I FSK 2014/24

I FSK 2014/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-11-19
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński /sprawozdawca/
Marek Olejnik
Sylwester Marciniak /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Lu 58/24 - Wyrok WSA w Lublinie z 2024-05-29
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 141 par. 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2020 poz 106
art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3, art. 112b ust. 1 pkt 1, art. 112c ust. 1 pkt 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Nikola Szymonik, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 maja 2024 r. sygn. akt I SA/Lu 58/24 w sprawie ze skargi G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 22 listopada 2023 r. nr 308000-COP.4103.32.2023.17 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na rzecz Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Skarga kasacyjna.
1.1. G. sp. z o.o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 25 lipca 2024 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 maja 2024 r., I SA/Lu 58/24. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 22 listopada 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2020 r.
1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu rażące naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, a mianowicie:
I. naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.2022.2651 t.j.) (dalej: o.p.) polegające na tym, że Sąd I Instancji oddalił skargę, mimo że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem ww przepisów polegającym na braku wyjaśnienia podatnikowi zasadności przesłanek, którymi kierował się Wojewódzki Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu sprawy, a także braku kontroli legalności skarżonego aktu poprzez brak oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa;
II. naruszenie art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 120, 121, 122 oraz art. 191 o.p. polegające na tym, że Sąd I instancji oddalił skargę, mimo iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 120, 121 i 122 o.p. poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zarówno przez Sąd jak i Organy podatkowe zasad opisanych w przepisach Ordynacji podatkowej, a w szczególności, zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienapuszający zaufania podatnika do Organów podatkowych, dowolną ocenę zebranych w trakcie postępowania informacji, niepodjęcie wszelkich niezbędnych i wymaganych przepisami prawa działań w celu dokonania miarodajnej i opartej o doświadczenie życiowe i przepisy postępowania oceny:
a. dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego, naruszenie granic swobodnej oceny dowodów oraz przyjęcie w sposób dowolny, że Skarżąca kasacyjnie nie dochowała należytej staranności, a w rezultacie działała ze świadomością, iż transakcje w których uczestniczyła stanowiły nadużycie;
b. odmówienie wiarygodności odpowiedziom na wezwania Organów podatkowych w zakresie rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej, w tym weryfikacji kontrahentów po stronie zakupu przy uwzględnieniu specyfiki współpracy w danej branży sprzedażowej w prowadzonych przez nią sklepach w C., Z. i Z1.;
c. nieustosunkowanie się oraz niewykazanie w uzasadnieniu wyroku kwestii związanych z dobrą wiarą w sytuacji, gdy zarzucany jest jej udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe w celu nadużycia w zakresie rozliczeń VAT;
d. dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego, naruszenie granic swobodnej oceny dowodów oraz przyjęcie w sposób dowolny, że Skarżący nie dochowała należytej staranności, a w rezultacie działała ze świadomością, iż transakcje w których uczestniczył stanowiły nadużycie;
III. naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 o.p. w zw. z art. 188 o.p. polegające na tym, że Sąd I Instancji oddalił skargę, mimo że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem ww. przepisu polegającym na bezzasadnej odmowie przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącą kasacyjnie dowodu, a mianowicie o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania reprezentanta Spółki na okoliczność faktycznego dokonywania zakupu towarów, odbioru zakupionych towarów z magazynów kontrahentów, a także sprzedaży zakupionych przez nią towarów w swoich sklepach;
IV. naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 o.p. polegający na tym, że Sąd I Instancji oddalił skargę, mimo że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów z art. 123 § 1 o.p. polegającym na oparciu przez Organ swoich twierdzeń na podstawie decyzji stwierdzających istnienie oszustwa w zakresie podatku VAT popełnionego przez kontrahentów podatnika, na które skarżąca kasacyjnie nie miała żadnego wpływu;
w konsekwencji naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:
V. art. 112b ust. 1 pkt 1, art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% wbrew zasadzie proporcjonalności co do charakteru i wagi, a nadto w sytuacji, gdy z ustalonego stanu faktycznego nie wynika, aby G. sp. z o.o. świadomie uwzględniała w rejestrach VAT faktury zakupu wiedząc, że dokumentują one nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze w sytuacji, gdy okoliczność ta nie została udowodniona, wobec czego dodatkowe zobowiązanie podatkowe w jakiejkolwiek, nawet minimalnej wysokości nie powinno być określone;
VI. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU poprzez błędną wykładnię tj. przyjęcie, że prawo do odliczenia zależy od zachowania ostrożności przez podatnika, polegającej na każdorazowej weryfikacji kontrahentów z pomocą narzędzi przewidzianych m.in. w art. 96 ust. 13 ww. ustawy, czy podejmującego od samego początku wszelkie możliwe działania, aby upewniać się, czy transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem;
VII. art. 109 ust. 3 ustawy o PTU poprzez uznanie, iż podatnik prowadził ewidencję w sposób nierzetelny i sprzeczny z wymaganiami wspomnianego przepisu i nie zawierała ona danych niezbędnych do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania kwoty podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, w tym także danych służących do identyfikacji transakcji wskazanych we wspomnianym przepisie.
