I FSK 1986/21

I FSK 1986/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-10-01
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak /przewodniczący sprawozdawca/
Dominik Mączyński
Izabela Najda-Ossowska
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2106/20 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-05-20
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 141 par. 4 , art. 170
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 2a, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 124, art. 187 par. 1, art. 180 par. 1, art. 181, art. 197 par. 1 i 2, art. 191 , art. 194 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4,
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 7 ust. 1 i ust. 8, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1  lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2021 r., sygn. III SA/Wa 2106/20 w sprawie ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2020 r. nr 1401-IOV-5.4103.1.2020.RŻ w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do marca 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 20 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2106/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę M.S. (dalej "strona" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 24 sierpnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do marca 2015 r.
Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne oraz ich ocenę prawną o braku prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez C. sp. z o.o. (dalej "C."), C.1 sp. z o.o. (dalej "C.1") oraz P. sp. z o.o. (dalej "P."). Zdaniem sądu w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy trafnie przyjęły, że sporne faktury zakupu nie dokumentują rzeczywistych dostaw towarów na rzecz strony przez ich wystawców, a skarżący nie dochował należytej staranności przy doborze i współpracy z ww. kontrahentami.
2. Skarga kasacyjna
Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, a w skardze kasacyjnej zarzucono:
1) naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji wydanej przez organ odwoławczy wskutek naruszenia przez ten organ przepisów:
a) art 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.), dalej "o.p.", przez naruszenie zasady legalizmu;
b) art. 121 § 1 w zw. z art. 124 o.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych oraz wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania;
c) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 197 § 1 i § 2 oraz art. 191 o.p. przez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego;
d) art. 123 § 1 w zw. z art. 194 § 1 oraz art. 180 § 1 i art. 181 o.p. przez oparcie rozstrzygnięcia o dowody zebrane przez inne organy podatkowe w sprawach toczących się wobec C., P. i C.1 bez zapewnienia skarżącemu możliwości czynnego udziału w toku ich gromadzenia;
e) art. 127 o.p. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego;
f) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 o.p. przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia decyzji z 24 sierpnia 2020 r.;
2) naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi, w sytuacji naruszenia przez organ odwoławczy art. 2a w zw. z art. 121 § 1 o.p., objawiające się rozstrzygnięciem przedmiotowej sprawy na niekorzyść podatnika pomimo wystąpienia w niniejszej sprawie niejednoznacznych okoliczności i wątpliwości znajdujących odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego przez podatnika rozstrzygnięcia organu;
3) naruszenie przepisu postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uniemożliwiające dokonanie prawidłowej kontroli skarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd drugiej instancji;
4) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 i ust. 8 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe niezastosowanie w odniesieniu do transakcji dokonanych w badanym okresie przez skarżącego mimo zaistnienia okoliczności to uzasadniających;
5) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. poz. 347/1), dalej "dyrektywa 112", przez niewłaściwe niezastosowanie, z uwagi na bezpodstawne zakwestionowanie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących dokonanych zakupów towarów (od C., P. i C.1) wykorzystywanych do czynności opodatkowanych i w konsekwencji naruszenie podstawowej dla podatku od wartości dodanej zasady neutralności;
6) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowania;
7) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 273 dyrektywy 112 przez jego niewłaściwe zastosowanie i ograniczenie w ten sposób skarżącemu prawa do odliczenia podatku mimo braku wprowadzenia do krajowego porządku prawnego przepisów uprawniających do takiego działania;
8) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieproporcjonalnej ingerencji w prawo własności skarżącego, polegającej na uniemożliwieniu mu skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z przyczyn od niego niezależnych;
9) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. poz. 483, ze zm.), dalej "Konstytucja RP", przez jego niewłaściwe niezastosowanie w związku z błędną wykładnią art. 2 Konstytucji RP i przyjęcie w przedmiotowej sprawie przesłanek w zakresie weryfikacji kontrahentów, możliwości nabywania i zbywania towarów oraz prawa do odliczenia VAT, które nie są znane krajowym przepisom ustawowym;
10) naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez oddalenie skargi podatnika, w sytuacji gdy z uwagi na bezpodstawne pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego zaskarżoną decyzję drugoinstancyjną należało uchylić z powodu naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7 ust. 1 i 8, art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167 i art. 168 dyrektywy 112, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, art. 273 dyrektywy 112, art. 217 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej .
W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
3. Odpowiedź na skargę kasacyjną
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.
4.2. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.
