Lexedit
Wróć do analizy orzeczenia
Pełny tekst orzeczenia

I FSK 2005/24

Oryginalna, niezmieniona treść orzeczenia. Jeżeli chcesz przeczytać analizę (zagadnienia prawne, podstawa prawna, argumentacja, rozstrzygnięcie), wróć do strony orzeczenia.

I FSK 2005/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-04-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-11-18
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz
Izabela Najda-Ossowska /sprawozdawca/
Janusz Zubrzycki /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Wr 887/21 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2024-01-31
I FSK 2005/21 - Postanowienie NSA z 2023-03-14
I SA/Gd 144/21 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2021-06-08
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 710
art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a , art. 88 ust. 3a pkt 4  lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Elżbieta Olechniewicz, Sędzia WSA del., Protokolant starszy inspektor sądowy Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 887/21 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 8 czerwca 2021 r., nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. sp. z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 31 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 887/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: Sąd pierwszej instancji/WSA) oddalił skargę R. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: Skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Organ) z 8 czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2016 roku.
2. W skardze kasacyjnej Skarżąca, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzuciła na podstawie art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) naruszenie:
I. Przepisów postępowania, tj.:
1) art. 141 § 4 P.p.s.a., w związku z :
- art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2023 r. poz. 2383 ze zm. dalej: O.p.) przez brak zebrania i rzetelnej analizy materiału dowodowego a także jego rzetelnej oceny w postępowaniu administracyjnym i sądowym, brak odniesienia się przez WSA do wszystkich zarzutów Skarżącej zawartych także w uzupełnieniach wnoszonej skargi, choćby w kwestii wadliwie ustalonego przez organy obydwu instancji stanu faktycznego sprawy, co uniemożliwia instancyjną kontrolę prawidłowości wyrokowania przez WSA; uzupełnienia skargi zawierały liczne orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) mające niewątpliwie istotny wpływ na rozstrzygnięcie tej sprawy,
- art. 122 O.p. przez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do przytoczenia poglądów organów podatkowych, a pomija szereg okoliczności podnoszonych przez Skarżącą, związanych z zarzutami zgłoszonymi w skardze, a nade wszystko nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. polegające na niedokładnym zbadaniu sprawy oraz niepełnym i w znacznej części błędnym ustaleniu stanu faktycznego, będącego przedmiotem skargi, przy równoczesnym, bezkrytycznym przyjęciu przez WSA ustaleń organów podatkowych w kwestii odmowy zastosowania w sprawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2024 poz. 361 ze zm. dalej: u.p.t.u.) jako prawidłowych oraz nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w szczególności:
a) akceptacji błędów popełnionych przez organy podatkowe w zakresie zastosowania przepisów postępowania, w konsekwencji przyjęcie, iż argumenty Organu są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący, a w szczególności:
- art. 121 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie działań niezbędnych dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego sprawy,
- art. 122 i 187 § 1 O.p. przez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym oraz niezebranie całego materiału dowodowego i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, niewskazanie w decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, nie wskazanie dowodów, którym Organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a tym samym wydanie decyzji bez podstawy faktycznej i dowolność oceny materiału dowodowego skutkującą:
- całkowicie błędnym ustaleniem, że Skarżąca nie dokonała zakupu spornej nieruchomości od swojego dostawcy, jednocześnie potwierdzając za Organem, iż w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości fakt, że przedmiotowa nieruchomość została Skarżącej sprzedana; tyle, że idąc za wypowiedzią organów podatkowych wspomniane nabycie nieruchomości miało na celu obejście prawa podatkowego. Takie uzasadnienie wyroku jest wewnętrznie całkowicie sprzeczne. Zgodnie bowiem z aktem notarialnym przeniesienie własności spornej nieruchomości nie może budzić wątpliwości czy Skarżąca miała obowiązek wystawienia faktury VAT potwierdzającej tę transakcję, a tym samym ta czynność prawna nie może być podważana i traktowana jako czynność mająca na celu obejście przepisów ustawy podatkowej; wystawienie faktury VAT w sytuacji udokumentowania transakcji handlowej aktem notarialnym, jest obowiązkiem podatnika wynikającym z art. 106b u.p.t.u. - podatek wynikający z aktu notarialnego, a następnie z wystawionej do tego aktu faktury VAT, podatnik ma obowiązek wykazać w deklaracji podatkowej VAT – 7; to co wynika z obowiązujących przepisów nie może być rozważane jako obchodzenie prawa;
- art. 191 w związku z art. 210 § 4 O.p. przez brak wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności na skutek pominięcia przez Organ dowodów zawnioskowanych przez Skarżącą, a także nieprawidłową ocenę stanu faktycznego na podstawie zebranego materiału dowodowego, co zaakceptował WSA;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., przez jego niezastosowanie oraz art. 151 P.p.s.a przez jego zastosowanie mimo, iż ze strony Organu doszło do naruszenia przepisów postępowania, wyszczególnionych niżej, które to naruszenia mogły mieć i niewątpliwie miały wpływ na wynik rozstrzygnięcia.