1.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez jej uwzględnienie i uchylenie decyzji Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 22 listopada 2023 roku oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 24 marca 2023 roku i umorzenie postępowania administracyjnego w oparciu o art. 145 §1 pkt5 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego według norm przypisanych, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym, wobec zrzeczenia się przez Skarżącą kasacyjnie rozprawy.
2. Odpowiedź na skargę kasacyjną.
Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 8 listopada 2024 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotów kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
4.1. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej naruszenie tych przepisów polegało na braku wyjaśnienia podatnikowi zasadności przesłanek, którymi kierował się Wojewódzki Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu sprawy, a także braku kontroli legalności skarżonego aktu poprzez brak oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa.
4.2. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.
4.3. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wykonał ciążący na nim obowiązek i w sposób jasny oraz spójny logicznie wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. Z uzasadnienia wyroku wynika w szczególności, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne z prawem.
5.1. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 120, 121, 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej podniesiono, że przepisy te naruszono z uwagi na nieuwzględnienie w postępowaniu zarówno przez Sąd jak i Organy podatkowe zasad opisanych w przepisach Ordynacji podatkowej, a w szczególności, zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienapuszający zaufania podatnika do Organów podatkowych, dowolną ocenę zebranych w trakcie postępowania informacji, niepodjęcie wszelkich niezbędnych i wymaganych przepisami prawa działań w celu dokonania miarodajnej i opartej o doświadczenie życiowe i przepisy postępowania oceny. Podkreślono, że organ dokonał dowolnej oceny materiału dowodowego, naruszenie granic swobodnej oceny dowodów oraz przyjęcie w sposób dowolny, że skarżąca kasacyjnie nie dochowała należytej staranności, a w rezultacie działała ze świadomością, iż transakcje w których uczestniczyła stanowiły nadużycie. Zaznaczono, że organ odmówił wiarygodności odpowiedziom na wezwania Organów podatkowych w zakresie rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej, w tym weryfikacji kontrahentów po stronie zakupu przy uwzględnieniu specyfiki współpracy w danej branży sprzedażowej w prowadzonych przez nią sklepach w C., Z. i Z1. Sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się oraz nie wykazał w uzasadnieniu wyroku kwestii związanych z dobrą wiarą w sytuacji, gdy zarzucany jest jej udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe w celu nadużycia w zakresie rozliczeń VAT. Organ dokonał dowolnej oceny materiału dowodowego, naruszenie granic swobodnej oceny dowodów oraz przyjęcie w sposób dowolny, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności, a w rezultacie działała ze świadomością, iż transakcje w których uczestniczył stanowiły nadużycie.
5.2. Mając na uwadze przytoczone uzasadnienie podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu, należy stwierdzić, że podnosząc zarzut naruszenia art. 120, 121, 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, skarżąca głównie akcentowała wadliwość ustaleń organu w zakresie dobrej wiary. W skardze kasacyjnej zarzucono niepodjęcie wszelkich niezbędnych i wymaganych przepisami prawa działań w celu dokonania miarodajnej i opartej o doświadczenie życiowe i przepisy postępowania oceny. W rezultacie organ błędnie ustalił, że skarżąca nie dochowała należytej staranności. Natomiast Sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się oraz nie wykazał w uzasadnieniu wyroku kwestii związanych z dobrą wiarą w sytuacji, gdy zarzucany jest jej udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe w celu nadużycia w zakresie rozliczeń VAT.
