Lexedit
Wróć do analizy orzeczenia
Pełny tekst orzeczenia

I FSK 2031/23

Oryginalna, niezmieniona treść orzeczenia. Jeżeli chcesz przeczytać analizę (zagadnienia prawne, podstawa prawna, argumentacja, rozstrzygnięcie), wróć do strony orzeczenia.

I FSK 2031/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-07-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-11-08
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Hieronim Sęk /przewodniczący/
Maja Chodacka /sprawozdawca/
Marek Olejnik
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Sygn. powiązane
I SA/Po 401/23 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2023-08-22
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant starszy inspektor sądowy Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w P. (obecnie B. sp. z o.o. z siedzibą w P.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Po 401/23 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2023 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.537.2022.4.AR w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. W wyroku z 22 sierpnia 2023r. o sygn. akt I SA/Po 401/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę C. sp. z o.o. (obecnie B. sp. Z o.o.) z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 kwietnia 2023r. w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.
1.2. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, wnioskiem z 19 października 2022r., doprecyzowanym pismem z 6 grudnia 2022r., strona skarżąca wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług, formułując na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego następujące pytania:
1) Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, przekazanie przez wnioskodawcę za cenę ustaloną w porozumieniu (100 zł + VAT) Budynku Rady Osiedla wraz z gruntem stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, przy czym podstawą opodatkowania podatkiem VAT będzie ustalona symboliczna cena (100 zł), a nie wartość rynkowa Budynku Rady Osiedla wraz z gruntem?
2) Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych na wnioskodawcę dokumentujących koszty na wybudowanie Budynku Rady Osiedla, który to Budynek Rady Osiedla zostanie przekazany Miastu G. za cenę 100 zł + VAT?
3) Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku wnioskodawca nie jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabywanymi towarami i usługami przeznaczonymi na realizację budowy Budynku Rady Osiedla?
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 14 marca 2023r. odmówił wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, wyjaśniając, że powziął przypuszczenie, iż głównym lub jednym z głównych celów czynności, które wnioskodawca opisał we wniosku może być – pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy – osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Zdaniem organu z przedstawionego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego nie wynika żadne ekonomiczne uzasadnienie dla ustalenia ceny netto na poziomie 100 zł + VAT, która jest zaniżona w stosunku od rzeczywistej wartości towaru. W ocenie organu, fakt ustalenia wynagrodzenia na tak niskim poziomie uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy wnioskodawcą a Miastem i sugeruje, że faktyczną istotą czynności nie jest sprzedaż, lecz nieodpłatne przekazanie (darowizna nieruchomości). Na poparcie stanowiska organ przytoczył opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 10 marca 2023r., podzielającą opinię organu, że w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022r., poz. 931 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług").
W następstwie rozpatrzenia zażalenia na powyższe postanowienie organu, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 13 kwietnia 2023r., na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022r., poz. 2651 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji. Organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie można przypuszczać, że celem planowanej transakcji jest - przy zachowanym prawie do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową Budynku Rady Osiedla – wykazanie podatku należnego od dostawy ww. nieruchomości na zaniżonym poziomie. Przedmiotowa transakcja, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności) ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, w postaci zaniżenia podstawy opodatkowania nieruchomości będącej przedmiotem dostawy (ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 zamiast na podstawie art. 29a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług) przy zachowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z całokształtu okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę we wniosku nie wynika żadne ekonomiczne uzasadnienie, pomimo braku powiązań pomiędzy spółką a Miastem, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług – dla ustalenia ceny netto dla dostawy Budynku Rady Osiedla na poziomie 100 zł + VAT (niską cenę). Organ jednocześnie podkreślił, że wydane postanowienie nie rozstrzyga, czy wystąpiło nadużycie prawa, a jedynie, że opisane zdarzenie przyszłe wzbudziło wątpliwości Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w związku z czym - działając na podstawie art. 14b § 5b i § 5c Ordynacji podatkowej – pismem z 29 grudnia 2022r., zwrócił się w niniejszej sprawie do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię, w której stwierdził, że istnieje uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa. Organ zaznaczył, że opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej jest wiążąca w sprawie, o którą występuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. W ocenie organu zaskarżone postanowienie w pełni znajduje oparcie w przepisach prawa, a organ dokonał prawidłowego zastosowania przepisów. Ponadto organ dokonał wnikliwej analizy przesłanek warunkujących zastosowanie art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług i to właśnie na podstawie tych przesłanek dokonał rozstrzygnięcia w sprawie. Organ wskazał, jakie korzyści mogą wystąpić z zastosowania przez spółkę opisanego we wniosku schematu oraz to, że w analizowanej sprawie de facto faktycznym celem zaproponowanego przez spółkę rozwiązania jest zaniżenie podstawy opodatkowania nieruchomości będącej przedmiotem dostawy (ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy zamiast na podstawie art. 29a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług) przy zachowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto w sprawie nie doszło do naruszenia art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług przez ich błędną wykładnię, bowiem odmówiono wydania interpretacji indywidualnej w tym zakresie i nie dokonano merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie objętym wnioskiem. Wbrew twierdzeniom strony, w wydanym postanowieniu wyjaśniono, w jaki sposób w zaistniałym zdarzeniu przyszłym zachodzą przesłanki zastosowania klauzuli nadużycia prawa określone w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.
1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 22 sierpnia 2023r. nie podzielił stanowisko organu, stosownie do którego opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej jest dla organu interpretującego wiążąca. W ocenie Sądu pierwszej instancji rola Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w procesie wydawania interpretacji indywidualnych jest kluczowa i rozstrzygająca również w sprawach, w których znajduje zastosowanie art. 14b § 5b pkt 3 Ordynacji skarbowej. Organem rzeczowo właściwym w sprawie oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest Szef Krajowej Administracji Skarbowej, który wyłącznie współdziała z Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej, z którego inicjatywy przedstawia swoją ocenę w sprawie w formie opinii. Opinia nie stanowi rozstrzygnięcia sprawy, a tak by w istocie było, gdyby związany nią Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyłącznie powielał w swoim postanowieniu wiążące dla niego stanowisko Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Powzięcie przez Dyrektora stosownego przypuszczenia i wystąpienie o stanowisko Szefa Krajowej Administracji Skarbowej pozostaje bez wpływu dla rzeczowej właściwości Dyrektora dla rozstrzygnięcia sprawy.
