I FSK 2017/22

I FSK 2017/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-12-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-12-14
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak /przewodniczący/
Dominik Mączyński /sprawozdawca/
Mariusz Golecki
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 339/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-07-20
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 710
art. 13 ust. 3, art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 1 i ust. 14
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lipca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 339/22 w sprawie ze skargi H. GbR z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 listopada 2021 r., nr 1401-IOV-2.4103.112.2021.EZ w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r., 2017 r. oraz 2018 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Skarga kasacyjna.
1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 24 sierpnia 2022 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego WSA w Warszawie z dnia 20 lipca 2022 r., III SA/Wa 339/22. Wyrokiem tym Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 listopada 2021 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r., 2017 r., 2018 r.
1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu:
I. Naruszenie przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez:
1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.), w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm.), w zw. z art. 42 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 13 ust. 3 oraz art. 42 ust. 14 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.; dalej: ustawa o PTU), poprzez dokonanie wadliwej oceny stanowiska organu, polegającej na stwierdzeniu przez Sąd, że organ podatkowy nie ocenił właściwie przedstawionej przez Spółkę dokumentacji, zwłaszcza sprawozdań A. zawierających ewidencję przesunięć magazynowych, w sytuacji gdy organ zasadnie uznał, że z przedłożonej ewidencji towarów wygenerowanej przez A. nie wynika, że towary będące przedmiotem nietransakcyjnego WDT opuściły terytorium Polski w określonym czasie i miejscu oraz zostały dostarczone do miejsca przeznaczenia na terytorium innych państw członkowskich, ponadto nie potwierdzają one też, że to A. transportował towary własne Strony,
2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 13 ust. 3 w zw. z art. 106e ust. 1 ustawy o PTU poprzez niezasadne stwierdzenie przez Sąd, że nie ma znaczenia dla sprawy zaniechanie przez Spółkę wystawienia faktur dokumentujących WDT w sytuacji gdy zaniechanie to mogło mieć wpływ na wynik, gdyż przemieszczenie przez podatnika lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa w trybie art. 13 ust. 3 ustawy o PTU winno być udokumentowane fakturą VAT, spełniającą wymogi zawarte w art. 106e ustawy o PTU, na której stroną będzie ten sam przedsiębiorca, ale z różnymi numerami VAT-UE.
II. Naruszenie prawa materialnego, poprzez:
3. naruszenie art. 42 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 2, art. 13 ust. 3 oraz art. 42 ust. 14 ustawy o PTU poprzez błędne zastosowanie polegające na uznaniu przez Sąd, że raport dokonywanych przesunięć międzymagazynowych zrealizowanych przez A. należy traktować jako dokument przewozowy, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o PTU, w sytuacji gdy dokumenty przewozowe występują jedynie w transakcjach, do których angażowany jest podmiot trzeci w postaci przewoźnika, w konsekwencji czego przedmiotowe raporty A. nie stanowią dokumentów przewozowych, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o PTU, gdyż nie dokumentują zrealizowania przewozu przez przewoźnika.
1.3. Mając na względzie powyższe zarzuty, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ zrzekł się rozprawy.
2. Odpowiedź na skargę kasacyjną i dalsze pisma w sprawie.
2.1. H. GbR z siedzibą w Niemczech, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 31 października 2022 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, odniosła się do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej organu.
2.2. H. GbR z siedzibą w Niemczech, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem 3 grudnia 2025 r. uzupełniła argumentację w sprawie, powołując się na najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. Skarga kasacyjna jest niezasadna.
4.1. W sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu zasadnicza kwestia sporna sprowadza się do oceny zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe WDT w formie nietransakcyjnego przemieszczenia towarów z Polski do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej między magazynami A. Od rozstrzygnięcia tej wątpliwości w dużej mierze zależy także ocena zasadności wymierzenia skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego.
4.2. Należy zauważyć, że uzasadniając zaskarżony wyrok, Sąd pierwszej instancji wskazał, że podziela pogląd prawny zaprezentowany na tle podobnej sprawy w wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 marca 2022 r., III SA/Wa 1806/21. W dacie orzekania przez Sąd pierwszej instancji wyrok ten był nieprawomocny. Należy jedynak zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 2 grudnia 2022 r., I FSK 1436/22 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniesioną od WSA w Warszawie z dnia 10 marca 2022 r., III SA/Wa 1806/21, aprobując argumentację przedstawioną w wyroku Sądu pierwszej instancji. Skład orzekający w tej sprawie w pełni podziela stanowisko i związaną z nim argumentację przedstawioną przez NSA w wyroku z dnia 2 grudnia 2022 r., I FSK 1436/22.
5.1. Na wstępie należy wyjaśnić, ze zgodnie z art. 13 ust 3 ustawy o PTU za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika. W tym kontekście istotne pozostaje udokumentowanie przez Skarżącego uprawnienia do zastosowania 0% stawki VAT. Powołany przepis reguluje przypadek przemieszczenia beztransakcyjnego towarów, które – na jego podstawie – traktuje się jako WDT.
5.2. Beztransakcyjne WDT wymaga dla zastosowania stawki 0% VAT spełnienia wymogów dokumentujących taką dostawę w sposób podobny do wymogów przewidzianych dla WDT. Spełnione muszą być (stosowane odpowiednio) z mocy art. 42 ust 14 ustawy o PTU wymogi przewidziane w art. 42 ust 1, 2, 3, 4, 11 i 12 ustawy o PTU.