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez nierozstrzygnięcie w granicach sprawy, a wyłącznie w granicach rozpoznanych przez Organ, z pominięciem istoty sprawy, wyjaśnienia, na jakiej podstawie Skarżąca została uznana za nabywcę jedynie faktur, a nie towaru (nieruchomości); oprócz tego Sąd pierwszej instancji miał ustawowy obowiązek rozpoznać sprawę, a nie tylko skargę podatnika, który występował bez profesjonalnego pełnomocnika, WSA miał zatem obowiązek wziąć pod uwagę i zważyć postanowienia zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2022 roku sygn. akt I FSK 437/22, wydany w sprawie spółki C. w S., która to spółka była dla Skarżącej bezpośrednim kontrahentem - wykonawcą zakwestionowanych usług budowlanych,
4) art. 134 § 1 P.p.s.a., w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., przez brak zastosowania tego przepisu prawa przez Sąd pierwszej instancji, nade wszystko w kwestii wadliwie ustalonego przez organy stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy; przepis ten zobowiązuje Sąd pierwszej instancji do wydania rozstrzygnięcia w granicach sprawy, ale przy braku związania zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną; Sąd ten ma obowiązek samodzielnego ich dostrzeżenia oraz rozpatrzenia z punktu widzenia standardów sądowej kontroli administracji na gruncie przepisu art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137 dalej: P.u.s.a.) oraz przepisu art. 3 P.p.s.a.
II. Prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z:
1) art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE przez pominięcie wynikającej z tego przepisu zasady neutralności podatku VAT, która winna być rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do odliczenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu i wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku i przyjęcie wykładni, zgodnie z którą do budżetu państwa trafia kwota wyższa, niż podlegająca odliczeniu na poszczególnych etapach obrotu kwota podatku VAT.
2) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., przez ich niezastosowanie pomimo wykazania przez Spółkę, iż kwestionowane przez organy nabycie przedmiotowych nieruchomości było rzeczywiste i nie nosiło żadnych cech obejścia prawa, w tym prawa podatkowego; niezasadne jest twierdzenie o podjęciu przez Spółkę działań zmierzających do uzyskania korzyści podatkowej, w sytuacji, gdy podatnik składa do organu, zgodnie z ustawowym obowiązkiem deklarację VAT-7 i wnioskuje w niej o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zapłaconego sprzedawcy w cenie nabycia zakupionej nieruchomości. Nie wolno bowiem Sądowi zapominać, że zakup przedmiotowych, zabudowanych nieruchomości w swojej cenie zawierał także podatek VAT.
3) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z kwestionowanych przez Organ faktur, mimo że zostały spełnione wszelkie prawem przewidziane przesłanki do takiego odliczenia; wystawienie kwestionowanych faktur VAT nie było oparte o wolę podatnika, tylko wynikało z obowiązku wystawienia ich w oparciu o art. 106b u.p.t.u., Takie bowiem traktowanie podatnika jest naruszeniem konstytucyjnej zasady, która wynika wprost z przepisem art. 2 ustawy Zasadniczej.
4) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. przez jego błędne zastosowanie oraz uznanie, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z kwestionowanych przez Organ faktur, mimo że zostały spełnione wszelkie prawem przewidziane przesłanki do takiego odliczenia; Sąd pierwszej instancji naruszył także prawo wspólnotowe przez bezpodstawne zignorowanie zarzutów skargi podniesionych w uzupełnieniach skargi z 22 czerwca oraz 17 sierpnia 2022 r., w których Skarżąca wskazała na prawomocne rozstrzygnięcie przez Naczelny Sąd Administracyjny 22 czerwca 2022 r. w wyroku sygn. akt I FSK 437/22 w sprawie C. w S., która to spółka była bezpośrednim kontrahentem Skarżącej przy realizacji zakwestionowanych przez organy usług budowlanych. Ten wyrok rozstrzyga prawomocnie szereg wątpliwości dotyczących także niniejszej sprawy; WSA miał z urzędu obowiązek uwzględnić ten wyrok przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy; Sąd nie odniósł się do nich nawet jednym słowem. Sam fakt, że niniejsza sprawa dotyczy zakupu nieruchomości w lutym 2016 r. nie oznacza, że wskazany powyżej wyrok nie ma żadnego związku z tą sprawą, gdyż wskazuje on wprost, jaki był cel zakupu przedmiotowych nieruchomości, którym było jak najszybsze dokończenie rozpoczętych na tych nieruchomościach inwestycji.
5) art. 8 ust. 2a u.p.t.u., zgodnie z treścią którego: W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Zatem zgodnie z brzmieniem tego przepisu, organ, a także Sąd pierwszej instancji nie mieli nie tylko podstaw, by stawiać Skarżącej zarzut, że jej wykonawca (czytaj spółka C.) sam nie wykonał zleconych usług.
3. W podsumowaniu zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji ewentualnie uchylenie zaskarżonych decyzji organów podatkowych i umorzenie postępowania w sprawie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a., nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty kasacyjne zostały oparte na obu podstawach przewidzianych w art. 174 P.p.s.a., jednak z uwagi na to, że na etapie skargi kasacyjnej sporne pozostawały przede wszystkim ustalenia faktyczne, rozstrzygnięcie o ich zasadności powinno zostać dokonane w pierwszej kolejności.
6. Kwestię sporną w niniejszej sprawie pozostawała ocena, czy na tle okoliczności faktycznych zaistniałych w sprawie organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. u Skarżącej prawo do pomniejszenia podatku należnego o naliczony wynikający z faktur VAT z 29 lutego 2016 r. wystawionych na jej rzecz przez B. sp. z o.o. (dalej: B.) z tytułu nabycia nieruchomości gruntowej z rozpoczętą budową budynków mieszkalnych w miejscowości B. wobec uznania, iż przedmiotowa faktura została wystawiona na podstawie czynności prawnej mającej na celu obejście prawa podatkowego.
7. Rozpoczynając ocenę zarzutów procesowych od zarzutu naruszenia przez WSA art. 141 § 4 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za nieuzasadniony. Spółka uzasadnia zarzut tym, że uzasadnienie skarżonego wyroku nie zawiera odniesienia się Sądu pierwszej instancji do argumentów prezentowanych zarówno przez Organ, jak i przez Skarżącą oraz nie wyjaśnia, dlaczego argumenty Organu - uznaje za prawidłowe, a Skarżącej odmawia wiary. Tymczasem powołany przepis nie jest właściwy do merytorycznej polemiki ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji albowiem służy on kwestionowaniu prawidłowości zaskarżonego wyroku pod względem formalnym.
8. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna. Wojewódzki sąd administracyjny ma obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia. Treść uzasadnienia powinna więc umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i - w razie kontroli instancyjnej - Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie przesłanek, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności (bądź nie) z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób umożliwiający, w razie wniesienia skargi kasacyjnej, ocenę przez Naczelny Sąd Administracyjny, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (zob. np. wyrok NSA z 12 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1562/18, wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki dostępne pozostają w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
9. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane przepisami składowe oraz realizuje wyżej wskazane cele. W sposób nie budzący wątpliwości wynika z niego, jaki stan faktyczny został w sprawie przyjęty przez WSA, dokonano też jego oceny, jak również zawarto rozważania dotyczące wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego i procesowego. Podkreślić należy, że przy pomocy zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji co do ustaleń podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego (zob. wyrok NSA z 13 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 358/12). W świetle zaprezentowanej wyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie ma uzasadnionych podstaw.
