uchylona w części decyzja tut. organu nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, gdy wprost z uzasadnienia decyzji wynikało, że odliczając 100%, zamiast 50% podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z 31 sierpnia 2O17 r. i faktury VAT nr [...] z dnia 15 sierpnia 2017r., wystawionych przez D. GmbH [...], z tytułu poniesionych wydatków dotyczących samochodu osobowego H. [...] o nr rej. [...], co do którego nie złożyła formularza VAT-26, tj. informacji o wykorzystywaniu ww. samochodu wyłącznie do działalności gospodarczej, skarżąca zawyżyła podatek naliczony za sierpień 2017 r. o kwotę 51,78 zł. Wobec powyższego, zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) u.p.t.u. zachodziła konieczność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, które wynosiło 16 zł.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.
Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA
z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).
Z perspektywy zarzutów kasacyjnych przypomnieć należy, że Sąd w zaskarżonym wyroku podważył zasadność wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego z uwagi na wątpliwości, czy sankcja zastosowana w przedmiotowej sprawie, w zakresie, w jakim dotyczyła nieprawidłowości polegających na zawyżeniu podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów związanych z eksploatacją samochodu osobowego, spełnia warunek proporcjonalności i czy nie powinna być przedmiotem miarkowania.
Odnosząc się do postawionych zarzutów, obejmujących kwestię ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% (w kwocie 16 zł) kwoty zawyżenia podatku, to trzeba przede wszystkim odnotować, że obszerne wywody prawne zawarte w uzasadnieniu skarżonego wyroku odnośnie konieczności miarkowania sankcji w świetle wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r. G., C-935/19 są prawidłowe. Słuszny jest wniosek WSA, że ustalenie sankcji VAT nie jest obligatoryjne w każdym przypadku, o którym mowa w art. 112b u.p.t.u. i że przed jej ustaleniem organy podatkowe powinny wyjaśnić przyczyny, które spowodowały uszczuplenie należności podatkowych, co wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a następnie wyrażenia oceny w tej mierze w uzasadnieniu decyzji zarówno na podstawie przepisów krajowych, jak i unijnych.
W ocenie Sądu kasacyjnego, tych poprawnych na gruncie teoretycznym rozważań, WSA nie przełożył jednak prawidłowo na realia faktyczne niniejszej sprawy.
Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji co do tego, że uzasadnienie skarżonej decyzji nie jest zbyt rozbudowane w kwestii motywów ustalenia sankcji 30% odnośnie zawyżenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez D. GmbH z tytułu sprzedaży paliwa i smarów, co naruszało art. 210 § 1 pkt 6 i pkt 4 O.p. w związku z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) u.p.t.u. Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny, odmiennie aniżeli Sąd pierwszej instancji uważa, że to naruszenie przepisów procesowych nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.
Trzeba mieć bowiem na względzie, co umknęło Sądowi pierwszej instancji, że zawyżenie podatku naliczonego oraz zaniżenie podatku należnego z powyższych tytułów nie było zdarzeniem sporadycznym, jednostkowym, ale występowało wielokrotnie w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2017 r. Nie było też źródłem omyłki rachunkowej. Zawyżenie podatku naliczonego oraz zaniżenie podatku należnego miało też swój wymiar finansowy (jakkolwiek niewielki) uszczuplając należności budżetowe.
Wobec powyższego do słusznie zakwestionowanego przez organy niezasadnego odliczenia 100%, zamiast 50% podatku naliczonego z faktur wystawionych przez D. GmbH ma zastosowanie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) u.p.t.u. Z tego przepisu nie sposób wywieść, że warunkiem jego zastosowania jest ujawnienie oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa. Przepis ten ma zastosowanie do innych nieprawidłowości w rozliczaniu podatku, powodujących uszczuplenia podatkowe, takich jak tu analizowany. Tę specyfikę stosowania art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) u.p.t.u. uwzględnia już sama wysokość sankcji, która w zakresie "zwykłych" nieprawidłowości, tj. niemających źródła w świadomych oszustwach podatkowych i w zamierzonym nadużyciu prawa, przewiduje stawkę 30%, podczas gdy art. 112c u.p.t.u. stanowi o stawce 100%.
Z tego tytułu spółka została obciążona sankcją w wysokości 16 zł, co nie pozwala uznać jej za sankcję nadmiernie dolegliwą i nieproporcjonalną. W tym przypadku zalecanie organom dalszego miarkowania sankcji – co wynika ze skarżonego wyroku - jest zbyt daleko idące. Nie można tracić z pola widzenia, że mimo ewidentności uszczuplenia spółka nie skorzystała w tym zakresie z możliwości skorygowania deklaracji podatkowej po kontroli, co pozwoliłoby jej na uniknięcie sankcji.
Dodatkowe zobowiązanie podatkowe będące następstwem zawyżenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez D. GmbH ustalone zostało w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia z tego tytułu, co odpowiada zasadom proporcjonalności zważywszy na wysokość zaniżenia i okoliczności jego powstania.
Za zasadny należało zatem uznać zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) u.p.t.u.
Uzasadnienie skarżonego wyroku w tym zakresie i zalecenia adresowane do organu w tym zakresie są błędne, co narusza też art. 153 p.p.s.a.
Ponieważ skarga kasacyjna zawierała usprawiedliwione podstawy przeto zaskarżony wyrok podlegał uchyleniu w jego pkt 1. i 3. na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a ze względu na to, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny działając w oparciu o art. 188 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz DIAS miało umocowanie w art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Włodzimierz Gurba Ryszard Pęk Zbigniew Łoboda
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
[pic][pic]