Lexedit
Wróć do analizy orzeczenia
Pełny tekst orzeczenia

I FSK 2004/21

Oryginalna, niezmieniona treść orzeczenia. Jeżeli chcesz przeczytać analizę (zagadnienia prawne, podstawa prawna, argumentacja, rozstrzygnięcie), wróć do strony orzeczenia.

I FSK 2004/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-10-04
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Danuta Oleś /przewodniczący sprawozdawca/
Maja Chodacka
Marek Kołaczek
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Kr 94/21 - Wyrok WSA w Krakowie z 2021-02-26
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 70 § 6 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 94/21 w sprawie ze skargi B.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 18 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz B.B. kwotę 4.876 (słownie: cztery tysiące osiemset siedemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 26 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 94/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę B.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 18 listopada 2020 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2014 r.
B.B. (dalej: "strona" lub "skarżący") w 2014r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Firma "M.". Przedmiotem działalności gospodarczej skarżącego w tym okresie było wykonywanie usług ogólnobudowlanych, wykonanie dekoracji i domków dekoracyjnych. Był czynnym podatnikiem podatku VAT. Rozliczał się z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, składając deklaracje dla podatku VAT za okresy kwartalne.
Prawidłowość rozliczeń zawartych w deklaracjach VAT-7 stała się przedmiotem kontroli podatkowej w zakresie podatku VAT za 2014 r., a następnie przedmiotem postępowania podatkowego. W trakcie kontroli podatkowej stwierdzono, że skarżący dokonał w okresie objętym kontrolą, nabyć usług od: [...] (dalej: "kontrahenci"). Z tego tytułu w ewidencjach nabyć VAT za kontrolowany okres wykazał nabycia na łączną kwotę netto 315.500 zł i odliczył podatek naliczony na łączną kwotę 72.565 zł.
Na podstawie zgromadzonych w toku kontroli i postępowania podatkowego dowodów stwierdzono, że faktury VAT wystawione przez wskazanych kontrahentów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Zatem podatnik, odliczając, podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez te firmy dopuścił się naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: "ustawa o VAT").
Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, organ drugiej instancji wydał decyzję z 18 listopada 2020 r., w której uzał, że w sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy, przeprowadzono wnikliwe postępowanie dowodowe, mające na celu zweryfikowanie rzetelności faktur VAT, otrzymanych przez skarżącego, a wystawionych przez firmy kontrahentów. Przesłuchano skarżącego oraz świadków, włączono do prowadzonego postępowania materiały dowodowe przesłane przez organy podatkowe, właściwe dla kontrahentów skarżącego oraz materiały dowodowe, przesłane przez organy ścigania i zgromadzone w toku postępowania karnego.
Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy podał, że pismem z 14 października 2019 r., doręczonym pełnomocnikowi 18 października 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. zawiadomił stronę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2014 r. został zawieszony 7 czerwca 2017 r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: "Ordynacja podatkowa"). Oznacza to, że nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań, będących przedmiotem orzekania, stąd organ podatkowy był uprawniony do rozpatrywania sprawy w stosunku do całego okresu, o którym mowa powyżej.
Organ odwoławczy przedstawił okoliczności nabycia usług od firmy E. i uznał, że potwierdzają one, iż ww. firma nie wykonała w 2014 r. usług na rzecz skarżącego, opisanych na przedłożonych fakturach VAT. Zdaniem organu odwoławczego, wszystkie okoliczności stanu faktycznego sprawy wskazują, że skarżący wiedział lub co najmniej powinien wiedzieć, że otrzymane przez niego faktury od E. nie potwierdzają rzetelnych transakcji gospodarczych. Przedłożone przez niego faktury VAT wprawdzie zostały sporządzone prawidłowo pod względem formalnym, ale nie odpowiadają rzeczywistości. Podmiot figurujący w nich, jako wystawca, nie był faktycznie wykonawcą wskazanych na spornych fakturach VAT usług i wykonawcą zleconych mu prac. Z dniem 9 maja 2013 r. firma E. została wykreślona z ewidencji podatników VAT.
Organ podatkowy stwierdził, że nie kwestionuje faktu wykonania robót budowlanych, objętych spornymi fakturami VAT, jednakże wykonawcą tych usług nie mogła być E., która w dacie wystawienia faktur nie miała zarządu, a jej siedzibą był adres biura wirtualnego. Już te okoliczności są wystarczające do stwierdzenia, że wykonawcą usług nie mogła być ta firma, a zatem dalsze przesłuchiwania osób w tej sprawie były bezcelowe.