10. Formułując pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 O.p. Skarżąca zmierzała do podważenia prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego, w tym gromadzenia materiału dowodowego oraz jego oceny. Zarzuciła Sądowi pierwszej instancji przede wszystkim "nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, niewskazanie w decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, niewskazanie dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a tym samym wydanie decyzji bez podstawy faktycznej" (str. 4 skargi kasacyjnej). Skarżąca zarzucała sprzeczność w wywodach, z których jednocześnie wynikało, że "skarżąca nie dokonała zakupu spornej nieruchomości od swojego dostawcy" przy jednoczesnej akceptacji stanowiska, że "przedmiotowa nieruchomość została skarżącej sprzedana" (str. 4 skargi kasacyjnej).
11. Podstawą materialnoprawną rozstrzygnięcia organów podatkowych był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., na bazie którego zakwestionowane zostało prawo Skarżącej do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dwóch faktur VAT z 29 lutego 2016 r. wystawionych na jej rzecz przez B. z tytułu zakupu nieruchomości gruntowych z rozpoczętą budową budynków mieszkalnych. Organy podatkowe na podstawie okoliczności sprawy ustaliły, iż jedynym celem i uzasadnieniem transakcji udokumentowanych ww. fakturami VAT było wykorzystanie mechanizmu rozliczenia podatku VAT dla uzyskania korzyści podatkowej.
12. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie oraz kolejny raz powtórzyła swoje stanowisko w zakresie oceny, że nie wyjaśniono wywiedzionego wniosku, że przedmiotowa transakcja była nieważna w rozumieniu art. 58 Kodeksu cywilnego a skutecznie przeniosła własność. Jednak dla skuteczności podważenia podstawy faktycznej zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji w sprawie, która była podstawą do zastosowania przepisów prawa materialnego wymagane jest wskazanie konkretnych uchybień w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym ze wskazaniem ich wpływu na wynik sprawy. Tymczasem argumentacja uzasadnienia skargi kasacyjnej sprowadza się wyłącznie do zaakcentowania, że Spółka nie akceptuje stanowiska WSA i Organu.
13. WSA w zaskarżonym wyroku wskazał na okoliczności, które legły u podstaw oceny przedmiotowych transakcji nabycia nieruchomości jako służących celom nadużycia podatkowego. Oznacza to ocenę, że zamierzonym skutkiem, dla którego strony transakcji zdecydowały się ją przeprowadzić, była nieuprawniona korzyść podatkowa co oznacza badanie, czy jej przyznanie było sprzeczne z celami wspólnego systemu VAT. Celem tym jest realizacja zasady neutralności VAT, co ma miejsce przy dokonywaniu rzeczywistych transakcji gospodarczych a nie transakcji, których zasadniczym celem jest określony skutek podatkowy uzgodniony przez strony będące podmiotami powiązanymi.
14. W tym kontekście WSA odwołał się do następujących okoliczności, które potraktował jako przesłankę uznania spornej transakcji za mającą na celu obejście prawa podatkowego:
- powiązania osobiste, kapitałowe oraz majątkowe pomiędzy Skarżącą jako nabywcą i B. jako zbywcą, który był kolejną z szeregu powiązanych spółek dokonujących obrotu w przebiegu całościowego obrotu przedmiotowymi nieruchomościami,
- brak środków finansowych umożliwiających sfinansowanie nabycia przedmiotowych nieruchomości przez kolejnych nabywców,
- nierynkowe warunki transakcji - odległy termin zapłaty (pierwotnie 24 miesiące, przedłużone aneksem o kolejne 24 miesiące),
- brak uzasadnienia gospodarczego dokonywanych transakcji przy ewidentnym rezultacie podatkowym w postaci zwrotu podatku naliczonego od transakcji, od której nie został nabyty podatek należny;
- brak faktycznego przepływu środków pieniężnych z tytułu zapłaty za zakup nieruchomości oraz kompensata zobowiązania Spółki wobec B. tytułem zakupionej nieruchomości karą umowną należną zbywcy,
- brak zaplecza po stronie Spółki (kadrowego i technicznego) niezbędnych do dalszego prowadzenia inwestycji budowy budynków mieszkalnych
- niezapłacenie należnego podatku VAT od tej transakcji przez sprzedawcę.
15. Dla ustalenia, czy celem spornych transakcji było uzyskanie nieuprawnionych korzyści podatkowych należy ustalić rzeczywistą treść spornej transakcji. Okoliczność, którą w sprawie tak eksponuje Spółka, to jest formalna poprawność transakcji związana z jej formą w postaci aktu notarialnego nie ma decydującego znaczenia dla takiej oceny. Umówienie się bowiem dwóch podmiotów (powiązanych osobowo i kapitałowo) i dokonanie umownej transakcji w określonej formie prawnej podlegać może ocenie co do rzeczywistej intencji jej stron w kontekście skutków podatkowych. W tym celu można ocenić, czy transakcja nie pozoruje jedynie rzeczywistej transakcji na co wskazywać mogą powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w takim schemacie.
16. Nadużycie prawa podatkowego w podatku od towarów i usług zachodzi wówczas, gdy dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych w dyrektywie VAT i ustawodawstwie krajowym transponującym dyrektywę, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy a z ogółu obiektywnych czynników wynika, że zasadniczym celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Oba warunki muszą być spełnione kumulatywnie, nie wystarczy wykazać, że konkretna transakcja skutkuje uzyskaniem korzyści podatkowej lub nawet, że ma zasadniczo na celu uzyskanie takiej korzyści, bądź nie ma żadnego innego racjonalnego uzasadnienia lub wytłumaczenia. Konieczne jest ustalenie, że skutkiem transakcji jest korzyść podatkowa, która byłaby sprzeczna z celem unijnych i krajowych regulacji dotyczących podatku od wartości dodanej.
17. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Organ w sprawie zgromadził i przeanalizował materiał dowodowy, który pozwalał na racjonalny wniosek, że sporne transakcje dokonane zostały w warunkach nadużycia prawa. Skarżąca złożyła deklarację VAT-7 za luty 2016 roku wykazując prawie pół miliona złotych do zwrotu na rachunek bankowy. Przedmiotem transakcji objętych zakwestionowanymi fakturami były nieruchomości stanowiące działki gruntu z rozpoczętą budową budynków mieszkalnych wartości 1.309.650 zł brutto oraz 1.254.600 zł brutto. Zgodnie z zapisem na obu fakturach z 29 lutego 2016 r. termin zapłaty przelewem został ustalony do 28 lutego 2018 r. tj. na dwa lata.
18. Opisane wyżej nieruchomości zostały wcześniej, 5 grudnia 2014 r. nabyte przez B. (Zbywcę) od Bx. Sp. z o.o. w S.. Ustalono, że tamta transakcja także przeprowadzona została pomiędzy podmiotami powiązanymi; prezesem zarządu w obu tych spółkach była ta sama osoba, W. S., który wraz z A. S. (byłą żoną) pozostawał wspólnikiem ostatniej z wymienionych spółek. Z kolei jedynym wspólnikiem pierwszej ze spółek, była druga z nich. Ustalono, że B. nie posiadała żadnych środków finansowych na taki zakup więc przyjęto, że środki na zapłatę ceny będą pochodziły z pożyczki, jakiej udzielił jej sprzedający. Przeprowadzona analiza rachunku bankowego wskazywała, że B. Sp. z o.o. także nie dysponowała środkami na udzielenie takiej pożyczki a pomiędzy spółkami dokonywano wzajemnie przelewów. Ostatecznie jednak ustalono, że nabywca, B., nie zapłacił całej należności.
19. Skarżąca utworzona została 5 lutego 2016 r. z minimalnym kapitałem zakładowym w wysokości 5.000 zł. Prezesem zarządu Skarżącej Spółki został B. S. będący jednocześnie jej jedynym udziałowcem. Pod adresem, który wskazany został jako formalna siedziba Spółki, Skarżąca nigdy nie prowadziła działalności a umowa najmu, z powodu nie regulowania czynszu, została wypowiedziana ze skutkiem natychmiastowym jeszcze w październiku 2016 r.
20. Zarzutami skargi kasacyjnej Skarżąca nie podważyła powyższych okoliczności, które w istocie nie były sporne. WSA zasadnie, po analizie okoliczności towarzyszących spornej transakcji (w tym powiązań natury prawnej, ekonomicznej i osobowej) za uzasadniony uznał wniosek Organu, że zasadniczym jej celem było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku VAT przy braku zapłaty podatku przez zbywcę. Wniosek taki jest racjonalny w świetle zasad doświadczenia życiowego natomiast Skarżąca w skardze kasacyjnej nie przedstawiła żadnej argumentacji podważającej logikę takiego wniosku. Skarżąca polemizowała z oceną poszczególnych ustaleń np. długości umownego terminu zapłaty wskazując, że nie ma żadnego zakazu dla takich ustaleń. I jakkolwiek zgodzić się należy, że formalnie nie ma żadnych wytycznych dla oznaczenia terminów zapłaty, to w świetle całokształtu okoliczności sprawy, gdy transakcji dokonują dwa powiązane podmioty, z których żaden nie ma warunków finansowych by takiego obrotu nieruchomościami przeprowadzić na warunkach rynkowych, należy przedstawić uzasadnienie dla dokonania takiej transakcji. Tymczasem, jak wskazano wyżej dominującym uzasadnieniem zarzutów kasacyjnych było wyrażanie braku aprobaty dla stanowiska WSA. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnoszone przez autora skargi kasacyjnej okoliczności nie podważyły całościowej oceny dowodów. Stąd zarzuty naruszenia art. 191 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 121, art. 122 a także art. 210 § 4 O.p. należało uznać za niezasadne.
21. Za nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. Zgodnie z ostatnim przepisem sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Z powołanego przepisu wynika zatem, że Sąd pierwszej instancji, rozpoznając skargę na decyzję organu podatkowego, nie jest związany granicami tej skargi, co oznacza, iż niezależnie od podniesionych w zarzutów, wniosków i podstawy prawnej, sąd ten powinien dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu w pełnym zakresie, bez względu na to, czy skarżący prawidłowo podniósł i uzasadnił zarzuty i wskazał podstawę prawną, tudzież złożył poprawne wnioski w skardze. Powołany przepis można naruszyć, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania bądź powołała w postępowaniu sądowym dowody, które zostały przez Sąd pominięte lub gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, że bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien ich zignorować (zob. wyrok NSA z 15 stycznia 2019 r., sygn. akt II OSK 391/17).
22. Sąd pierwszej instancji może naruszyć powyższą normę jeżeli pomimo obowiązku wynikającego z tego przepisu nie wyjdzie poza zarzuty i wnioski skargi, dostrzegając uchybienia, które – jakkolwiek nie powołane przez skarżącego - powinien uwzględnić z urzędu. Skarżąca podnosząc zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. nie powołała się na takiego rodzaju uchybienia WSA. Wbrew zarzutom powołany wyrok sygn. akt I FSK 437/22 nie mógł wnieść niczego do niniejszej sprawy. Skarżąca podkreślając jego doniosłość, nie wskazała, które z istotnych ustaleń dla sprawy uzasadniał lub podważał.
23. Wobec braku skutecznego podważenia stanu faktycznego sprawy zarzutami procesowymi, Naczelny Sąd Administracyjny oceniał zarzuty prawa materialnego w stanie faktycznym przyjętym przez Sąd pierwszej instancji. W tym kontekście uznał za nieuzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez ich niezastosowanie oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. przez błędną jego wykładnię. Tak samo należy ocenić zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE.
24. Wydając rozstrzygnięcia organy podatkowe przywołały przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., z którego wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Obecnie klauzula nadużycia prawa w odniesieniu do podatku od towarów i usług wynika z art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u., który został wprowadzony z dniem 16 lipca 2016 r. na podstawie ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 846). Wprowadzona tymi normami klauzula nadużycia prawa nie była jednak nowością w systemie opodatkowania podatkiem od towarów i usług albowiem w odniesieniu do podatku od wartości dodanej klauzula nadużycia prawa funkcjonuje jako zasada wykładni już od dawna (opinia Rzecznika Generalnego Poiaresa Madura do sprawy Halifax, pkt 91, a także wyrok NSA z 26 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 380/18). Sprawa niniejsza dotyczy okresu rozliczeniowego sprzed wejścia w życie art. 5 u.p.t.u.
25. Z ugruntowanej linii orzecznictwa TSUE wynika, że zasada zakazu nadużycia prawa skutkuje tym, że zabronione są całkowicie sztuczne konstrukcje, oderwane od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tworzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych (zob. wyroki Trybunału: z 22 maja 2008 r. w sprawie C-162/07 [...], pkt 28; z 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 [...], pkt 51; z 12 lipca 2012 r. w sprawie C-326/11 [...], pkt 35, z 20 czerwca 2013 r., C-653/11, [...], pkt 45, czy z 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22 [...]., pkt 46). W wyroku w sprawie C-255/02 [...], Trybunał wskazał, że aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej.
26. Odnosząc powyższe do okoliczności sprawy Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym jedynym celem nabycia spornej nieruchomości było obejście przepisów prawa podatkowego, co skutkowało uznaniem tej transakcji za bezskuteczną na gruncie prawa podatkowego. Prezentowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko znajduje potwierdzenie także w treści wyroku TSUE z 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22, w którym Trybunał odpowiedział na pytanie NSA: "Czy przepisy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy [2006/112] oraz zasady neutralności i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisowi krajowemu, takiemu jak art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o [VAT], który pozbawia podatnika prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia prawa (rzeczy) uznanego za dokonane dla pozoru w rozumieniu przepisów krajowego prawa cywilnego, niezależnie od stwierdzenia czy zamierzonym skutkiem transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami dyrektywy i czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego?" Rozstrzygając o powyższej kwestii Trybunał stwierdził, że: "Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że: stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa."
27. W treści tego wyroku Trybunał odwołał się do swoich wcześniejszych orzeczeń i przypomniał, że w odniesieniu do nadużycia prawa z utrwalonego orzecznictwa wynika, że stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w zakresie VAT zakłada, po pierwsze, że sporne transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach Dyrektywy 2006/112/WE oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (wyroki: z 21 lutego 2006 r., [...]., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 74, 75; z 17 grudnia 2015 r., [...], C-419/14, EU:C:2015:832, pkt 36; z 15 września 2022 r., [...] C-227/21, EU:C:2022:687, pkt 35). W zakresie oceny, czy zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie takiej korzyści podatkowej, w dziedzinie VAT Trybunał orzekł, iż w sytuacji gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwiema transakcjami, nie jest on zobowiązany do dokonania wyboru tej transakcji, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty VAT, jednak zasada zakazu nadużyć, znajdująca zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112 (wyroki: z 16 lipca 1998 r., ICI, C-264/96, EU:C:1998:370, pkt 26; z 27 października 2011 r., [...], C-504/10, EU:C:2011:707, pkt 51; postanowienie z 9 stycznia 2023 r., [...] 2003, C-289/22, EU:C:2023:26, pkt 41) – pkt 46.
28. Z powołanego wyroku wynika, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. może stanowić podstawę pozbawienia podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotkniętą nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie jej jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa.
29. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie, organy podatkowe wykazały, iż doszło do nadużycia prawa i odwoływały się do istotnych okoliczności, w tym chęci osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci bezpośredniego zwrotu naliczonego podatku VAT. Natomiast Sąd pierwszej instancji, zaakceptował stanowisko organów podatkowych i wyraził pogląd, że w rozpatrywanej sprawie transakcja, pomimo iż spełnia formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa, to jej skutkiem byłoby uzyskanie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, a zatem jest dokonana w warunkach nadużycia prawa podatkowego.
30. Z niepodważonego stanu faktycznego sprawy wynika, że będąca przedmiotem sporu transakcja została celowo ukształtowana w taki sposób, aby uzyskać zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, natomiast nie sposób zidentyfikować w niej realizację celu gospodarczego, co należało ocenić jako wypełniające przesłanki nadużycia prawa podatkowego. Dodatkowo należy wskazać, iż potwierdzenia prawidłowości stanowiska organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji można poszukiwać w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2023 r., sygn. I FSK 650/18 oraz z 8 maja 2024 r. I FSK 470/22 w którym Sąd ten zaakceptował stanowisko WSA oraz organów podatkowych co do nadużycia prawa podatkowego w związku z transakcjami dokonanymi na wcześniejszym etapie obrotu przedmiotową nieruchomością. W efekcie Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty materialnoprawne skargi kasacyjnej za nieuzasadnione.
31. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekła na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm).