I FSK 2000/22

I FSK 2000/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-12-09
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Danuta Oleś /przewodniczący/
Izabela Najda-Ossowska
Maja Chodacka /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2175/21 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-08-22
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 143
art. 82 ust. 2 i ust. 4
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 169 par. 1, art. 233 par. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2022 poz 329
art. 188
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2175/21 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 lipca 2021 r. nr 1401-IOA1.4105.29.2021.JK w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 lipca 2021 r. nr 1401-IOA1.4105.29.2021.JK, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1020 (jeden tysiąc dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1.1. Wyrokiem z 22 sierpnia 2022r., sygn. akt III SA/Wa 2175/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 15 lipca 2021r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego z tytułu eksportu wyrobu akcyzowego.
1.2. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku stwierdził, iż spór jaki zarysował się pomiędzy Spółką a organem sprowadza się do pytania, czy zgodnie z prawem pozostawiono bez rozpatrzenia wniosek Spółki o zwrot podatku akcyzowego, do którego nie dołączono dokumentów potwierdzających zapłatę na terenie kraju podatku akcyzowego. Inaczej rzecz ujmując, dotyczy on tego, czy podmiot niebędący podatnikiem podatku akcyzowego, ubiegający się o zwrot tego podatku w związku z eksportem towaru, musi przedstawić dokumenty wprost potwierdzające zapłatę akcyzy.
Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, że wniosek Spółki posiadał braki formalne uniemożliwiające jego merytoryczne rozpatrzenie, co dawało podstawę, by w trybie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") wezwać skarżącą do jego uzupełnienia o dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy; brak ten nie został przez stronę uzupełniony w wyznaczonym terminie. Skarżąca w odpowiedzi na wezwanie organu powołała się na dołączone już do pierwotnego wniosku faktury zakupu towarów, z których niewątpliwie, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie wynikało, czy akcyza została zapłacona. Materialną podstawę przedmiotowego rozstrzygnięcia stanowiło uznanie, że Spółka, mimo skierowanego do niej wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, nie przedłożyła dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju, a więc nie spełniła obowiązku unormowanego w art. 82 ust. 2 w zw. z art. 82 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2022r., poz. 143 ze zm., dalej: "ustawa o podatku akcyzowym"). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślił, że to na wnioskującym spoczywa obowiązek złożenia kompletnego i formalnie poprawnego podania. W sytuacji, gdy podanie nie spełnia wymogów to posiada ono braki formalne.
1.3. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z argumentacją Spółki, że przedstawione przez nią dokumenty w wystarczającym stopniu potwierdzały fakt zapłaty w kraju akcyzy od piwa. Według wyjaśnień Spółki potwierdzały one, że towar ten został nabyty od hurtownika, który z kolei nabył go od producenta, a ten musiał zapłacić akcyzę. Sąd stanął jednak na stanowisku, że dokumenty, które Spółka dołączyła do wniosku w szczególności wspomniane przez nią faktury zakupowe są fakturami VAT. Z faktur tych wynika jedynie fakt uregulowania w cenie wyrobu podatku od towarów i usług w stawce podatkowej 23%, brak jest jednak w nich informacji wskazujących, by w cenie piwa zawarta była akcyza. Skoro zaś ustawodawca uzależnia zwrot akcyzy od dostarczenia organowi dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy w kraju, to wymóg ten musi przez wnioskodawcę być spełniony.
Nie ulega zatem wątpliwości, iż niezbędnym do rozpatrzenia wniosku o zwrot akcyzy z tytułu eksportu towarów jest dostarczenie dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju, co wynika wprost z art. 82 ust. 2 w zw. z art. 82 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, gdzie oprócz wymagań formalnych, jakie spełniać ma sam wniosek, w sposób jednoznaczny wymienia się również dokumenty i załączniki, jakie należy do tego wniosku dołączyć. Dopiero, gdy wniosek taki zostanie uznany za kompletny i wolny od wad formalnych, organ może rozpatrzyć sprawę z uwzględnieniem postanowień art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.
1.4. Z powyższych względów Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022r., poz. 329 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę.