5.3. Z niespornych okoliczności faktycznych sprawy wynika, że skarżąca przedłożyła jako dowód beztransakcyjnego przemieszczenia towarów własnych ewidencję transakcji sprzedażowych uzyskanych od A. w postaci wygenerowanego elektronicznie pliku w Excelu, zawierającego kolumny z informacjami dotyczącymi: rynku, typu transakcji, kodu towaru, opisu przedmiotu, kraju produktu, ilości produktu, całkowitej wartości działania, miasta wyjazdu, kraju wyjścia, departamentu sprzedaży kraj, kraju przyjazdu oraz kraju przybycia towaru.
5.4. Wbrew twierdzeniom Organu przedłożone przez skarżącą raporty zawierają szereg danych, które można uznać za istotne dla ustalenia, że towar został wywieziony z terytorium kraju i przemieszczony na rzecz Skarżącego na terytorium innego kraju członkowskiego. Spełniają one warunki specyfikacji towaru, co przyznaje sam Organ, i – jak zasadnie ocenił to Sąd pierwszej instancji – mogą spełniać rolę dokumentów przewozowych, o których mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o PTU. Trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że taki status raportu wynika z jego zawartości (treści) w powiązaniu z treścią łączącego Skarżącą z A. stosunku obligacyjnego. Skarżąca wskazała, że korzysta z opcji FBA (Fulfillment by A.), co oznacza, że sprzedawca (Skarżąca) nie obsługuje procesu wysyłki do klienta, ale towar zamówiony u sprzedawcy internetowego działającego na platformie A. jest wysyłany przez A. do klienta. Sprzedawca internetowy, który chce sprzedawać dany towar poprzez platformę A. w trybie FBA, dostarcza towar do jednego z określonych magazynów A.. A. następnie określa, w której części Europy zapotrzebowanie na dany towar jest najwyższe i przemieszcza towary sprzedawcy internetowego do wybranych magazynów położonych najbliżej potencjalnych nabywców. Wynika z tego, że to A. jest odpowiedzialny za przewóz towarów i dokument przedstawiony przez niego należy uznać za dokument przewozowy dla celów art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o PTU, a A. należy traktować jako przewoźnika (spedytora). Jest to tym bardziej uzasadnione faktem, że raporty A. zawierają również szczegółowe informacje dotyczące towarów będących przedmiotem przesunięć międzymagazynowych, a zatem stanowią "specyfikacje poszczególnych sztuk ładunku", o których mowa art. 42 ust. 3 pkt 3 ustawy o PTU.
5.5. Podkreślenia wymaga, że Sąd pierwszej instancji przyznał, że organy podatkowe mogą podnosić wątpliwości co do treści raportów A.. W tym kontekście za istotny brak postępowania dowodowego należało uznać niewyjaśnienie, czy przedmiotowe dokumenty odpowiadają rzeczywistości w zakresie podawanych danych, skoro organ – nie kwestionując ich wystawienia przez A. – wyraża brak pewności, czy odzwierciedlają rzeczywistość.
5.6. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że zaniechanie sprawdzenia rzetelności danych z przedstawionych raportów stanowiło naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego. Nie można bowiem uznać w sprawie, że Skarżący nie przedstawił dowodów na potwierdzenie możliwości zastosowania 0% stawki VAT do analizowanych dostaw, bowiem złożył raporty, które zawierają konieczne dane, powołując się na takie zasady współpracy. Skoro organ kwestionuje, że raporty te potwierdzają przemieszczenie towaru, powinien zweryfikować tę okoliczność u ich wystawcy tak, jak dokonuje tego w przypadkach, gdy przedłożone przez podatnika dokumenty budzą wątpliwości organów podatkowych co do ich rzetelności.
5.7. Dopiero ustalenie, czy przedłożone raporty potwierdzają wywiezienia towaru poza granice kraju i przemieszczenie ich na terytorium innego kraju pozwoli na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego.
5.8. W rezultacie na uwzględnienie nie zasługują zarzuty naruszenia przepisów postępowania opisane w punkcie 1 skargi kasacyjnej. Wbrew stanowisku Autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organ podatkowy nie ocenił właściwie przedstawionej przez Spółkę dokumentacji, zwłaszcza sprawozdań A. zawierających ewidencję przesunięć magazynowych. Niezasadny jest również zarzut naruszenia przepisów postępowania opisany w punkcie 2 skargi kasacyjnej, gdyż zaniechanie przez Spółkę wystawienia faktur dokumentujących WDT nie ma decydującego wpływu na istnienie prawa do zastosowania stawki 0% w przypadku dokonania WDT. Jak trafnie wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, faktura sama w sobie nie jest dowodem na dojście do skutku WDT i przemieszczenie towaru między krajami. Podobnie jak dokonania WDT nie potwierdza fakt rozliczenia WNT w Niemczech.
5.9. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, na tym etapie ocena zastosowania w sprawie przepisów wymienionych w punkcie 3 skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego byłaby przedwczesna.
6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – orzekł, jak w sentencji wyroku.
7. Sąd nie zasądził zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego z uwagi na brak stosownego wniosku w tym zakresie.
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Dominik Mączyński Arkadiusz Cudak Mariusz Golecki