I FSK 1945/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-09-28
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Janusz Zubrzycki /sprawozdawca/
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący/
Ryszard Pęk
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Kr 540/20 - Wyrok WSA w Krakowie z 2020-08-27
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 540/20 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 6 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. .
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 27 sierpnia 2020 r. (sygn. akt I SA/Kr 540/20), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: spółka, skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS) z 6 marca 2020 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).
1.2. Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżonym postanowieniem z 6 marca 2020 r. DIAS w Krakowie stwierdził uchybienie przez skarżącą terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 25 maja 2015 r. dotyczących podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2011 r. do września 2013 r.
Organ odwoławczy wskazał, że decyzje organu pierwszej instancji zostały wysłane listem poleconym na adres siedziby spółki, tj. [...], jednakże z powodu nieobecności adresata pozostawiono informację o złożeniu przesyłki w placówce pocztowej. Pomimo dwukrotnego awizowania spółka nie odebrała przedmiotowych decyzji, które zostały uznane za doręczone w dniu 24 czerwca 2015 r., tj. w trybie określnym w art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900; dalej: O.p.). Wobec powyższego termin do wniesienia odwołania zaczął biec od dnia 25 czerwca 2015 r. i upłynął z dniem 8 lipca 2015 r. Odwołanie spółka wniosła natomiast w dniu 7 stycznia 2020 r., dlatego - w ocenie organu odwoławczego – stwierdzić należało, że zostało ono wniesione po upływie przewidzianego prawem terminu określonego w art. 223 § 2 O.p.
1.3. W przekonaniu Sądu pierwszej instancji, skarga strony nie zasługiwała na uwzględnienie.
Podstawę zaskarżonego postanowienia stanowiło ustalenie przez organ odwoławczy, że ww. decyzje zostały doręczone spółce w trybie określonym w art. 150 O.p. tj. w trybie zastosowania tzw. fikcji doręczenia. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że dla uznania, że przedmiotowe decyzje zostały skutecznie doręczone w tym trybie, było m.in. wykazanie przez organ, że zostały wysłane pod właściwy adres, a urząd pocztowy zawiadomił stronę w sposób prawidłowy o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać. Ponadto, dla przyjęcia prawidłowości fikcji prawnej doręczenia pisma istotne jest także to, że pismo zostało zwrócone do nadawcy, który pozostawia je w aktach sprawy.
Sąd wskazał, że procedura zastępczego doręczenia decyzji z 25 maja 2015 r. nastąpiła w zgodzie z wymogami zawartymi w art. 150 O.p. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że przedmiotowe decyzje zostały wysłane za pośrednictwem P. P. na adres [...]. Z powodu niemożności doręczenia przesyłki zawierającej przedmiotowe decyzje przesyłki pozostawiono - co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru - na okres 14 dni do dyspozycji adresata w U. P. w K. (pierwsze zawiadomienie miało miejsce w dniu 10 czerwca 2015 r.). Z powodu niepodjęcia przesyłki w terminie 7 dni, w dniu 18 czerwca 2015 r. dokonano powtórnej awizacji przesyłek. W związku z niepodjęciem awizowanych przesyłek zostały one zwrócone do nadawcy w dniu 26 czerwca 2015 r., a więc po upływie 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia. W takiej sytuacji prawidłowo wywiódł organ odwoławczy, powołując art. 150 O.p. że doręczenie decyzji nastąpiło w dniu 24 czerwca 2015 r. i – w konsekwencji – że termin do złożenia odwołania od ww. decyzji upłynął w dniu 8 lipca 2015 r.
Z uwagi na to, że odwołanie skarżącej zostało nadane w placówce pocztowej w dniu 7 stycznia 2020 r., słusznie organ odwoławczy stwierdził, że złożono je z uchybieniem ustawowego terminu, co obligowało organ wydania postanowienia o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, zgodnie z dyspozycją art. 228 § 1 pkt 2 O.p.
Jednocześnie Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia argumentacji skarżącej, że decyzje nie zostały skutecznie doręczone w związku z tym, że korespondencję skierowano na nieprawidłowy adres. W tym przedmiocie, Sąd podkreślił, że organ pierwszej instancji nie ustalał nowego adresu prowadzenia działalności spółki, a jedynie uwzględnił moc uchwały R. M. w K. w sprawie nadania nazw ulicom na terenie sołectwa N. i zaktualizował oznaczenie siedziby spółki. Skoro organ posiadał wiarygodną informację dotycząca aktualnego oznaczenia adresu skarżącej spółki, prawidłowo kierował korespondencję na ten zaktualizowany adres, który dotyczył tego samego miejsca, w którym spółka posiadała swoją siedzibę.