4.3. Najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisów postępowania sprowadza się do uchybienia dyspozycji normy art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest sporządzenie uzasadnienia w sposób uniemożliwiający dokonanie prawidłowej kontroli skarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny. W szczególności wskazano na brak wyjaśnienia przesłanek wydanego orzeczenia i nieuwzględnieniem bądź błędną oceną części dowodów; niewystarczające odniesienie się do argumentów przywołanych przez podatnika w skardze; lakoniczne odniesienie się do podnoszonych przez podatnika zarzutów skargi oraz formułowanie twierdzeń w sposób ogólnikowy; powielenie argumentacji zawartej w wadliwych decyzjach organów podatkowych obu instancji i niedokonanie rekonstrukcji właściwego dla przedmiotowej sprawy wzorca należytej staranności względem podatnika; akceptację twierdzeń organów podatkowych obu instancji o rzekomo świadomym udziale podatnika w oszustwie podatkowym oraz o rzekomym niedochowaniu przez podatnika należytej staranności; zakwestionowanie podatnikowi prawa do odliczenia wyłącznie na skutek ustaleń poczynionych przez inne organy podatkowe, w sprawach dotyczących kontrahentów podatnika oraz bez zachowania czynnego udziału podatnika; twierdzenie, że strona nie podjęła żadnych działań, jakie przezorny przedsiębiorca powinien podjąć w ramach współpracy handlowej; nieuwzględnienie wydanych wobec podatnika wyroków za poszczególne okresy rozliczeniowe roku 2012 oraz 2013 pomimo tego, że model biznesowy działalności gospodarczej był analogiczny; aprobowanie stawianych przez organy podatkowe domniemanych obowiązków w zakresie weryfikacji kontrahentów podatnika; uznanie, że przedstawiciele kontrahentów strony nie mogli faktycznie przebywać na terenie Polski.
Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest chybiony. Sąd bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji powyższego przepisu, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe.
Ponadto należy podkreślić, że ze sposobu uzasadnienia tego zarzutu wynika, że autor skargi kasacyjnej kwestionuje ustalenia faktyczne zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji. Jednakże w sytuacji, gdy uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, wówczas przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (zob. uchwała
7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39).
4.4. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 197 § 1 i § 2 oraz art. 191 o.p. Zarzuty te koncentrują się wokół kwestii prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego. Wielokrotnie w swym uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podnosił, że w niniejszej sprawie dokonano całkowicie odmiennej oceny, niekorzystnej dla skarżącego, podczas gdy w orzeczeniach dotyczących roku 2012 i 2013 postawione zostały przez sąd pierwszej instancji tezy odmienne (sprawy o sygn. akt III SA/Wa 231/19 oraz III SA/Wa 1137/18). Podkreślono jednocześnie wielokrotnie, że model biznesowy działalności gospodarczej współpracy podatnika z innymi podmiotami nie uległ zmianie i był analogiczny w roku 2012, 2013 i 2015, przy czym był to model typowy na rynku, w którym podatnik funkcjonował.
Odnosząc się do prezentowanej kilkukrotnie tezy, potwierdzającej wadliwość oceny, wyrażonej w zaskarżonym wyroku, należy jednak podkreślić, że w aktualnym stanie jest to okoliczność bardzo niekorzystna dla skarżącego. Wyrok oznaczony sygnaturą akt III SA/Wa 1137/18, dotyczący III i IV kwartału 2012 r. został przez Naczelny Sąd Administracyjny uchylony, a sprawę przekazano do ponownego rozpoznania. Nastąpiło to wyrokiem z 25 stycznia 2024 r., I FSK 2002/19. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 25 czerwca 2024 r., III SA/Wa 1111/24, oddalił skargę. Wyrok ten jest prawomocny. Podobne koleje losu miał wyrok oznaczony sygnaturą akt III SA/Wa 231/19, dotyczący okresów rozliczeniowych 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 25 stycznia 2024 r., uchylił wspomniany wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 25 czerwca 2024 r., III SA/Wa 1110/24, oddalił skargę. Wyrok ten także jest prawomocny.
W uzasadnieniu powyższych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "(...) nie podziela poglądu wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż skoro zakwestionowane przez organ transakcje były typowymi dla podatnika na tle innych, sposób nawiązania relacji ze spornymi kontrahentami, ich weryfikacja, przebieg i dokumentowanie transakcji niczym nie odbiegają od dokonywanych z innymi podmiotami, co do których organ nie zakwestionował możliwości odliczenia podatku z faktur przez nich wystawionych – to oznacza, że transakcje dokonywane były z zachowaniem należytej staranności. To, że transakcje dokonywane z innymi podmiotami nie były kwestionowane nie oznacza bowiem, że sporne transakcje są rzeczywiste, a brak działań weryfikacyjnych dokonanych przez skarżącego jest usprawiedliwiony. Skarżący zadbał jedynie o posiadanie faktur, natomiast nie weryfikował aspektu legalności obrotu. Nie był zainteresowany, kto faktycznie dostarczył towar. W dacie zawierania transakcji skarżący nie miał wiedzy co do tego, czy i w jakim okresie jego kontrahenci byli zarejestrowani dla potrzeb VAT (pozyskano ją dopiero w toczącym się postępowaniu) i bezpodstawnie przyjął założenie (nie weryfikując osób reprezentujących spółki ani jej możliwości logistycznych, przy zapisach umowy, gdzie zleceniodawca ma dostarczyć towar), iż ma do czynienia z rzetelnie działającym podmiotem(...)."
Dodatkowo wskazano, "(...) że Sąd pierwszej instancji ponownie powinien ocenić okoliczności ustalone w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do skarżącego, dotyczące sposobu działania skarżącego, na podstawie których można było wnioskować o tym, czy skarżący dochował należytej staranności w kontaktach handlowych z ww. spółkami. Okolicznościami tymi są: brak ustalenia przez skarżącego danych osób, które dokonywały z nim transakcji w imieniu ww. spółek; brak sprawdzenia umocowania tych osób do działania w imieniu wystawców faktur; brak sprawdzenia w miejscach siedziby ww. podmiotów, czy kontrahenci ci prowadzą rzeczywistą działalność; brak innych niż faktury i umowy dokumentów potwierdzających kontakty handlowe skarżącego z ww. podmiotami, brak sprawdzenia, czy kontrahenci byli zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT. Wskazane okoliczności mogą bowiem świadczyć o tym, że skarżący dokonując transakcji handlowych, przy których otrzymać miał faktury wystawione przez ww. podmioty, w istocie nie wiedział z kim w rzeczywistości dokonał tych transakcji i nie przywiązywał żadnej wagi do okoliczności, że rzeczywistym dostawcą towarów na rzecz skarżącego mogą być inne podmioty niż ww. spółki. A ustalenie tego będzie prowadziło do oceny, że skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach handlowych z tymi kontrahentami. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie może zmarginalizować faktu, że wszelkie te okoliczności wskazują, że zakwestionowane transakcje zakupu nie miały miejsca z udziałem podmiotów fakturujących te usługi.(...)". Zwrócono uwagę, że "(...) że rozmiary prowadzonej działalności i handlu miały rozmiar hurtowy. Zważywszy więc na skalę zakupów, specyfikę handlu oraz duże doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej po skarżącym należałoby oczekiwać dbałości w doborze kontrahentów i ich sprawdzenia. Przy pośrednictwie i handlu w ilościach hurtowych elementarne standardy należytej staranności są niezbędne(...).
Powyższe stanowisko wpływa na ocenę zasadności zarzutów rozpoznawanej skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 170 p.p.s.a., prawomocne wyroki sądów administracyjnych są wiążące również dla sądu orzekającego w niniejszej sprawie. Zwłaszcza, że jak wielokrotnie podkreślał kasator, mechanizm działań skarżącego był taki sam w latach 2012, 2013, jak i 2015 r.
4.5. W kontekście powyższych uwag, uwzględniając materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku trafnie uznał, że prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że C., P. i C.1 nie były rzeczywistymi dostawcami towaru na rzecz skarżącego. Nie prowadziły one działalności gospodarczej. Nie dokonywały rzeczywistych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, W konsekwencji faktury zakupowe podatnika nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. transakcji nabycia wymienionych w nich towarów. Zasady panujące na właściwym dla podatnika rynku i standardy przyjęte przez inne podmioty, funkcjonujące na tym rynku, nie mogą zwalniać skarżącego od podejmowania działań weryfikacyjnych w stosunku do kontrahentów.
4.6. Nie może odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art 120 o.p. Naruszenie zasady legalizmu nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej.
4.7. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 124 o.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych oraz wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania, na skutek. Zdaniem kasatora, zasada zaufania została naruszona poprzez wykreowania nieprawdziwego wizerunku podatnika jako podmiotu nierzetelnego, uczestniczącego w dokumentowaniu fikcyjnych czynności i dążącego do bliżej nieokreślonej, rzekomej korzyści podatkowej. Zebrane w sprawie materiały dowodowe świadczą jednoznacznie, że skarżący nie mógł nabyć towaru od podmiotów wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Jednocześnie nie podjął działań weryfikacyjnych w stosunku do tych podmiotów.
4.8. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 194 § 1 oraz art. 180 § 1 i art. 181 o.p. Zasada bezpośredniości w postępowaniu podatkowym doznaje szeregu prawnych ograniczeń. Stąd też na podstawie art. 181 o.p. dopuszczalne jest wykorzystanie dowodów zebranych przez inne organy podatkowe w sprawach toczących się wobec C., P. i C.1. Z oczywistych względów strona skarżąca nie mogła brać udziału w tamtych postępowaniach. Mogła jednak wypowiedzieć się w zakresie tych dowodów w toku niniejszego postępowania. Takie postępowanie, wbrew twierdzeniom kasatora, nie narusza zasad wynikających z orzecznictwa TSUE, w tym z orzeczenia z 16 października 2019 r. zapadłego w sprawie C-189/18 oraz z 4 czerwca 2020 r. zapadłego w sprawie C-430/19,
4.9. Nie sposób też podzielić trafności zarzutu naruszenia art. 127 o.p. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Organ odwoławczy, rozpoznając odwołanie, ponownie zbadał merytorycznie sprawę. Okoliczność zaakceptowania ustaleń faktycznych i oceny prawnej organu pierwszej instancji nie oznacza zatem "mechanicznego powielenia" stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji.
4.10. Również chybiony jest zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 o.p. Uzasadnienie decyzji z 24 sierpnia 2020 r., spełnia wymogi ustawowe.
4.11. Za całkowicie chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 2a w zw. z art. 121 § 1 o.p.. Wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, że zasada wynikająca z art. 2a o.p. dotyczy wątpliwości w zakresie treści przepisów prawa podatkowego, nie zaś do wątpliwości co do okoliczności faktycznych.
4.12. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne.
4.13. Przede wszystkim chybiony jest zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 i ust. 8 ustawy o VAT. Zdaniem kasatora przepisy te naruszono przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe niezastosowanie w odniesieniu do transakcji dokonanych w badanym okresie przez skarżącego mimo zaistnienia okoliczności to uzasadniających. Należy podkreślić, że z ustaleń faktycznych, poczynionych w niniejszej sprawie w żadnej mierze nie wynika, że w sprawie doszło do tzw. transakcji łańcuchowych.
4.14. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167 i art. 168 dyrektywa 112. Wbrew twierdzeniom kasatora zaistniały podstawy do zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur od C., P. i C.1. Skarżący nie wypełnił materialnych warunków powstania prawa do odliczenia. Nie doszło bowiem do czynności dostawy pomiędzy podmiotami wskazanym na fakturach. Ponieważ nie powstało prawo do odliczenia, nie można trafnie zarzucać naruszenia zasady neutralności.
4.15. Również nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Wbrew twierdzeniom kasatora przyczyną zastosowania tego przepisu nie były "(...) uchybienia dostawców wskazanych na spornych fakturach VAT lub podmiotów zlokalizowanych na innym szczeblu obrotu (...) o których podatnik nie wiedział i nie mógł mieć wiedzy (...)".
4.16. Niezrozumiały jest zarzut naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieproporcjonalnej ingerencji w prawo własności skarżącego. Ponieważ, jak wcześniej wskazano, podatnik nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego, a więc nie nabył skutecznie praw majątkowych, nie można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że naruszono powyższe regulacje.
4.17. Nie doszło też do naruszenie art. 217 Konstytucja RP, przez jego niewłaściwe niezastosowanie w związku z błędną wykładnią art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem kasatora powyższe normy konstytucyjne naruszono przez przyjęcie w przedmiotowej sprawie przesłanek w zakresie weryfikacji kontrahentów, możliwości nabywania i zbywania towarów oraz prawa do odliczenia VAT, które nie są znane krajowym przepisom ustawowym.
Trzeba w tym miejscu podkreślić, że tak zwana doktryna dobrej wiary jest koncepcją orzeczniczą, wypracowaną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Nie jest ona uregulowana normatywnie w prawie unijnym, ani w prawie krajowym. Doktryna ta jest korzystna dla podatników. Gdyby zanegować jej podstawy prawne, tak jak wywodzi to autor skargi kasacyjnej, to organy nie miałyby obowiązku badać stanu świadomości podatnika. Do zanegowania prawa do odliczenia wystarczyłoby stwierdzenie wadliwości podmiotowej faktury, a więc stwierdzenia, że wystawca faktury faktycznie nie był zbywcą towarów wykazanych na fakturze.
4.18. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
4.19. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).
Dominik Mączyński Arkadiusz Cudak Izabela Najda-Ossowska