Przedstawiając okoliczności nabycia usług od firmy A. [...] organ podatkowy uznał, że firma ta nie wykonała w 2014 r. usług na rzecz skarżącego, opisanych na przedłożonych fakturach VAT. Stwierdzono, że są to faktury nierzetelne, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu podatkowego firma ta nie dysponowała zapleczem technicznym do produkcji dekoracji/ozdób i nie korzystała z usług podwykonawców przy wykonywaniu tych prac. Biorąc ponadto pod uwagę zasoby pracownicze (średnio 12 pracowników) i posiadane środki trwałe, nie jest możliwe rzeczywiste wykonanie usług wymienionych na spornych fakturach VAT. Organ odwoławczy podał, że nie kwestionuje, aby prace, zafakturowane na spornych fakturach nie zostały wykonane. Jednakże w świetle zgromadzonych dowodów w sprawie uznał, że prace te nie zostały wykonane przez wystawcę spornych faktur.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący decyzji zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 §1 i art. 191, art. 180 § 1, art. 181 w zw. z art. 188 i art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej, oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112A/VE, art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że istotą problemu było ustalenie zasadności zakwestionowania prawidłowości rozliczeń podatku VAT w okresie objętym postępowaniem, a dotyczących faktur VAT nabycia przez firmę skarżącego usług od kontrahentów. Rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie problemu uzależnione jest zatem od ustalenia, czy w istocie zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, jak wywodzi skarżący, czy też dokumentują transakcje pozorowane, a okoliczności tej strona nie była świadoma lub co najmniej nie mogła podejrzewać na podstawie towarzyszących im okoliczności.
Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji Sąd pierwszej instancji uznał, że nie zawierają one wad, powodujących konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego.
W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2014 r., uznając, że nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań.
Dalej Sąd za prawidłowy uznał stan faktyczny sprawy. Ustalenia organu podatkowego znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji, podobnie jak wcześniej decyzji organu pierwszej instancji. Oceniając całokształt dowodów zgromadzonych w sprawie, dotyczących nabycia przez skarżącego usług wskazanych w fakturach VAT wystawionych przez kontrahentów Sąd uznał, że poczynione ustalenia w sposób jednoznaczny i logiczny wskazują, że faktury VAT wystawione przez ww. podmioty, mające dokumentować świadczenie usług na rzecz firmy skarżącego, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w kształcie z nich wynikającym. Sąd podkreślił, że w realiach rozpoznawanej sprawy sposób postępowania strony skarżącej sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, i patrzenia na ustalenia organów przez pryzmat pominięcia dowodów i faktów mających za przedmiot dokonanie ustaleń dla niej korzystnych. Kontrola akt postępowania podatkowego prowadzi jednak do wniosku, że na gruncie niniejszej sprawy organ dokonał analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, ocenił dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego.
Według Sądu skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy podatkowe oceny poszczególnych dowodów, ani nie przedstawił wniosków dowodowych wskazujących na to, że faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje. Skarżący - negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego - nie przedstawił w istocie, mimo pozornej ich wielości, żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i akcentowanie wybiórczych, a przy tym oderwanych od kontekstu i wzajemnych relacji okoliczności, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniu decyzji.
W świetle poczynionych w stanie faktycznym sprawy ustaleń, Sąd uznał, że organ odwoławczy miał pełne podstawy by uznać, że skarżący wiedział o tym, że uczestniczy w procederze obrotu fakturami nieodzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych między wskazanymi w nich podmiotami. Udowodnił bowiem, że zakwestionowane transakcje nie miały miejsca, a zatem zła czy dobra wiara nie były okolicznością, która wymagała ustalenia w drodze postępowania podatkowego dla pozbawienia strony prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. Jednakże, mimo, iż organ nie był zobligowany w niniejszej sprawie do badania dobrej wiary, to ustalony stan faktyczny sprawy wykluczył nieświadome działanie skarżącego. Zasadnie przyjęto, że skarżący wiedział lub przy należytej staranności powinien był wiedzieć, że transakcje tymi fakturami objęte statuowały oszustwo podatkowe, mające na celu nieuprawnione osiągnięcie korzyści finansowych wynikających z nadużycia prawa.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:
I. przepisów postępowania:
1. art 134 § 1 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez dokonanie przez WSA dowolnej, selektywnej i nieobiektywnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego przejawiającej się w szczególności w błędnym przyjęciu, jakoby:
a) wystarczającym do stwierdzenia, że wykonawcą usług nie była firma E. było ustalenie, iż spółka ta nie miała zarządu, a 9 maja 2013 r. została wykreślona z ewidencji podatników VAT, a jej siedzibą był adres biura wirtualnego, podczas gdy:
- skarżący przed podpisaniem umowy sprawdził, że spółka była zarejestrowana w KRS, a R.B. - którego skarżący wylegitymował przy podpisaniu umowy, sporządzając kopię jego dowodu osobistego - był ujawniony w KRS jako jedyny wspólnik E.,
- zeznania świadków potwierdzają, że na budowie prace wykonywała E., kojarzona z osobą B.S.;
b) R.B. nie mógł podpisać ze skarżącym 10 października 2014 r. umowy na wykonanie robót budowlanych, gdyż przebywał w tym czasie w Areszcie Śledczym w Krakowie, podczas gdy z akt sprawy wynika, że R.B. rozpoczął wykonywanie kary pozbawienia wolności prawdopodobnie niemal 3 lata później, tj. 21 czerwca 2017 r.;
c) postępowanie dowodowe w sprawie przeprowadzone zostało skrupulatnie i dokładnie, a orzekające w sprawie organy zgromadziły wszelkie dostępne dowody i zbadały każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia sprawy, podczas gdy:
- Dyrektor bez uzasadnionej przyczyny odmówił przeprowadzenia dowodu z eksperymentu, który w sposób ewidentny potwierdziłby, że ozdoby i figury do Parku Rozrywki była w stanie i faktycznie wykonywała A. przy zaangażowaniu m.in. [...];
- Dyrektor nie ustalił w sposób prawidłowy okoliczności dotyczącej okresu przebywania R.B. w Areszcie Śledczym w K., mimo że na jej podstawie wywiódł negatywne konsekwencje dla skarżącego;
d) skarżący "nie przedstawił w istocie, mimo pozornej ich wielości, żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważania" ustaleń organów, a jego twierdzenia mają charakter wyłącznie polemiczny, podczas gdy skarżący zgłosił szereg wniosków dowodowych, w szczególności wniosek o przeprowadzenie eksperymentu, który w sposób ewidentny potwierdziłby, że dekoracje do Parku Rozrywki była w stanie wykonać i faktycznie wykonała firma A.;
e) ustalony stan faktyczny uzasadniał twierdzenie, że "działanie podatnika było zamierzone i zaplanowane i miało na celu uzyskanie nienależnych korzyści finansowych, wskutek bezpodstawnego obniżenia podatku należnego", podczas gdy zebrany materiał dowodowy, w szczególności zeznania świadków oraz materialny efekt wykonanych prać potwierdzają rzeczywisty charakter wykonanych usług;
2) art. 134 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez:
a) pominięcie okoliczności korzystnych dla skarżącego, podniesionych przez niego w toku postępowania, a wynikających z zebranego materiału dowodowego;
b) oddalenie skargi, podczas gdy decyzję drugiej instancji należało uchylić celem usunięcia - przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez organy podatkowe -tych nieprawidłowości w zakresie ustalenia stanu faktycznego, które były ewidentne, co dotyczy w szczególności:
- okresu przebywania przez R.B. w Areszcie Śledczym w K., z której to okoliczności został wywiedziony istotny dla rozstrzygnięcia sprawy wniosek, jakoby R.B. nie mógł podpisać umowy 10 października 2014 r.;
- możliwości wykonania ozdób do Parku Rozrywki przez A. przy zaangażowaniu m.in. [...], co zobrazowałby w sposób jednoznaczny wnioskowany przez skarżącego eksperyment;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - polegające na zignorowaniu przez WSA uchybień w zakresie przepisów postępowania, jakich dopuścił się Dyrektor, a polegających na braku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, co przejawiało się w bezzasadnym przejęciu, jakoby R.B. od 21 czerwca 2014 r. odbywał karę pozbawienia wolności w Areszcie Śledczym w K., a co za tym idzie nie mógł podpisać 10 października 2014 r. umowy ze skarżącym na wykonanie robót budowlanych, podczas gdy okoliczność ta nie została prawidłowo ustalona przez Dyrektora, mimo że organ, wywiódł negatywne konsekwencje dla skarżącego
4) art. 145 § 1 pkt lit. c), art. 151 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 180 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej - polegające na niedostrzeżeniu uchybień w zakresie przepisów postępowania, jakich dopuściły się orzekające w sprawie organy, a polegających na braku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy w wyniku:
a) zaniechania przeprowadzenia dowodu z eksperymentu, który w sposób ewidentny potwierdziłby, że ozdoby i figury do Parku Rozrywki wykonane zostały przez A. - skoro orzekające w sprawie organy kwestionują wykonanie spornych prac przez tę firmę;
b) zaniechania przeprowadzenia jakichkolwiek innych dowodów na okoliczność tego, jaka inna firma niż A. mogła wykonać w 2014 r. ozdoby i figury do Parku Rozrywki - skoro orzekające w sprawie organy nie kwestionują, że ozdoby te faktycznie zostały wykonane, ale twierdzą, że nie wykonała ich firma A.;
c) zaniechania przesłuchania w charakterze świadków osób, których zeznania mogłyby potwierdzić fakt wykonania na rzecz skarżącego usług przez A., tj.:
- R.S. - na okoliczności dotyczące wykonywania ozdób i figur do Parku Rozrywki, w tym firmy, na rzecz której bezpośrednio wykonywał ww. ozdoby i figury oraz osoby, której kierownictwu podlegał w zakresie wykona tych prac - skoro orzekające w sprawie organy kwestionują, że R.S. wykonywał te prace z ramienia firmy A.;