2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
2.1. W skardze kasacyjnej skarżąca, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając w oparciu o obie podstawy określone w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie:
I. Przepisów postępowania w postaci art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z:
1) art. 168 § 2 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 82 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 33, art. 35 i art. 7 Dyrektywy Rady 2008/118/W z 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EW (Dyrektywa Horyzontalna), przez bezpodstawne oddalenie skargi wskutek błędnego uznania, że wniosek Spółki o zwrot akcyzy me zawierał wszystkich wymaganych prawem elementów i niemożliwe było jego merytoryczne rozpatrzenie, tj. nadanie mu dalszego biegu przez wszczęcie postępowania podatkowego, mimo iż wątpliwości co do wpłaty akcyzy na rachunek właściwego urzędu skarbowego powinny zostać rozstrzygnięte w toku postępowania wyjaśniającego, co oznacza, że nie zaistniały podstawy do uznania wniosku Spółki o zwrot akcyzy jako obarczonego brakiem formalnym, w rezultacie zaskarżone postanowienie naruszało prawo i podlegało uchyleniu przez Sąd pierwszej instancji;
2) art. 169 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 82 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 33, art. 35 i art. 7 Dyrektywy Horyzontalnej wskutek błędnego uznania, że:
- Spółka nie załączyła do wniosku o zwrot akcyzy dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju, mimo, że wniosek strony o zawierał załączniki w postaci: faktury zakupu, dokumentów przewozowych, faktury sprzedaży, rozliczenia z kontrahentami, odpowiedniego zestawienie transakcji, które to dokumenty bezsprzecznie świadczyły o zapłacie akcyzy na terytorium kraju, co oznacza, że nie zaistniały podstawy do uznania wniosku Spółki o zwrot akcyzy jako obarczonego brakiem formalnym, w rezultacie zaskarżone postanowienie naruszało prawo i podlegało uchyleniu przez Sąd pierwszej instancji;
- wątpliwości co do uiszczenia akcyzy i jej wpłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego stanowią braki formalne podania, które uniemożliwiają nadanie właściwego biegu wnioskowi Spółki o zwrot akcyzy, mimo że przepisy Ordynacji podatkowej umożliwiają organom podatkowym weryfikację tej okoliczności w toku postępowania wyjaśniającego, w efekcie czego nie istnieją podstawy do uznania wniosku Spółki o zwrot akcyzy jako obarczonego brakiem formalnym;
- Spółka powinna przedstawić dokumenty, do których nie posiadała dostępu, mimo że jest eksporterem wyrobów akcyzowych, podatnikiem są jej kontrahenci, a uprawnienie do żądania przedłożenia przez kontrahentów Spółki dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego posiada organ odwoławczy, a nie strona, co oznacza, że wniosek Spółki powinien zostać rozpoznany merytorycznie, a zaskarżone postanowienie podlegało uchyleniu przez Sąd pierwszej instancji;
- dokumenty dołączone przez Spółkę do wniosku o zwrot akcyzy nie są wystarczające do merytorycznego rozpatrzenia wniosku Spółki, mimo że przepisy ustawy o podatku akcyzowym i Dyrektywy Horyzontalnej nie precyzują, jakie dokumenty stanowią o zapłacie akcyzy, zaś Sąd pierwszej instancji nie wskazał, jakie dokumenty powinna przedstawić strona, aby jej wniosek o zwrot akcyzy został rozpatrzony merytorycznie, w efekcie czego logicznym jest, iż Spółka korzystając z praw wynikających z Ordynacji podatkowej mogła przedstawić każdy dowód świadczący o zapłacie akcyzy a wątpliwości co do wpłaty akcyzy na właściwy rachunek urzędu skarbowego powinny zostać wyjaśnione w toku postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe, co oznacza, że wniosek Spółki powinien zostać rozpoznany merytorycznie a zaskarżone postanowienie podlegało uchyleniu przez Sąd pierwszej instancji;
3) w związku z art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 82 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 33, art. 35 i art. 7 Dyrektywy Horyzontalnej przez bezpodstawne oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji wskutek błędnego uznania, że dokumenty dołączone przez Spółkę do wniosku o zwrot akcyzy nie są wystarczające do merytorycznego rozpatrzenia wniosku Spółki, mimo że postępowanie podatkowe przyjmuje zasadę otwartego katalogu środków dowodowych, to znaczy, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, w efekcie czego żądanie Spółki dotyczące przeprowadzenia dowodu należało uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, co oznacza, że wniosek Spółki powinien zostać rozpoznany merytorycznie, a zaskarżone postanowienie podlegało uchyleniu przez Sąd pierwszej instancji;
II. Prawa materialnego w postaci art. 82 ust. 2 i ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z:
- art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 33, art. 35 i art. 7 Dyrektywy Horyzontalnej, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że pomimo dołączenia do wniosku o zwrot akcyzy szeregu dokumentów w postaci: faktury zakupu, dokumentów przewozowych, faktury sprzedaży, rozliczenia z kontrahentami, odpowiedniego zestawienie, transakcji, wniosek Spółki nie może zostać rozpatrzony merytorycznie przez organ odwoławczy, mimo że z przepisów Dyrektywy Horyzontalnej wprost wynika, że akcyza staje się wymagalna w momencie dopuszczenia wyrobu akcyzowego do konsumpcji w państwie członkowskim, a przepisy ustawy o podatku akcyzowym są skonstruowane zgodnie z zasadą jednokrotności opodatkowania akcyzą, która stanowi, ze podatek ten powinien być płacony na pierwszym szczeblu obrotu, który dokonywany jest poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w efekcie czego z samej konstrukcji podatku akcyzowego wynika, że w przedstawionym stanie faktycznym akcyza została zapłacona przez kontrahentów Spółki na terytorium kraju, zaś wątpliwości co do wpłaty akcyzy na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego mogły zostać rozstrzygnięte w toku postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy, co nic zostało uczynione;
- z art. 33, art. 35 i art. 7 Dyrektywy Horyzontalnej przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż przedstawione przez Spółkę dokumenty w postaci: faktury zakupu, dokumentów przewozowych, faktury sprzedaży, rozliczenia z kontrahentami, odpowiedniego zestawienie transakcji, nie stanowią potwierdzenia zapłaty akcyzy na terytorium kraju w myśl przepisów Dyrektywy Horyzontalnej oraz przepisów ustawy o podatku akcyzowym, mimo, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz Dyrektywy Horyzontalnej nie regulują w sposób jednoznaczny, jakie dokumenty powinien przedstawić wnioskodawca, aby wykazać zapłatę akcyzy na terytorium kraju w sytuacji eksportu wyrobu akcyzowego, w efekcie czego Spółka mogła przedstawić każdy dowód na okoliczność zapłaty, zważywszy na przepisy Ordynacji podatkowej, które wprost wskazują, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, w efekcie czego żądanie Spółki dotyczące przeprowadzenia dowodu należało uwzględnić, co oznacza, że wniosek Spółki powinien zostać rozpoznany merytorycznie.
2.2. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonych postanowień oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. Pismem z dnia 9 czerwca 2025r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych przez art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ma uzasadnione podstawy, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione.
3.2. Spór w sprawie dotyczył kontroli rozstrzygnięcia organu o charakterze formalnym, którym pozostawił on bez rozpatrzenia wniosek skarżącej o zwrot podatku akcyzowego z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych w postaci piwa. Skarżąca powołała się na rozporządzenie Ministra Finansów z 20 sierpnia 2010r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych (Dz.U. z 2018r. poz.125). Do złożonego według wzoru wniosku dołączyła dokumenty, którymi dysponowała w postaci faktur sprzedaży piwa na rzecz zagranicznych kontrahentów, wydania magazynowe, potwierdzenie wywozu [...], konosamenty, faktury zakupu przedmiotowego piwa od M. S.A. i C. Sp. z o.o. oraz tabelaryczne wyliczenie wysokości akcyzy. Do wniosku Spółka załączyła pismo, w którym wyjaśniła, że nabywa piwo z opłaconą na terytorium kraju akcyzą od hurtowni spożywczych – podatnikami akcyzy są firmy produkujące piwo, od których hurtownicy nabyli towar. Skarżąca wskazała, że nabywając wyroby akcyzowe od hurtowników, nabywa towar niewątpliwie z opłaconą akcyzą, bo w takiej postaci nabyty został wcześniej przez jej dostawców i eksportuje wyroby akcyzowe poza kraje Unii Europejskiej, na rynki azjatyckie.
3.3. Organ dla rozpatrzenia wniosku wezwał Spółkę w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej do przedłożenia dokumentu potwierdzającego zapłatę podatku akcyzowego na terytorium kraju. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie w sprawie odwołał się wprost do obowiązku wynikającego z art. 82 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Na przepis ten wskazał również Sąd pierwszej instancji.
3.4. Zgodnie z art. 82 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy:
1) podatnikowi, który dokonał eksportu tych wyrobów akcyzowych, albo
2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich eksportu - na sporządzony na piśmie wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w ciągu roku od dnia dokonania eksportu wraz z dokumentami, o których mowa w ust. 4.
Na podstawie art. 82 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym podatnik lub podmiot, o których mowa w ust. 2, występujący z wnioskiem o zwrot akcyzy są obowiązani przedłożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego:
1) dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju;
2) udokumentowane potwierdzenie wywozu wyrobów akcyzowych z terytorium kraju poza obszar celny Unii Europejskiej w rozumieniu art. 4 unijnego kodeksu celnego, w sposób zgodny z przepisami prawa celnego, a w przypadku wywozu, o którym mowa w art. 140 ust. 2 rozporządzenia 2015/2446, zaświadczenie, o którym mowa w art. 68b ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne.
3.5. Skarżąca uzasadniała swoje stanowisko o prawidłowości i zupełności złożonego wniosku o zwrot akcyzy argumentami o dwojakim charakterze: po pierwsze stała na stanowisku, że przedłożone przez nią do wniosku dokumenty są wystarczające dla wykazania, że akcyza od przedmiotowych towarów została zapłacona na terytorium kraju albowiem żaden z przepisów nie określa, jakim dowodem należy potwierdzić zapłatę akcyzy na terytorium kraju. W drugiej grupie argumentów skarżąca eksponowała, że gdyby uznać, że z dokumentów przez nią dostarczonych nie wynika, że akcyza od przedmiotowego towaru rzeczywiście została zapłacona, nie ma ona narządzi prawnych do uzyskania właściwego dokumentu, w szczególności odpowiadającemu wzorowi przewidzianym w art. 10 ust. 12 ustawy o podatku akcyzowym, do którego to przepisu odwołał się wprost organ w piśmie procesowym z dnia 9 czerwca 2025r.
3.6. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, jakkolwiek nie wskazał na art. 10 ust. 12 ustawy o podatku akcyzowym (co oczywiste, bo literalnie nie ma on zastosowania w sprawie), to stwierdził, że wbrew zarzutom strony, nie stanowią dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju dokumenty dołączone przez Spółkę do wniosku, w tym przedłożone faktury dokumentujące zakup towarów akcyzowych od hurtowni spożywczej. Z faktur tych wynika fakt uregulowania w cenie wyrobu podatku od towarów i usług w stawce podatkowej 23%, brak jest jednak zapisów wskazujących, by akcyza zawarta została w cenie wyrobu. Skoro ustawodawca uzależnia zwrot akcyzy od dostarczenia organowi dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy w kraju, wymóg ten musi przez wnioskodawcę być spełniony (str. 9-10 uzasadnienia wyroku). Poza zakresem swoich rozważań w zaskarżonym wyroku pozostawił podnoszoną przez skarżącą kwestię braku prawnych możliwości pozyskania dokumentów, jakich oczekuje organ.
3.7. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej formułowanych na tle przedstawionego wyżej sporu, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne na tym etapie uznał zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 168 § 2, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 180 § 1, art. 181, art. 188 Ordynacji podatkowej w związku z art. 82 ust 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w powiązaniu z art. 33, art. 35 i art. 7 Dyrektywy Horyzontalnej w zakresie, w którym uznano, że wniosek Spółki nie zawierał załączników w postaci dokumentów, z których wynikało, że dokonano zapłaty na terenie kraju akcyzy, której zwrotu domagała się Spółka.
3.8. Za uzasadnione natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 82 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w powiązaniu z art. 33, art. 35 i art. 7 Dyrektywy Horyzontalnej. Pierwszy z wymienionych przepisów stanowi o tym, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku przedstawił teoretyczny wywód w przedmiocie interpretacji pojęcia braku formalnego wniosku i w kontekście stanu faktycznego sprawy odwołał się do brzmienia art. 82 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym i stwierdził, iż przepis ten przewiduje, że wraz z wnioskiem o zwrot akcyzy winny zostać przedłożone dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju (str. 11 uzasadnienia). Wyrażając taką ocenę WSA całkowicie pominął brak istnienia, na gruncie obowiązujących regulacji prawnych możliwości uzyskania przez Spółkę dokumentów, które – z woli ustawodawcy – stanowią integralną (formalną) część wniosku o zwrot akcyzy. W stanie faktycznym sprawy w istocie do tego sprowadza się spór między stronami, ponieważ organ podatkowy załatwił wniosek Spółki w sposób formalny aprobując stan, w którym żądanie dołączenia do wniosku określonych dokumentów jest dla skarżącej praktycznie nieosiągalne. Tymczasem jeśli uznać, że intencją ustawodawcy jest przyznanie prawa otrzymania zwrotu akcyzy także przez podmiot taki jak skarżąca, nałożenie przedmiotowego obowiązku rozważać należałoby w kategorii jego nieproporcjonalności.
3.9. Zauważyć należy, że na gruncie Ordynacji podatkowej funkcjonuje zarówno instytucja postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, jak również odmowa wszczęcia postępowania, dwa rozstrzygnięcia procesowe wzajemnie się wykluczające. Albo istnieje stan faktyczny sprawy pozwalający na odmowę wszczęcia postępowania, albo też stan istnienia braków formalnych, który może mieć miejsce, gdy nie zachodzi żadna z przesłanek odmowy wszczęcia postępowania podatkowego. Faza odmowy wszczęcia postępowania w sprawie poprzedza badanie braków formalnych wniosku wszczynającego określone postępowania. Jednak niekonsekwentne ich wykorzystanie jako negatywne załatwienie sprawy na etapie formalnym skutkuje niespójnym uzasadnieniem zajętego stanowiska. Sąd pierwszej instancji, w ślad za organem, powołał się bowiem na art. 82 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, który odwołuje się do podmiotów określonych w pkt 2 tego artykułu, a więc podatników, którzy dokonali eksportu wyrobów akcyzowych, albo podmiotów, które nabyły wyroby akcyzowe od takiego podatnika i dokonały ich eksportu, przyznaje im uprawnienie do ubiegania się o zwrot akcyzy według określonej procedury, wyznaczając obowiązki formalne, które w sprawie legły u podstaw zakwestionowanego rozstrzygnięcia. Tymczasem żaden z tych przepisów literalnie nie dotyczy skarżącej, która nie była ani podatnikiem akcyzy, ani nie nabyła towaru od takiego podatnika.
3.10. Skarżąca w sprawie przedstawiła swoje stanowisko, z którego wywodził swoje uprawnienie do skutecznego wystąpienia z wnioskiem o zwrot akcyzy. Przeanalizowała przepisy Dyrektywy Horyzontalnej oraz ustawy o podatku akcyzowym. Należy zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2018r. sygn. akt I GSK 1390/16 (i powołanych tam wyroków), w którym wyrażono pogląd, że przyjęcie w ustawie o podatku akcyzowym (art. 82 ust. 1 i 2), iż tylko podatnik akcyzy lub pierwszy nabywca wyrobów może ubiegać się o zwrot akcyzy, jakkolwiek mieściło się w kompetencjach określonych w art. 9 zdanie drugie i trzecie Dyrektywy Horyzontalnej, narusza art. 33 ust. 1 i 6 tej dyrektywy, zawężając podmiotowo krąg podmiotów uprawnionych do ubiegania się o zwrot, co ostatecznie narusza zasadę proporcjonalności i niedyskryminacji.
3.11. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że pomimo takiego stanowiska w orzecznictwie, ustawodawca nie zmienił regulacji zawartych w art. 82 ustawy o podatku akcyzowym (mimo wprowadzania zmian w tym przepisie). Na moment składania wniosku w sprawie powołany przepis ustawy o podatku akcyzowym dotyczący zwrotu akcyzy nie obejmował podmiotów w sytuacji takiej, jak skarżąca. Nie jest dla Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego o skardze kasacyjnej w sprawie jasne, czy organ stoi na stanowisku, że mimo brzmienia cytowanego w sprawie art. 82 ust. 2 i ust 4 ustawy o podatku akcyzowym skarżąca mieści się w kręgu podmiotów, którym przysługuje prawo do zwrotu akcyzy i wówczas uzupełnienie braku formalnego, przez dołączenie stosownego dowodu na potwierdzenie zapłaty akcyzy w kraju skutkuje dokonaniem takiego zwrotu, czy też przedstawienie takiego dokumentu (pozyskanego np. od podmiotów poprzedzających nabycie towaru akcyzowego przez Spółkę) skutkowałoby i tak rozpoczęcie procedowania dla oceny przez organ podatkowy na okoliczność materialnego uprawnienia po stronie Spółki do otrzymania zwrotu akcyzy.
3.12. Podkreślenia wymaga, że przepis art. 82 ust. 2 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym wprost przyznaje prawo zwrotu akcyzy podatnikom tego podatku i podmiotowi, który nabył wyroby akcyzowe do podatnika podatku akcyzowego. Z tym przepisem w pełni koresponduje zapis art. 10 ust. 12 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, że "Na żądanie nabywcy podatnik akcyzy wykazuje na fakturze lub oświadczeniu załączonym do faktury kwotę akcyzy zawartą w cenie wyrobów akcyzowych wykazanych na tej fakturze". W ust. 13 określono szczegółowo co takie oświadczenie powinno zawierać. Podmiot w takiej sytuacji ma więc podstawę prawną do podjęcia działań w celu realizacji swojego uprawnienia do zwrotu akcyzy. W takich okolicznościach brak załączenia do wniosku o zwrot akcyzy faktury z wykazaną kwotą akcyzy, stanowiłby bez wątpienia brak formalny wniosku, którego uzupełnienia należy domagać się w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednak, co nie jest w sprawie kwestionowane, dla podmiotu domagającego się zwrotu akcyzy w takich warunkach jak skarżąca nie ma żadnych narzędzi prawnych, które pozwoliłyby jej realizować swoje uprawnienie.
3.13. Jakkolwiek działania organu, który wezwał skarżącą do uzupełnienia braków formalnych wniosku sugerują, że organy podatkowe stanęły na stanowisku, że co do zasady Spółka może skutecznie składać wniosek o zwrot akcyzy w warunkach, w których się tego domagała (w przeciwnym wypadku musiałyby odmówić wszczęcia postępowania jako, że wniosek pochodziłby od podmiotu nieuprawnionego), to w sprawie nie wyrażono jednoznacznie stanowiska w tym zakresie pomijając całkowicie tę kwestię, która wpływała również na ocenę możliwości przedłożenia oczekiwanych dowodów jako załączników do wniosku. Jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku zaprezentował wywód o zgodności istniejących regulacji w ustawy o podatku akcyzowym z prawem unijnym w zakresie kwestionowanym przez skarżącą.
3.14. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w ślad za organem, stanął jednocześnie na stanowisku, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 82 ust. 2 i ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 33 i 35 Dyrektywy Horyzontalnej w zakresie ich błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że wniosek o zwrot akcyzy uzależniony jest od spełnienia ustawowych przesłanek niezgodnych z zasadami prawa unijnego. Sąd pierwszej instancji odwołał się do zasady efektywności opodatkowania wyrobów akcyzowych akcyzą w państwie konsumpcji danego wyrobu oraz zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą, które nakazują by przyjęte procedury realnie umożliwiały zwrot akcyzy podmiotom, które poniosły koszt akcyzy oraz wysłały wyroby akcyzowe poza terytorium danego państwa członkowskiego. Wskazał, że art. 33 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej przewiduje, że bez uszczerbku dla art. 36 ust. 1, w przypadku gdy wyroby akcyzowe dopuszczone już do konsumpcji w jednym państwie członkowskim są przechowywane do celów handlowych w innym państwie członkowskim w celu ich dostawy lub wykorzystania w tym państwie, podlegają one podatkowi akcyzowemu, a podatek ten staje się wymagalny w tym drugim państwie członkowskim" oraz że na użytek niniejszego artykułu "przechowywanie do celów handlowych" oznacza przechowywanie wyrobów akcyzowych przez osobę inną niż osoba prywatna lub przez osobę prywatną do celów innych niż na użytek własny i przewożenie tych wyrobów przez tę osobę, zgodnie z art. 32. Podkreślił, że z przytoczonej regulacji Dyrektywy wynika zasada jednokrotności opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji, a także obowiązek zwrotu zapłaconej akcyzy w przypadku nieskonsumowania danego wyrobu w kraju, z jego równoczesnym przemieszczeniem do innego państwa członkowskiego, eksportu. Sformułowane w sposób wyraźny w przytoczonych przepisach dyrektywy zasady zostały wprowadzone w ustawie o podatku akcyzowym, stąd zarzut błędnej wykładni art. 82 ustawy o podatku akcyzowym ocenił jako nietrafny.
3.15. Jednak przytoczone rozważania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w żaden sposób nie odnoszą się do powstałego w sprawie problemu, w ramach którego skarżąca, o ile z powyższych wywodów Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wynika, że dysponuje materialnym prawem do uzyskania zwrotu, nie dysponuje natomiast żadnym prawnym narzędziem dla jego realizacji. W takich okolicznościach załączenie dokumentów na wzór takich, jakich można żądać na podstawie art. 10 ust. 12 i 13 ustawy o podatku akcyzowym przez skarżącą mogłoby być rozpoznane w kategorii obowiązku o charakterze nieproporcjonalnym i dyskryminującym.
3.16. Istotą problemu w sprawie, który w swoim rozstrzygnięciu pominął i organ i Sąd pierwszej instancji jest odpowiedź na pytanie, jak ma postąpić podmiot, który dokonał eksportu towaru akcyzowego nabytego nie od podatnika akcyzy (kolejny nabywca), który nie może uzyskać dokumentu, o którym mowa w art. 10 ust. 12 ustawy o podatku akcyzowym, a dokumentu w istocie o takim charakterze żąda od niego organ rozpatrując wniosek o zwrot akcyzy. Rozszerzenie interpretacją sądową podmiotowego kręgu objętego art. 82 ust. 2 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym (o ile takie jest stanowisko organu, bo nie zostało ono wprost wyartykułowane) wymaga "dostosowania" również sposobu wykazania przez taki podmiot zapłacenia akcyzy na terenie kraju, albowiem podatnik nie ma narzędzi prawnych, by taki dowód przedłożyć.
3.17. W efekcie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok oraz zaskarżone postanowienie naruszają art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 82 ust. 2 i ust. 4 pkt 1 i art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym w powiązaniu z art. 33, art. 35 i art. 7 Dyrektywy Horyzontalnej w takim zakresie, w jakim, jeśli uznano, że skarżąca jest podmiotem uprawnionym do skutecznego wystąpienia z wnioskiem o zwrot akcyzy pominięto rozważenie proporcjonalności regulacji (ich braku) w zakresie wykazania, że akcyza w tym zakresie została zapłacona na terytorium kraju, lub – jeśli organ stoi na stanowisku, że nie przesądził w zaskarżonym postanowieniu kwestii materialnego prawa Spółki w skutecznym ubieganiu się o zwrot akcyzy, wyjaśnienie podstawy do wzywania Spółki do uzupełnienia braku formalnego wniosku. Jednoznaczna wypowiedź organu we wskazanym wyżej zakresie pozwoli na uporządkowanie stanu sprawy i rozstrzygnięcie ostatecznie o obowiązku dokumentacyjnym.
3.18. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i postanowienie na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W skład tych kosztów zasądzonych w wysokości 1.020,00 zł wchodzą uiszczony wpis od skargi kasacyjnej (w wysokości 100 zł), uiszczony wpis od skargi (w wysokości 100 zł), opłata kancelaryjna od wniosku o sporządzenie uzasadnienia wyroku (w wysokości 100 zł), koszty pełnomocnika w pierwszej instancji (w wysokości 480 zł) oraz 50 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji (w wysokości 240 zł).
Maja Chodacka Danuta Oleś Izabela Najda-Ossowska
(sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)