I FSK 2037/21

I FSK 2037/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-10-11
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący sprawozdawca/
Mariusz Golecki
Ryszard Pęk
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Sz 350/21 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2021-06-30
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 90 ust. 3, art. 90 ust. 5, art. 190 ust. 6, art. 86 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy Miasta S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 30 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 350/21 w sprawie ze skargi Gminy Miasta S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 18 lutego 2021 r. nr 3201-IOV2.4103.27.2020.12; IOV2.26.4103.19.2020.A w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy Miasta S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 30 czerwca 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 350/21, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił skargę Gminy Miasta S., powoływanej dalej jako "Gmina", "skarżąca" na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 18 lutego 2021 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2009 r. (wyrok ten oraz orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne są w internetowej bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl).
Z powyższym orzeczeniem nie zgodziła się Gmina, która, reprezentowana przez doradcę podatkowego, złożyła skargę kasacyjną skierowaną przeciwko całości wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, zwrot poniesionych przez skarżącą kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. Gmina podniosła następujące zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i postępowania:
1. art. 90 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako u.p.t.u. w zw. z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 174 ust. 2 lit. b dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L 2006 Nr 347, s. 1 ze zm.), powoływanej dalej jako "dyrektywa 112", poprzez jego nieprawidłową wykładnię i uznanie, iż dokonywane przez Gminę transakcje sprzedaży nieruchomości nie stanowią czynności dokonywanych sporadycznie (czy też transakcji pomocniczych), a co za tym idzie powinny być uwzględniane w proporcji sprzedaży o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.,
2. art. 90 ust 5 u.p.t.u. w zw. z art 90 ust 3 u.p.t.u. w zw. z art. 174 ust. 2 lit a dyrektywy 112 poprzez jego niezastosowanie w przypadku, gdy stan faktyczny będący przedmiotem niniejszej sprawy wypełnia hipotezę art. 90 ust. 5 u.p.t.u.,
3. art. 86 ust 1 u.p.t.u. w zw. z art. 168 dyrektywy 112 poprzez jego nieprawidłową wykładnię i uznanie, że skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy sprzedaż opodatkowana, wykorzystująca efekty powyższych inwestycji, prowadzona jest przez zakład budżetowy Gminy i generuje podatek należny,
4. art. 86 ust 1 u.p.t.u. polegające na uznaniu, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez Z. - jednostkę budżetową - związanych z czynnościami opodatkowanymi,
5. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz 121 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p." poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób powodujący brak zaufania do organu podatkowego, do państwa prawa oraz pewności prawa.
Organ, reprezentowany przez radcę prawnego, złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna Gminy podlega oddaleniu.
Kluczową kwestią przed sądem pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie dotyczącej nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2009 roku było to, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących wykorzystywanych przez jej zakład budżetowy, wydatków poniesionych przez jej jednostkę budżetową, oraz czy przy obliczeniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 1 u.p.t.u. Gmina powinna uwzględnić obrót ze sprzedaży nieruchomości (mienia komunalnego).
Odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 168 dyrektywy 112 poprzez jego nieprawidłową wykładnię i uznanie, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy sprzedaż opodatkowana, wykorzystująca efekty powyższych inwestycji, prowadzona jest przez zakład budżetowy i generuje podatek należny oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. polegającego na uznaniu, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez jednostkę budżetową Gminy – związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwrócić należy uwagę na istotne elementy stanu faktycznego. Zauważyć należy przede wszystkim, że sprawa dotycząca wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty była już przedmiotem rozpoznania sądów administracyjnych w wyrokach z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 28/16 i 26 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 26/15 oraz następnie w wyrokach z dnia 24 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 656/15 i I SA/Sz 657/16. Na obecnym etapie sprawy zwrócić należy uwagę przede wszystkim na wyroki z dnia 24 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 656/16 i I SA/Sz 657/16, które poprzedzały zarówno decyzję organu pierwszej instancji z dnia 29 maja 2020 r. jak i organu odwoławczego z dnia 18 lutego 2021 r., będącą przedmiotem kontroli sądu pierwszej instancji. W tych wyrokach sąd pierwszej instancji wskazał, że poprzednio kontrolowane w decyzje były zgodne art. 153 P.p.s.a. oraz zwrócił uwagę na konieczność centralizacji rozliczeń. Odnosząc się do centralizacji rozliczeń zawarto w wyrokach następujące stwierdzenie: "w świetle powyższych ustaleń za prawidłowe należało uznać przyjęte przez organ odwoławczy założenie, iż skorygowanie przez Gminy rozliczeń związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu przedmiotowym podatkiem, wykonywanymi przez gminne jednostki organizacyjne, jest dopuszczalne, pod warunkiem, że korekty obejmować będą rozliczenia za cały okres nieobjęty przedawnieniem i uwzględnią obroty wszystkich gminnych jednostek organizacyjnych, tj. samorządowych jednostek budżetowych oraz samorządowych zakładów budżetowych. Innymi słowy, dla oceny prawidłowości złożonej przez Gminę korekty deklaracji konieczna jest centralizacja rozliczeń z tytułu tego podatku z uwzględnieniem rozliczeń dokonywanych przez wszystkie poszczególne jednostki organizacyjne gmin, zarówno jednostki, jak również i zakłady budżetowe" oraz "prawidłowo sporządzone deklaracje podatkowe powinny bowiem uwzględniać sprzedaż i zakupy, istotne z punktu widzenia przedmiotowego podatku, realizowane bezpośrednio przez Gminę, a także przez jej poszczególne jednostki organizacyjne". Jednocześnie istotną, a zarazem niekwestionowaną okolicznością faktyczną było to, że Gmina nie posiada dowodów źródłowych rozliczeń swoich jednostek organizacyjnych przez co nie jest możliwe prawidłowe scentralizowanie tych rozliczeń. Nadto jednostki budżetowe nie złożyły również korekt wyzerowujących dotychczas złożone deklaracje podatkowe.
W skardze kasacyjnej nie sformułowano żadnego zarzutu odnoszącego się do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 153 P.p.s.a. Zgodnie z nim ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Jednak strona na żadną zmianę przepisów nie wskazała, nie wskazała także aby zmianie uległy istotne elementy stanu faktycznego, które czyniły tę ocenę prawną nieaktualną. Wobec tego nie powinno ulegać wątpliwości, że oceną prawną co do konieczności centralizacji rozliczeń związany był zarówno organ, sąd pierwszej instancji jak i obecnie rozpatrujący sprawę Naczelny Sąd Administracyjny. Jak wskazuje się w orzecznictwie z uwagi na jednoznaczną treść art. 153 p.p.s.a., skarżący kasacyjnie nie może na dalszych etapach postępowania skutecznie zakwestionować przesądzonych już wcześniej przez sąd kwestii. Nie chodzi przy tym o to, czy formułowane w skardze zarzuty są zasadne, czy też nie, lecz o to, że na danym etapie postępowania nie mogą już być skutecznie podnoszone. Uregulowania zawarte w art. 153 p.p.s.a. mają bowiem zapobiec sytuacji, w której określona kwestia byłaby odmiennie oceniana w kolejnych orzeczeniach sądu. Zatem zarówno organy administracji publicznej jak i sądy orzekające w sprawie są bezwzględnie związane stanowiskiem wyrażonym w zapadłych wcześniej, prawomocnych orzeczeniach (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2025 r. sygn. akt III OSK 17/24).
Podzielić należy zatem w tym zakresie twierdzenie sądu pierwszej instancji, że Gmina nie może – przez brak samodzielności jej jednostek organizacyjnych – wywodzić o prawie do odliczenia podatku naliczonego pomijając jednocześnie obowiązek "centralizacji" oraz wykazania i rozliczenia podatku należnego. Sąd pierwszej instancji swoje stanowisko uzasadnił w sposób zgodny z wcześniejszymi orzeczeniami wydanymi w sprawie, odnosząc się zarówno do "historii" centralizacji rozliczeń jak i aktualnego orzecznictwa, którego ponowne przytaczanie nie jest konieczne. Tę argumentację można jednak uzupełnić o twierdzenie, że sposób rozliczenia zaproponowany przez Gminę jest sprzeczny z zasadą neutralności podatku od towarów i usług, która zakłada że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w związku z jego czynnościami opodatkowanymi, a nie czynnościami opodatkowanymi odrębnych podatników.
Zatem powyższe zarzuty nie okazały się skuteczne.
Nie podlega również uwzględnieniu zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 2 Konstytucji RP oraz 121 ust. 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób powodujący brak zaufania do organu podatkowego, do państwa prawa oraz pewności prawa. Swoje stanowisko Gmina opiera zasadniczo na sprzeczności w działaniu organów podatkowych wskazując na odmienne rozstrzygnięcia dotyczące skarżącej oraz, że błędne stanowisko organu spowodowało, że jednostki i zakłady budżetowe Gminy nie posiadają już dokumentów dotyczących 2009 r. w związku z przedawnieniem. Trudno jednak podzielić argumentację Gminy jakoby posiadała ona uzasadnione oczekiwania co do rozstrzygnięcia organu podatkowego, w sytuacji wydania przez sąd pierwszej instancji wyroków o sygn. akt I SA/Sz 656/16 oraz I SA/Sz 657/16, w których mowa wprost o konieczności centralizacji rozliczeń. Jeśli Gmina się z tą argumentacją nie zgadzała nie było przeszkód aby właśnie od tych orzeczeń wnieść i popierać skargi kasacyjne (skarżąca wniosła skargi kasacyjne, które następnie cofnęła). Wobec jednak uprawomocnienia się tych orzeczeń przyjęcie przez organy podatkowe, sąd pierwszej instancji, a nawet Naczelny Sąd Administracyjny odmiennego poglądu, stanowiłoby oczywistą obrazę art. 153 i art. 170 P.p.s.a.
Przechodząc z kolei do zarzutów związanych ze sposobem liczenia proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. w pierwszej kolejności ponownie należy się odnieść do uprzednio wydanych w sprawie wyroków sądów administracyjnych tj. z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 28/15 i 26 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 26/15 oraz następnie z dnia 24 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 656/16 i I SA/Sz 657/16. Zarzuty naruszenia art. 90 ust. 6 w zw. z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 90 ust. 5 w zw. z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. nie zostały jednak jakkolwiek powiązane z art. 153 P.p.s.a., mimo, że kwestii zastosowania tych przepisów dotykały wszystkie powyższe wyroki.
Niezależnie od powyższego za niewystarczające należy uznać uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 90 ust. 5 u.p.t.u. polegające na przytoczeniu jego treści i stwierdzeniu, że taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie. Wskazano także zdawkowo, że co do wyłączenia nieruchomości stanowiących majątek gminny na podstawie art. 90 ust. 5 u.p.t.u. orzekał również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 6 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 530/18. Wyrok ten został jednak uchylony a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2023 r. sygn. akt I FSK 719/19. Sprawa zakończyła się prawomocnie wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 stycznia 2024 r. o sygn. akt I SA/Sz 621/23 oddalającym skargę.
Z kolei odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni art. 90 ust. 6 u.p.t.u. skarżąca skupiła się na pojęciu "sporadyczności" wykonania czynności i zaprezentowała własną wykładnię tego przepisu, pomijając że ta wykładnia została zaprezentowana już wcześniej w przedmiotowej sprawie m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 28/15. Z kolei wykładnia art. 90 ust. 6 u.p.t.u., o której mowa w tym orzeczeniu, zakłada konieczność dokonania wieloaspektowej oceny, która powinna obejmować ustalenia dotyczące m.in. częstotliwości tych transakcji, udziału dochodu z tych transakcji w porównaniu z innymi źródłami jak i stopnia zaangażowania zasobów podatnika w wykonywanie tych czynności. Gmina w skardze kasacyjnej nie argumentowała jednak aby sąd pierwszej instancji zastosował wykładnię sprzeczną z wynikającą z wcześniejszego wyroku. Z kolei odnosząc się do błędnego zastosowania przedmiotowego przepisu, należy podzielić twierdzenie sądu pierwszej instancji, że sprzedaż nieruchomości przez Gminę posiadała charakter zwykłej działalności gospodarczej, stanowiła planowy i zorganizowany element jej działalności, nie miała charakteru przypadkowego, a w 2009 r. nie wystąpił ani jeden przypadek nieodpłatnego przekazania nieruchomości będących mieniem komunalnym na rzecz szkół, przedszkoli, organizacji pozarządowych, co oznacza, że skarżąca dążyła do osiągnięcia przychodu przy wyeliminowaniu nakładów inwestycyjnych na sprzedawane nieruchomości. Stąd niezasadne okazały się również zarzuty naruszenia art. 90 ust. 6 w zw. z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 174 ust. 2 lit. b dyrektywy 112 oraz art. 90 ust. 5 w zw. z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 174 ust. 2 lit. a dyrektywy 112.
Mając na względzie powyższe, w braku usprawiedliwionych postaw, na podstawie art. 184 P.p.s.a. skarga kasacyjna Gminy została oddalona.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzoną od skarżącej na rzecz organu kwotę 360 złotych składa się wynagrodzenie pełnomocnika organu – radcy prawnego, ustalone zgodnie z §14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z §14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze. zm.).
Ryszard Pęk Małgorzata Niezgódka-Medek Mariusz Golecki