Mając na uwadze przedstawione okoliczności, Sąd pierwszej instancji, działając w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), skargę spółki jako niezasadną oddalił.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniosła skarżąca spółka, zaskarżając ten wyrok w całości i zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 151 O.p. i art. 151a O.p. w zw. z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 168, poz. 1186 z późn. zm.; dalej: u.k.r.s.), poprzez to, że wyrok został oparty na nieprawidłowych ustaleniach w zakresie stanu faktycznego dokonanych przez organy podatkowe I i II instancji, a zaakceptowanych przez WSA w Krakowie, w zakresie ustalenia, iż decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 25 maja 2015 r. zostały prawidłowo doręczone skarżącej spółce, podczas gdy:
(a) widniejący w KRS adres spółki to adres: [...] i adres ten korzysta z domniemania prawdziwości,
(b) nie na ten adres zostały wysłane listy polecone z Urzędu Skarbowego, gdyż zostały wysłane na adres: [...],
(c) w miejscowości K. od lat istnieje adres administracyjny [...], który to adres jest zupełnie inny, niż adres [...],
(e) co w konsekwencji oznacza, że po pierwsze w ogóle nie zostało obalone domniemanie określone art. 17 ust 1 u.k.r.s., po drugie, nie wykazano, że przesyłki nie były doręczane na inny adres w K. przy ulicy K., a za co podatnik żadnych konsekwencji ponosić nie może.
W rezultacie, skarżąca spółka domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego za sporządzenie skargi kasacyjnej według norm przepisanych.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
3.1. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół prawidłowości doręczenia skarżącej spółce w trybie art. 150 O.p. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 25 maja 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2011 r. do września 2013 r. Przy czym, okoliczność uchybienia terminowi do złożenia odwołania od ww. decyzji jest okolicznością bezsporną.
3.2. Skarżąca kwestionuje skuteczność doręczenia przedmiotowych decyzji, twierdząc, że zostały skierowane na nieprawidłowy adres.
Okoliczność tą spółka wywodzi z faktu, że decyzje zostały wysłane na adres: [...], zamiast na adres, którym skarżąca w tym czasie posługiwała się oficjalnie, tj. [...] (taki adres wynikał również z Krajowego Rejestru Sądowego, w którym skarżąca zarejestrowana jest od 21 marca 2008 r.).
3.3. W punkcie wyjścia przypomnieć należy, że zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1 i 2 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p., operator pocztowy przechowuje pismo przez okres czternastu dni w swojej placówce pocztowej. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 150 § 2 O.p.). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej, o czym stanowi § 3 ww. przepisu.
Stosownie natomiast do art. 150 § 4 O.p. w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.
3.4. Przepisy o doręczeniach pism pełnią dwojaką rolę.
Po pierwsze, mają zapewnić stronom postępowania możliwość zapoznania się z pismami, które są do nich kierowane, przede wszystkim poprzez zagwarantowanie procedury urzeczywistniającej możliwość odebrania i zapoznania się przez stronę z treścią pisma w odpowiednim terminie.
Po drugie, mają zapewnić sprawne prowadzenie postępowania przez organ administracji publicznej i zapobiegać próbom negatywnego wpływania przez strony na przebieg tego postępowania, przez utrudnianie go w wyniku nieodebrania pism i próby blokowania jego przebiegu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2330/20).
3.5. Instytucja tzw. doręczenia zastępczego była już przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego (np. wyrok z 15 października 2002 r., SK 6/02, OTK-A 2002, nr 5, poz. 65 oraz wyrok z 17 września 2002 r., SK 35/01, OTK-A 2002, nr 5, poz. 60). Wprawdzie orzeczenia te zapadły na gruncie postępowania cywilnego, jednakże regulacje prawne są obecnie niemal tożsame. W wyrokach tych Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że wszędzie, gdzie w systemie prawnym przewiduje się instytucję doręczenia zastępczego, stosując ten mechanizm należy wykazywać daleko posuniętą ostrożność. Oznacza to ścisłe przestrzeganie obowiązujących unormowań. Wszelkie czynności doręczyciela powinny być ściśle udokumentowane po to, aby można było wiernie odtworzyć sposób doręczenia.
3.6. Z uwagi na konieczność zagwarantowania stronom postępowania administracyjnego prawa do sądu oraz gwarancji rzetelnej procedury, takie podejście znajduje również odzwierciedlenie na gruncie art. 150 O.p.
Oznacza to między innymi, że dla ustalenia, że decyzja (postanowienie) zostało skutecznie doręczone stronie, konieczne jest wykazanie przez organ administracji publicznej, że placówka pocztowa/pracownik organu podatkowego lub inna upoważniona osoba zawiadomiła adresata w sposób niebudzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać.
Umieszczone na zwróconej przesyłce adnotacje, czy to na kopercie, czy na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, opatrzone stosownymi pieczątkami oraz podpisami, mają walor dokumentu urzędowego i mogą stanowić dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Jednakże w sytuacji, gdy adnotacje, o których wyżej mowa nie spełniają wymogów przewidzianych w art. 150 § 1 i 2 O.p. dopuszczalne jest prowadzenie postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie istniejących wątpliwości, np. przez wystąpienia do odpowiedniej placówki pocztowej o przekazanie stosownej informacji związanej ze sposobem doręczenia przesyłki (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 11/11, z 2 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 123/11 oraz z 27 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 479/17 – dostępne w CBOSA).
3.7. Odnosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jej okoliczności dawały podstawę do jednoznacznego ustalenia, że doszło do skutecznego doręczenia zastępczego przesyłki zawierającej decyzję organu pierwszej instancji.
Strona w skardze kasacyjnej podnosi, że w ramach całego postępowania w ogóle nie zostało wykazane/ustalone, czy przesyłki polecone kierowane do skarżącej nie zostały doręczane przez listonoszy nie w miejscowości [...], tylko w miejscowości [...].
Strona pomija jednak, że dla prawidłowości doręczenia zastępczego w formie awiza istotnym jest, czy informacja o pozostawieniu pisma w urzędzie pocztowym została umieszczona prawidłowo w miejscu siedziby adresata, czyli w tym przypadku skarżącej spółki.
W niniejszej sprawie przedmiotowa korespondencja skierowana została na "A.".
Doręczyciel wskazał w adnotacji na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, że "adresata nie zastano", co oznacza, że nie stwierdził, że adresat ("A. sp. z o.o.) pod adresem doręczenia nie ma siedziby, czy jest nieznany. Ponadto wskazał, że "zawiadomienie o pozostawieniu pisma w UP umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata", czyli spółki wskazanej w korespondencji. W tych okolicznościach nie może być żadnych wątpliwości, że doręczyciel usiłował dokonać doręczenia przedmiotowej korespondencji pod adresem siedziby skarżącej spółki pozostawiając stosowne awizo w jej oddawczej skrzynce pocztowej.
3.8. Ponadto, odnośnie argumentacji skarżącej, że decyzje organu pierwszej instancji nie weszły do obrotu prawnego, ponieważ zostały (zdaniem skarżącej), skierowane na nieprawidłowy adres, słusznie organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji akcentowały, że wskazany przez spółkę adres siedziby w KRS oraz w umowie najmu nie uwzględniał Uchwały nr [...] Rady Miejskiej w K. z 16 września 2004 r. w sprawie nadania nazw ulicom na terenie sołectwa N. G.
Pod poz. 28 w załączniku nr 1 do ww. uchwały wprowadzono na terenie sołectwa [...] nazwę ulicy: [...] Z dokonanych ustaleń wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że oba adresy tj. [...] dotyczą w istocie tego samego miejsca, w którym spółka posiadała swoją siedzibę. Zatem nie ulega wątpliwości, że organ pierwszej instancji skierował zaskarżone decyzje na prawidłowy adres siedziby spółki, uwzględniając jedynie uporządkowanie numeracji poprzez nadanie nazw bezimiennym dotąd na terenie sołectwa [...] ulicom. Organ nie ustalał nowego adresu miejsca prowadzenia działalności spółki, a jedynie uwzględnił moc ww. uchwały Rady Miejskiej w K.
Fakt posiadania przez spółkę siedziby we wskazanym miejscu potwierdził również P. O., współwłaściciel przedmiotowej nieruchomości, składając wyjaśnienia do protokołu spisanego przez pracowników Drugiego US w Krakowie w dniu 31 lipca 2014 r. Przyznał on równocześnie do protokołu, że nieruchomość ta od końca 2012 r. posiada nowy adres: [...].
3.9. Jednocześnie spółka, nie dołożyła starań, aby adres siedziby spółki wpisany do KRS został poprawiony, czy też zaktualizowany.
Przepis art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2007 r. nr 168, poz. 1186 ze zm.) stwarza jedynie domniemanie, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe. Toteż organ nie może powoływać się na ten przepis w sytuacji powzięcia wiarygodnej informacji, obalającej powyższe domniemanie. Posiadanie przez organ informacji o ww. uchwale Rady Miejskiej w K., zgodnie z którą adres spółki uległ aktualizacji poprzez nadanie nazwy ulicy w N., przy której znajduje się siedziba spółki (ul. [...]), obligowało organ do uwzględnienia tej informacji i ekspediowanie korespondencji pod prawidłowy adres siedziby spółki.
3.10. Brak jest zatem podstaw do uznania, że doręczenie zastępcze zostało dokonane z naruszeniem zasad określonych w art. 150 O.p. Tym samym prawidłowe jest też ustalenie faktyczne organu co do skutecznego doręczenia decyzji w dniu 24 czerwca 2015 r. Zatem właściwie Sąd pierwszej instancji uznał, że DIAS zasadnie stwierdził, iż odwołanie złożone w dniu 7 stycznia 2020 r. nastąpiło z uchybieniem terminu określonego przez ustawodawcę w art. 223 O.p.
3.11. Wbrew zatem stanowisku skarżącej spółki, brak jest podstaw, aby twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób opisany w skardze kasacyjnej.
3.12. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.
Janusz Zubrzycki Małgorzata Niezgódka - Medek Ryszard Pęk
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSAPełny tekst orzeczenia
I FSK 1945/21
Oryginalna, niezmieniona treść orzeczenia. Jeżeli chcesz przeczytać analizę (zagadnienia prawne, podstawa prawna, argumentacja, rozstrzygnięcie), wróć do strony orzeczenia.