5.3. Odnosząc się do podniesionych zarzutów i towarzyszącej im argumentacji, należy wskazać, że z ustaleń organu wynika, że skarżąca niezasadnie dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur niepotwierdzających faktycznie dokonanych czynności sprzedaży. W ocenie organu były to "faktury puste", a rola podmiotów biorących udział w tym procederze sprowadzała się wyłącznie do wystawiania i wprowadzania do obiegu fikcyjnych faktur w celu wygenerowania podatku naliczonego, dającego odbiorcom faktur prawo do odliczenia podatku w nich wykazanego. Natomiast skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowych.
5.4. Ustalenia te zostały ocenione przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Dokonując oceny w tym zakresie, Sąd pierwszej instancji podzielił zapatrywanie organu, że skarżąca podejmowała zakwestionowaną współpracę z określoną grupą podmiotów, które nie prowadziły realnej działalności gospodarczej (wystarczy wskazać choćby na takie łatwo sprawdzalne i widoczne okoliczności jak te, że nie posiadały one majątku, nie zatrudniały pracowników, nie ponosiły kosztów działalności, ich siedziby mieściły się w wirtualnych biurach bez zewnętrznych oznaczeń, nie miały urządzonych rachunków bankowych, nie składały deklaracji VAT-7, posiadały liczne związki osobowe – te same osoby występowały jako wspólnicy lub/i członkowie zarządu w wielu z tych podmiotach), nie dysponowały towarem i nie mogły tego towaru sprzedać skarżącej, zaś przedmiotem "obrotu" były wyłącznie faktury VAT, które spółka wykorzystywała do obniżenia swoich zobowiązań podatkowych. Konsekwencją tego stanowiska było stwierdzenie, że należyta staranność lub dobra wiara podatnika pozostają bez znaczenia dla oceny sprawy, bowiem oczywistym jest, że skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie.
5.5. W tej sytuacji całkowicie bezzasadne są twierdzenia skarżącej, że Sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się oraz nie wykazał w uzasadnieniu wyroku kwestii związanych z dobrą wiarą, w sytuacji gdy zarzucany jest jej świadomy udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe w celu nadużycia w zakresie rozliczeń VAT. Sąd pierwszej instancji kwestię tę zbadał i prawidłowo ocenił, że w przypadku faktur, którym nie towarzyszy obrót towarowy zagadnienie dobrej wiary pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie sposób bowiem przyjąć, że skarżąca nie była świadoma, tego że faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń, gdy obrót towarowy w ogóle nie zaistniał.
6.1. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono z powodu bezzasadnej odmowy przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącą dowodu, a mianowicie o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania reprezentanta Spółki na okoliczność faktycznego dokonywania zakupu towarów, odbioru zakupionych towarów z magazynów kontrahentów, a także sprzedaży zakupionych przez nią towarów w swoich sklepach.
6.2. Przede wszystkim należy zauważyć, że skarżąca w skardze do Sądu pierwszej instancji nie podniosła zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. W jej ocenie mimo tego Sąd pierwszej instancji winien odnieść się do tej kwestii. Wprawdzie, na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., zasadą jest, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, to jednak skutecznie zarzucenie Sądowi pierwszej instancji, że nie będąc związanym zarzutami skargi nie odniósł się z urzędu do kwestii prawidłowości prowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności nie ocenił, czy zasadnie organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącą dowodu, wymagałoby w skardze kasacyjnej powiązania zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej z art. 134 § 1 p.p.s.a., czego Autor skargi kasacyjnej nie uczynił. Należy bowiem zaznaczyć, że NSA związany jest zarzutami skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać granic skargi kasacyjnej, ani uzupełniać wywodów strony. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Z tego powodu zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej został sformułowany wadliwie, co nie pozwala na odniesienie się do niego przez NSA. Niemniej na marginesie należy zauważyć, że skarżąca wnioskowała o przesłuchanie reprezentanta Spółki na okoliczność faktycznego dokonywania zakupu towarów, odbioru zakupionych towarów z magazynów kontrahentów, a także sprzedaży zakupionych przez nią towarów w swoich sklepach. Tymczasem w świetle przepisów Ordynacji podatkowej w toku całego postępowania podatkowego strona ma prawo składać wyjaśnienia. Do przedstawienia stanowiska strony nie jest zatem niezbędne przeprowadzenie dowodu z zeznań "reprezentanta spółki".