W kwestii oceny legalności podjętych przez organ rozstrzygnięć w kontekście zgodności z prawem zastosowania art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wystarczającą przesłanką odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia wymienionego przepisu jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka nadużycia prawa, o której mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji podzielił przyjętą przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wykładnię sformułowania "uzasadnione przypuszczenie" wywiedzioną ze słownikowej definicji wyrazów, gdzie "uzasadniony" definiowany jest jako "oparty na obiektywnych racjach, podstawach", a "przypuszczenie" zdefiniowano jako "domyślać się czegoś lub uważać coś, nie mając pewności". Jeżeli więc organ przypuszcza – nie mając pewności – i opiera tą wątpliwość na obiektywnych racjach wywiedzionych ze stanu sprawy, to zobowiązany jest przepisem art. 14b § 5b pkt 3 Ordynacji podatkowej do odmowy, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej. W zaskarżonym postanowieniu organ wyjaśnił, co skłoniło go do przypuszczenia, o którym stanowi art. 14b § 5b pkt 3 Ordynacji podatkowej i swoje wątpliwości w oparciu o przepisy prawa przekonująco i logicznie uzasadnił. W zaskarżonym postanowieniu organ stwierdził, że w sprawie można przypuszczać, że celem planowanej transakcji, przy zachowanym prawie do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową Budynku Rady Osiedla, jest wykazanie podatku należnego od dostawy ww. nieruchomości na zaniżonym poziomie. Skarżąca planuje przekazać Miastu wybudowany Budynek Rady Osiedla za symboliczną kwotę 100 zł + VAT, ustaloną w porozumieniu. Skarżąca wskazała - jako ekonomiczne oraz gospodarcze uzasadnienie dla ustalonej ceny na ww. poziomie, że Budynek Rady Osiedla został wybudowany w ramach uzgodnień warunków budowy Centrum Handlowo- Usługowego, tj. głównej inwestycji skarżącej. W ramach tej inwestycji, Miasto, co podkreśliła skarżąca, "(...) zezwoliło wnioskodawcy na rozbiórkę Starego Budynku Rady Osiedla i budowę drogi dojazdowej do Centrum Handlowo-Usługowego pod warunkiem wybudowania i przeniesienia na rzecz Miasta G. nowego Budynku Rady Osiedla (będącego przedmiotem wniosku). Dlatego cena Budynku Rady Osiedla została ustalona na poziomie 100 zł netto". W zaskarżonym postanowieniu zasadnie organ stwierdził, że nie jest dopuszczalne akceptowanie sytuacji, w której podatnik tworzy sztuczną i zupełnie abstrakcyjną sytuację, tylko po to, aby zyskać podatkowo. Z całokształtu okoliczności zaskarżonej sprawy nie wynika żadne ekonomiczne uzasadnienie dla ustalenia ceny netto dla dostawy Budynku Rady Osiedla na poziomie 100 zł + VAT, czyli za tak niską cenę (pomimo braku powiązań pomiędzy Spółką a Miastem, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy).
Sąd pierwszej instancji ocenił, że wbrew zarzutom skarżącej, która określiła powyższe jako "bezpodstawne wskazanie", z powyższej analizy jednoznacznie wynika, że celem przedmiotowej transakcji może być osiągnięcie korzyści podatkowych. Uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy, zachodzi, kiedy na podstawie obiektywnych przesłanek organ domyśla się, że takie nadużycie prawa mogłoby mieć miejsce. Wystarczy więc, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa w rozumieniu w myśl ww. przepisu. Obowiązkiem organu – niezależnie od przekonania wnioskodawcy – jest ocena, czy w świetle przepisów regulujących instytucję interpretacji indywidualnej - z uwagi m.in. na przedmiot, czy też zakres przedstawionego problemu - istotnie może wydać interpretację indywidualną. Podkreślenia wymaga, że przesłanką do odmowy wydania indywidualnej interpretacji jest wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy.
Sąd pierwszej instancji wskazał, że prawidłowo organ wskazał w zaskarżonym postanowieniu, że definicja nadużycia prawa została skonstruowana w oparciu o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zatem przepis art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług powinien być interpretowany z uwzględnieniem tego orzecznictwa. Orzecznictwo to wykształciło przesłanki warunkujące stwierdzenie nadużycia prawa, zgodnie z którymi dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Ponadto z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby można było mówić o nadużyciu prawa, przesłanki te - choć odrębne i wzajemnie niezależne - muszą być spełnione łącznie. Zatem ocena, czy w danej sytuacji doszło do nadużycia prawa, wymaga najpierw zbadania, czy zamierzonym zasadniczym skutkiem danej transakcji jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami dyrektywy. W dalszej kolejności trzeba zbadać, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego, bez względu na ewentualne istnienie celów gospodarczych (np. wynikających ze względów marketingowych, organizacyjnych, gwarancyjnych), ustalając rzeczywistą treść i znaczenie zaistniałych transakcji, analizując także powiązania natury prawnej, ekonomicznej oraz/lub personalnej pomiędzy biorącymi w nich udział podmiotami.