- M.G. - na okoliczności dotyczące wykonywania przez firmę A. ozdób i figur do Parku Rozrywki w 2014 r., przebiegu związanych z tym prac procesu produkcyjnego, miejsca produkcji oraz osób w nią zaangażowanych z ramienia firmy A., a także zakresu umowy dzierżawy przedsiębiorstwa należącego do D.G. - skoro orzekające w sprawie organy wywodzą negatywne dla skarżącego wnioski z umowy dzierżawy przedsiębiorstwa zawartej pomiędzy D.G. a M.G.;
d) zaniechania przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów na okoliczność tego, jaka inna firma jeśli nie E. mogła wykonać w 2014 r. usługi budowlane związane z [...] - skoro z decyzji wynika, że orzekające w sprawie organy nie kwestionują, że prace te faktycznie zostały wykonane, ale twierdzą, że nie wykonała ich firma E.;
e) bezzasadnej odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania B.S. w charakterze świadka, podczas gdy przeprowadzenie tego dowodu miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, albowiem pozwoliłoby na wykazanie, że faktury wystawione przez E. dokumentują rzeczywiście zrealizowane usługi, a nadto, że B.S. przy ich realizacji działał z ramienia firmy E., pomimo że zgłoszone wnioski dowodowe zmierzały do wykazania tezy przeciwnej do prezentowanej przez orzekające w sprawie organy;
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - polegające na niedostrzeżeniu uchybień w zakresie przepisów postępowania, jakich dopuściły się organy, polegających na braku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co przejawiało się w szczególności w:
a) oparciu rozstrzygnięcia o przypuszczenia, uogólnienia i hipotezy, przy jednoczesnym zmarginalizowaniu dowodów i okoliczności przemawiających na korzyść skarżącego, podniesionych przez niego w toku postępowania;
b) dokonaniu dowolnej, selektywnej i nieobiektywnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającej się w bezzasadnym przyjęciu, jakoby faktury wystawione na rzecz skarżącego przez kontrahentów nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika w sposób jednoznaczny, że faktury te dokumentują faktycznie wykonane czynności, których materialne efekty istnieją i są weryfikowalne;
6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej - polegające na niedostrzeżeniu przez WSA, że postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało w sposób naruszający zasadę prawa do obrony strony postępowania, rozumianej jako prawo do bycia wysłuchanym i gwarantującej skarżącemu możliwość użytecznego i skutecznego przedstawienia swojego stanowiska i dowodów w trakcie postępowania administracyjnego, który to zarzut jest tym bardziej zasadny, że części wnioskowanych przez skarżącego dowodów nie można już przeprowadzić z uwagi na śmierć świadka R.S.;
7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku uniemożliwiające dokonanie kontroli instancyjnej wydanego rozstrzygnięcia, a to na skutek:
- braku przeprowadzenia wnikliwej analizy merytorycznej wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, w szczególności dotyczących odmowy przeprowadzenia szeregu dowodów, o które wnioskował skarżący, zwłaszcza dowodu z eksperymentu, który zmierzał do wykazania tezy przeciwnej do prezentowanej przez orzekające w sprawie organy,
- niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, przy ograniczeniu się do powtórzenia twierdzeń orzekających organów z całkowitym pominięciem argumentacji skarżącego przedstawionej w skardze;
które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowały bezzasadnym uznaniem przez Sąd pierwszej instancji, że sporne usługi nie zostały wykonane przez kontrahentów, a co za tym idzie skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w cenie tych usług;
II. naruszenie prawa materialnego tj.:
1) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w bezzasadnej odmowie skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego w cenie usług nabytych od kontrahentów;
2) art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi pomimo tego, że zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za II i III kwartał 2014 r. wygasło z końcem 2019 r. na skutek przedawnienia;
3) art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym przyjęciu, jakoby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku VAT za 2014 r. na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego przez [...] w Krakowie do sygn. akt [...], nadzorowanego przez Prokuraturę Rejonową w Wieliczce pod sygn. akt [...], podczas gdy:
- w postępowaniu tym skarżący był przesłuchiwany wyłącznie w charakterze świadka, podobnie jak kilkanaście innych osób,
- postępowanie to nie zostało skonkretyzowane w zakresie przedmiotowym ani podmiotowym,
- nie sposób ustalić, jakiego konkretnego zobowiązania podatkowego i za jaki okres rozliczeniowy to postępowanie dotyczyło,
- nie zostało w żaden sposób sprecyzowane, wobec kogo kierowane jest w ramach tego postępowania podejrzenie popełnienia przestępstwa,
- postępowanie to zostało zawieszone bez przedstawienia komukolwiek zarzutów,
- ten sam skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia z okoliczności wszczęcia tego samego postępowania karnoskarbowego organy wywodzą również w stosunku do innych osób, a przynajmniej w odniesieniu do pana Jana Jawienia, którego zobowiązania podatkowe pozostają bez związku z zobowiązaniami podatkowymi skarżącego.
Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna strony zasługuje na uwzględnienie.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie instrumentalnego charakteru wszczęcia w tej sprawie postępowania karnego skarbowego. Wskazać bowiem należy, że kwestii tej Sąd pierwszej instancji poświęcił jedynie ogólnikowe wywody sprowadzające się do następującego stwierdzenia - "W odniesieniu do kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy podał, że pismem z dnia 14 października 2019r. nr [...], doręczonym pełnomocnikowi podatnika w dniu 18 października 2019r. Naczelnik [...] US K. zawiadomił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2014 r. został zawieszony w dniu 7 czerwca 2017r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., tj. wszczęciem postępowania (dochodzenia) w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 12 k.k., wiążącego się z niewykonaniem tych zobowiązań. Oznacza to, że nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań, będących przedmiotem orzekania, stąd organ był uprawniony do rozpatrywania sprawy w stosunku do całego okresu, o którym mowa powyżej." (str. 14-15 uzasadnienia wyroku).
Zdaniem Naczelny Sąd Administracyjny powyższa ocena Sądu pierwszej instancji ze względu na swoją lakoniczność i brak merytorycznej argumentacji nie poddaje się instancyjnej kontroli.
Dla oceny kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, kluczowe znaczenie ma treść powołanej w skardze kasacyjnej uchwały 7 sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), w której wskazano, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.
W uchwale tej wskazano, że analiza prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c powołanej ustawy dokonywana przez sąd w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna obejmować zbadanie kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. W konsekwencji chodzi o ustalenie, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale stanął na stanowisku, że w ramach oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej sąd administracyjny bada tylko, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast nie ocenia wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej.
Ważne jest spostrzeżenie zaprezentowane przez NSA w wyroku z 6 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 34/20 (publ. CBOSA), zgodnie z którym "nadużycie prawa przez organ podatkowy w kontekście zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wyraża się wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej (niezależnie od daty tego wszczęcia), motywowanym nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tej normy. Właśnie w celu zapobiegania takiemu nadużyciu prawa sądy administracyjne są władne analizować karnoprawne przesłanki inicjowania postępowania prowadzonego na podstawie przepisów K.k.s. po to, aby ocenić, czy działanie to nie zostało podjęte jedynie dla uzyskania efektu na płaszczyźnie prawa podatkowego, tzn. dla oddziaływania na bieg terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej".
Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanej wyżej uchwale uznał, że o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć, np. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W niniejszej sprawie strona skarżąca zarzuca organowi prowadzącemu postępowanie karne, m.in. właśnie taką bierność, jak również wskazuje na szereg innych okoliczności istotnych jej zdaniem dla stwierdzenia instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego w tej sprawie.
Mając na uwadze dwuinstancyjność postępowania sądowoadministracyjnego, do argumentacji tej powinien się odnieść w pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji, w sytuacji kiedy nie uczynił tego w zaskarżonym wyroku.
Mając powyższe na uwadze za przedwczesne uznać należy odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.
W konsekwencji zaskarżony wyrok należało uchylić na podstawie art. 185 p.p.s.a., z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, w celu merytorycznego odniesienia się do argumentacji skargi kasacyjnej podniesionej w zakresie kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |
|Maja Chodacka |Danuta Oleś (spr.) |Marek Kołaczek |