7.1. Nie można zgodzić się także z Autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, akceptując ustalenia organu dokonane na podstawie decyzji stwierdzających istnienie oszustwa w zakresie podatku VAT popełnionego przez kontrahentów podatnika, na które skarżąca kasacyjnie nie miała żadnego wpływu.
7.2. Po raz kolejny należy zauważyć, że podobnie jak w przypadku poprzedniego zarzutu nie został on podniesiony w skardze do Sądu pierwszej instancji i nie został powiązany z zarzutem naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., co stanowi o jego wadliwości. Zgodnie z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Z akt sprawy nie wynika, by organ ograniczał stronie prawo czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwił stronie im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Podkreślenia wymaga, że art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej pozwala na włączenie do akt sprawy dokumentów, w tym decyzji pochodzących z innych postępowań podatkowych, prowadzonych wobec innych podmiotów. Istotne jest jednak to – jak zauważył trafnie organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną – że wnioski co do stanu faktycznego sformułowane przez organ wynikają z oceny całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. Ustalenia organu, co do tych podmiotów zostały poczynione samodzielnie na podstawie zgromadzonego materiału źródłowego.
8.1. Na uwzględnienie nie zasługują także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego.
8.2. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1, art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o PTU poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Odnosząc się do tego zarzutu, należy zauważyć, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego opiera się na założeniu, że stan faktyczny sprawy został wadliwie ustalony w toku postępowania. Autor skargi kasacyjnej argumentował bowiem, że nie było podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100%, gdyż z ustalonego stanu faktycznego nie wynika, aby skarżąca świadomie uwzględniała w rejestrach VAT faktury zakupu, wiedząc, że dokumentują one nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze, w sytuacji gdy okoliczność ta nie została udowodniona, wobec czego dodatkowe zobowiązanie podatkowe w jakiejkolwiek, nawet minimalnej, wysokości nie powinno być określone. Tymczasem, jak wskazano powyżej, z ustaleń poczynionych przez organ i zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji wynika właśnie, że skarżąca była świadomym uczestnikiem transakcji stanowiących oszustwo podatkowe. Uznanie zatem za niezasadne zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania oraz stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, czyni bezzasadnymi podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Wobec prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy zaistniały przesłanki do zastosowania w sprawie art. 112b ust. 1 pkt 1, art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o PTU.
8.3. Z tych samym powodów chybiony jest zarzut naruszenia art. 109 ust. 3 ustawy o PTU. W świetle przedstawionych wyjaśnień z ustaleń faktycznych poczynionych przez organ jednoznacznie wynika, że skarżąca prowadziła ewidencję w sposób nierzetelny i sprzeczny z wymaganiami wspomnianego przepisu i nie zawierała ona danych niezbędnych do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, kwoty podatku należnego i naliczonego.
8.4. Ponadto niezasadny jest zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że prawo do odliczenia zależy od zachowania ostrożności przez podatnika, polegającej na każdorazowej weryfikacji kontrahentów z pomocą narzędzi przewidzianych, m.in. w art. 96 ust. 13 ww. ustawy, czy podejmującego od samego początku wszelkie możliwe działania, aby upewniać się, czy transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem. Odnosząc się do przytoczonej argumentacji skarżącej, należy raz jeszcze zauważyć, że podstawą do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego nie było ustalenie, że skarżąca nie zachowała należytej staranności w relacjach z kontrahentami, lecz wykazanie przez organ, że była świadomym uczestnikiem łańcucha transakcji stanowiących oszustwo podatkowe z uwagi na brak towaru opisanego w treści zakwestionowanych faktur. W rezultacie bezprzedmiotowe było badanie, czy skarżąca pozostawała w dobrej wierze. Takie rozumienie powołanych w skardze kasacyjnej przepisów akceptowane jest w orzecznictwie TSUE i krajowych sądów administracyjnych. Brak transakcji wyklucza bowiem badanie zachowania przez podatnika należytej staranności.
9. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – orzekł, jak w sentencji wyroku.
10. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Dominik Mączyński Sylwester Marciniak Marek Olejnik