W ocenie Sądu pierwszej instancji biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, w zaskarżonym postanowieniu, zasadnie organ stwierdził, że nie można wykluczyć, iż głównym celem skarżącej jest osiągnięcie korzyści podatkowej, tym niemniej należy mieć na względzie, że okoliczność obejścia czy nadużycia prawa powinna być ustalana przez organ po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Skoro więc organ po analizie wniosku powziął przypuszczenie związane z nadużyciem prawa, dochował stosownej procedury, tj. wystąpił o opinię do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, a wydany akt jest właściwie uzasadniony, tj. wykazuje, że to przypuszczenie jest w okolicznościach stanu sprawy uprawnione, to organ właściwie zastosował art. 14b § 5b pkt 3 Ordynacji podatkowej odmawiając postanowieniem wydania interpretacji. W sprawie organ dokonał wnikliwej analizy przesłanek warunkujących zastosowanie ww. art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług i to właśnie na podstawie tych przesłanek - dokonując przy tym dokładnej analizy zdarzenia przyszłego występującego we wniosku, uzupełnionego pismem stanowiącym doprecyzowanie opisu sprawy - dokonał rozstrzygnięcia. Ponadto, organ w sprawie będącej przedmiotem skargi wprost wskazał, jakie korzyści mogą wystąpić z zastosowania przez skarżącą opisanego we wniosku schematu oraz to, że w analizowanej sprawie de facto faktycznym celem zaproponowanego przez stronę rozwiązania jest zaniżenie podstawy opodatkowania nieruchomości będącej przedmiotem dostawy (ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 zamiast na podstawie art. 29a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług) przy zachowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego.
W ocenie Sądu pierwszej instancji nie doszło do naruszenia art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług przez ich błędną wykładnię - niezgodnie z podstawową zasadą neutralności podatku VAT, bowiem odmówiono wydania interpretacji indywidualnej w tym zakresie i nie dokonano merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie objętym wnioskiem i ww. przepisami. Zatem organ nie mógł naruszyć ww. przepisu prawa materialnego. Wydane postanowienie zostało poparte stosownymi argumentami uwzględniającymi motywy działania z elementami, które wskazują na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach jest niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej). Wydanie interpretacji indywidualnej poprzedza analiza wniosku, w tym obejmująca ocenę, czy w świetle przepisów regulujących instytucję interpretacji indywidualnej – z uwagi m.in. na przedmiot, czy też zakres przedstawionego problemu – istotnie organ może wydać interpretację indywidualną. Taką analizę w rozpatrywanej sprawie organ przeprowadził i w jej wyniku powziął uzasadnione przypuszczenie, że elementy opisanego przez skarżącą zdarzenia przyszłego, mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, to zdarzenie przyszłe nie mogło być przedmiotem interpretacji indywidualnej.
Sąd pierwszej instancji jednocześnie podkreślił, że składając skargę na postanowienie skarżąca skorzystała z przysługującego jej prawa do skargi, zatem nie został naruszony art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Wydanie postanowienia na podstawie obowiązujących przepisów prawa nie może stanowić przesłanki do formułowania zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że – w ramach postanowienia – organ nie prowadzi postępowania dowodowego, którego celem byłaby weryfikacja czy transakcja miała charakter sztuczny. Rolą organu wydającego postanowienie jest natomiast dokonanie wnikliwej analizy przesłanek warunkujących zastosowanie art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług i na podstawie tych przesłanek dokonanie rozstrzygnięcia w sprawie.
1.4. W oparciu o powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023r., poz. 1634 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę.
2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
2.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając mu naruszenie:
a) przepisów postępowania, które miało znaczący wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi i nieuchylenie w całości postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 kwietnia 2023r. oraz poprzedzającego je postanowienia z 14 marca 2023r. – pomimo tego, że postanowienia te podlegały uchyleniu, co naruszało jednocześnie art. 134 i art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi;
- art. 3 § 1 i § 2 oraz art. 1 § 1 i § 2 w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez dokonanie wadliwej kontroli legalności stanowiska organu zawartego w postanowieniu Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 kwietnia 2023r., które skutkowało oddaleniem skargi;
- art. 3 § 1 i § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez wadliwe uzasadnienie wyroku, przejawiające się w sprzeczności uzasadnienia; z jednej strony Sąd wskazuje bowiem, iż z całokształtu okoliczności zaskarżonej sprawy nie wynika żadne ekonomiczne uzasadnienie dla ustalenia ceny netto dla dostawy Budynku Rady Osiedla na poziomie 100 zł + VAT, czyli za tak niską cenę, z drugiej zaś strony Sąd wskazuje, że należy mieć na względzie, że okoliczność obejścia czy nadużycia prawa winna być ustalana przez organ po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, a więc z jednej strony przesądzając że cena ustalona została sztucznie (z pominięciem przyczyn ekonomicznych), a z drugiej wskazując, że takie wnioski powinny być poprzedzone przeprowadzeniem postępowania podatkowego;
- art. 3 § 1 i § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nieuchylenie postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 kwietnia 2023r., pomimo tego, że Sąd w wyroku przyznaje rację skarżącej, iż opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej nie jest wiążąca dla Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej;
- art. 3 § 1 i § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych zw. z art. 141 § 4 oraz art. 134 i art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nie odniesienie się przez Sąd do wszystkich zarzutów skarżącego przedstawionych w skardze, w tym w zakresie argumentacji skarżącego co do zasadności ustalenia ceny na poziomie 100 zł netto;
- art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w kwestiach wskazanych szczegółowo w uzasadnieniu skargi kasacyjnej;
- art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności oparcie się na błędnych założeniach i niedostateczne wyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia, co powoduje również, że wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej;
- art. 14b § 5b pkt 3) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, przez nieuzasadnione uznanie, że w odniesieniu do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych przez skarżącą w treści złożonego wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić "nadużycie prawa", o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług;
- art. 14b § 5b pkt 3) Ordynacji podatkowej, przez jego błędne zastosowanie w sprawie i bezpodstawne uznanie, że w tej sprawie prawidłowe było wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, podczas gdy w sprawie nie zaistniało uzasadnione przypuszczenie, że przedstawione przez skarżącą w złożonym wniosku elementy zdarzenia przyszłego mogą stanowić "nadużycie prawa", o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług;
- art. 14b § 1, art. 14c i art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, przez ich niezastosowanie i bezpodstawne uznanie, że w tej sprawie prawidłowe było wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej oraz niewydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie skarżącej mimo złożenia przez skarżącą wniosku o wydanie takiej interpretacji spełniającego wymogi przewidziane wart. 14b § 2 - § 4 Ordynacji podatkowej, podczas gdy nie występowały okoliczności uzasadniające wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji;
- art. 199a Ordynacji podatkowej, przez ustalenie treści czynności prawnej opisanej we wniosku będącej przedmiotem zapytania w oderwaniu od zgodnego zamiaru stron i celu czynności oraz analizy wszystkich okoliczności;
- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług, przez:
• bezpodstawne wskazanie, że: analizowanej sprawie de facto faktycznym celem zaproponowanego przez stronę rozwiązania jest zaniżenie podstawy opodatkowania nieruchomości będącej przedmiotem dostawy (ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art 29a ust 1 zamiast na podstawie art 29a ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług przy zachowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, oraz, że z całokształtu okoliczności zaskarżonej sprawy nie wynika żadne ekonomiczne uzasadnienie dla ustalenia ceny netto dla dostawy Budynku Rady Osiedla na poziomie 100 zł + VAT czyli za tak niską,
• uznanie za prawidłowe dokonanie przez organ założeń co do tego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, podczas gdy zgodnie z wyrokiem NSA z 26 stycznia 2022 r. (sygn. akt II FSK 1297/19): "Organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji musi dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego)y na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a [Ordynacji podatkowej]" - organ niestety nie dokonał analizy na konkretnych okolicznościach, ale oparł się jedynie na swoich domysłach;
• nie odniesienie do argumentacji skarżącej w zakresie przesłanek do określenia ceny w wysokości 100,00 zł +VAT;
co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego przez Sąd w wyroku i w konsekwencji błędnego wskazania w wyroku, iż: "w analizowanej sprawie de facto faktycznym celem zaproponowanego przez stronę rozwiązania jest zaniżenie podstawy opodatkowania nieruchomości będącej przedmiotem dostawy (ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 zamiast na podstawie art. 29a ust. 2 [ustawy o podatku od towarów i usług] przy zachowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego" oraz "z całokształtu okoliczności zaskarżonej sprawy nie wynika żadne ekonomiczne uzasadnienie dla ustalenia ceny netto dla dostawy Budynku Rady Osiedla na poziomie 100 zł + VAT", podczas gdy w sprawie tej skarżąca wskazała, że było ekonomiczne uzasadnienie ustalenia ceny na poziomie 100,00 zł + VAT, a planowana transakcja będzie miała miejsce pomiędzy ‘podmiotami niepowiązanymi’ (drugą stroną transakcji będzie Miasto G. - podmiot publiczny);
b) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przez ich błędne zastosowanie i wskazanie w wyroku, iż "w analizowanej sprawie de facto faktycznym celem zaproponowanego przez stronę rozwiązania jest zaniżenie podstawy opodatkowania nieruchomości będącej przedmiotem dostawy (ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art 29a ust 1 zamiast na podstawie art 29a ust. 2 [ustawy o podatku od towarów i usług] przy zachowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego";
- art. 5 ust. 5 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług, przez ich błędną wykładnię (niezgodnie z podstawową zasadą neutralności podatku VAT) i wskazanie, że ustalenie pomiędzy podmiotami niepowiązanymi (z podmiotem publicznym - Miastem G.) ceny za przeniesienia własności budynku poniżej ceny wytworzenia jest działaniem, którym głównym celem było osiągnięcie "korzyści podatkowych", których przyznanie było sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy, podczas gdy zgodnie ze stanem faktycznym / zdarzeniem przyszłym opisanym we wniosku - z punktu widzenia stron transakcji - jest ekonomiczne uzasadnienie dla ustalenia ceny netto na poziomie 100,00 zł + VAT oraz jedynie przepis art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług pozwala organom podatkowym przeciwdziałać przypadkom, gdy rzeczywista rynkowa wartość transakcji pomiędzy określonymi w nim podmiotami nie odpowiada wartości określonej przez strony, przy czym zachodzą jednocześnie trzy przesłanki: po pierwsze - pomiędzy kontrahentami zachodzi związek o charakterze kapitałowym, po drugie - ustalona pomiędzy stronami transakcji cena odbiega od ceny rynkowej w warunkach określonych w przepisach, oraz - po trzecie - organ wykazał, że przyczyną ustalenia takiej ceny był związek pomiędzy kontrahentami, który miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług (co w tej sprawie nie miało miejsca).
2.2. W oparciu o powyższe naruszenia, rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie tej sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny lub uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. Ponadto wniesiono o rozpoznanie skargi na rozprawie, a także zasądzenie zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych za obie instancje.
2.3. Odpowiadając na skargę kasacyjną, pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.
W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)
Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami
w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.
3.2. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ dokonał właściwej wykładni i zastosowania przepisów art. 14b § 5b pkt 3, art. 14b § 5c w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej w postanowieniu o odmowie wydania interpretacji z uwagi na przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego przedstawione przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.
Aby rozstrzygnąć niniejszy spór zasadnym jest przytoczenie treści przepisów dotyczących postępowania wszczętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego.
Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).
Na mocy art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej organ może odmówić, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidulanej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą:
- stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub
- być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub
- stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.
W przypadku stwierdzenia zaistnienia uzasadnionego przypuszczenia, organ, zgodnie z treścią art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej, zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.
Nie może budzić wątpliwości, że dla stwierdzenia nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług niezbędna jest wszechstronna analiza wszystkich elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego występujących zarówno po stronie podmiotowej, jak i przedmiotowej. Oznacza to, że organ interpretacyjny obowiązany jest ocenić wszystkie elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i nie jest wystarczające stwierdzenie, że zagadnienie (schemat działania wskazany we wniosku) pokrywało się z zagadnieniem (schematem działania) będącym przedmiotem wydanej wcześniej opinii Szefa KAS.
3.3. W świetle powyższych przepisów podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 14b § 5b pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług okazały się bezzasadne. Autor skargi kasacyjnej uznał, że doszło do ich naruszenia na skutek uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, że przeprowadzona przez organ analiza, poparta opinią Szefa KAS i argumenty organu wskazują na uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy.
3.4. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, iż Sąd pierwszej instancji stosownie do całokształtu okoliczności niniejszej sprawy oraz treści adekwatnych względem nich przepisów obowiązującego prawa, zasadnie wyjaśnił powody, dla których uwzględnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prowadzić może na gruncie niniejszej sprawy, nie do ochrony praw podatnika, lecz do nadużycia przez niego prawa podatkowego w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Szczegółowo te okoliczności zostały przywołane w części historycznej niniejszego uzasadnienia.
Należy podkreślić, iż wbrew twierdzeniom skarżącej Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, iż istnieją wystarczające przesłanki do stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego przez skarżącą zdarzenia przyszłego mogą być nadużyciem prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzono, iż w sprawie można przypuszczać, że celem planowanej transakcji, przy zachowanym prawie do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową Budynku Rady Osiedla, jest wykazanie podatku należnego od dostawy ww. nieruchomości na zaniżonym poziomie. Skarżąca planuje przekazać Miastu wybudowany Budynek Rady Osiedla za ustaloną w porozumieniu symboliczną kwotę 100 zł + VAT. Skarżąca wskazała - jako ekonomiczne oraz gospodarcze uzasadnienie dla ustalonej ceny na ww. poziomie, że Budynek Rady Osiedla został wybudowany w ramach uzgodnień warunków budowy Centrum Handlowo- Usługowego, tj. głównej inwestycji skarżącej. W ramach tej inwestycji, Miasto, co podkreśliła skarżąca, "(...) zezwoliło wnioskodawcy na rozbiórkę Starego Budynku Rady Osiedla i budowę drogi dojazdowej do Centrum Handlowo-Usługowego pod warunkiem wybudowania i przeniesienia na rzecz Miasta G. nowego Budynku Rady Osiedla (będącego przedmiotem wniosku). Dlatego cena Budynku Rady Osiedla została ustalona na poziomie 100 zł netto".
Nie jest zatem tak, jak podnoszono w skardze kasacyjnej, iż w sprawie nie uwzględniono okoliczności faktycznych związanych z realizacją inwestycji przez skarżącą i zawartych z Gminą porozumień i uzgodnień. Autor skargi kasacyjnej zdaje się nie dostrzegać, iż na podstawie wskazanych wyżej przepisów organy podatkowe są uprawnione do oceny skutków podatkowych wynikających z zawartych umów i porozumień, a one same w sobie nie stanowią automatycznej podstawy do uwzględnienia zawartych w ich treści uzgodnień. Jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu organ stwierdził, że nie jest dopuszczalne akceptowanie sytuacji, w której podatnik tworzy sztuczną i zupełnie abstrakcyjną sytuację, tylko po to, aby zyskać podatkowo. Z całokształtu okoliczności zaskarżonej sprawy nie wynika żadne ekonomiczne uzasadnienie dla ustalenia ceny netto dla dostawy Budynku Rady Osiedla na poziomie 100 zł + VAT, czyli za tak niską cenę, biorąc przy tym pod uwagę treść uzgodnień dokonanych między stronami.
W świetle powyższych okoliczności skarżąca dąży do uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej, polegającej na zyskaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją, przy ustaleniu ceny za przeniesienie własności budynku poniżej ceny wytworzenia, przez co zaniżono podstawę opodatkowania nieruchomości. Dlatego właśnie ta transakcja przekazania przez skarżącą za cenę ustaloną w porozumieniu (100 zł + VAT) Budynku Rady Osiedla wraz z gruntem, pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych w postaci odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służy prawo odliczenia podatku naliczonego VAT.
3.5. Dodatkowo odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów i ich uzasadnienia należy podkreślić, iż przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji skarżąca w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska skarżącej nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Tymczasem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dużo miejsca poświęcono opisowi okoliczności faktycznych sprawy, które były znane Sądowi pierwszej instancji, a w zakresie uzasadnienia zarzutów sformułowano powtórzono argumentację i sformułowano ogólniki, które znacznie utrudniają kontrolę zaskarżonego wyroku. Przykładowo na stronie 13 skargi kasacyjnej wskazano, iż: "Zdaniem Skarżącej, Wyrok WSA jest więc wewnętrznie sprzeczny. Z jednaj strony, WSA przyznaje bowiem rację Skarżącej w podstawowej kwestii dot. wiążącego charakteru Opinii Szefa KAS, ale jednocześnie nie uchyla Postanowienia Dyrektora KIS z 13 kwietnia 2023 r. Podobnie WSA wydaje się być niezdecydowany w zakresie określenia czy planowana transakcja opisana we Wniosku jest sztuczna, czy też ta ocena powinna być skutkiem przeprowadzenia postępowania podatkowego".
Odnosząc się do tego w pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż te okoliczności były rozważane i oceniane zarówno przez Sąd pierwszej instancji, jak i orzekający organ. To, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał (co bezsporne), że opinia Szefa KAS nie ma wiążącego charakteru w żadnej mierze nie świadczy o sprzeczności stanowiska tego Sądu. Przedmiotem skargi do WSA było bowiem wydane postanowienie (w którym organ uzasadnił podjęte stanowisko i zastosowaną podstawę prawną rozstrzygnięcia), którego zgodność z prawem oceniał Sąd, a nie opinia Szefa KAS.
Zasadnie także wskazano, iż ocena transakcji opisanej we wniosku zgodnie z zasadą materialną prawdy obiektywnej może być dokonana w toku postępowania podatkowego, w którym gromadzi się dowody i dokonuje ich oceny. Natomiast w zaskarżonym postanowieniu, które dotyczyło odmowy wydania interpretacji indywidualnej takiego postępowania się nie przeprowadza, tu bowiem na podstawie wskazanych przepisów organ jest zobligowany do dokonania analizy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i w jej wyniku wykazania istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że elementy opisanego przez skarżącą zdarzenia przyszłego, mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Te działania organ podjął.
W dalszej części skargi kasacyjnej (szczególnie na str. 21-22) jej autor wskazuje na uzgodnienia pomiędzy skarżącą a Gminą, bagatelizując stanowisko organu i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, iż strony co do zasady mogą dowolnie kształtować swoje stosunki prawne i to nie jest kwestionowane, ani pomijane, ale treść czynności i zgodny zamiar stron mogą być oceniane na gruncie przepisów prawa podatkowego i orzecznictwa TSUE w zakresie nadużycia prawa.
3.6. Nie znalazł potwierdzenia zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżone postanowienie. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Przy tym należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji w zwięzły sposób zrelacjonował przebieg postępowania przed organami obu instancji oraz przedstawił istotne dla sprawy argumenty obu stron, co wyczerpuje obowiązek wynikający z przytoczonego przepisu. Sąd pierwszej instancji nie jest kolejnym podmiotem prowadzącym postępowanie, lecz ocenia poprawność postępowania przeprowadzonego przez organ. Dlatego też Sąd miał obowiązek ocenić poprawność rozumowania organu, poprawność zastosowania przepisów prawa, a następnie uzasadnić na czym opiera przekonanie, że ocena organu była prawidłowa. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada.
Podkreślić jednocześnie należy, że poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości, ani oceny przyjętego stanu faktycznego, co próbowano uczynić w niniejszej sprawie.
3.7. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 480 zł jako 100 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.
Maja Chodacka Hieronim Sęk Marek Olejnik
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA