I FSK 1943/23

I FSK 1943/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-05-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-10-19
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak
Dominik Mączyński
Janusz Zubrzycki /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gl 1476/22 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2023-03-09
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok oraz postanowienie organu II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 931
art. 87 ust. 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant referent Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. w restrukturyzacji z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1476/22 w sprawie ze skargi P. S.A. w restrukturyzacji z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 sierpnia 2022 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 sierpnia 2022 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz P. S.A. z siedzibą w K. kwotę 1.037 (słownie: tysiąc trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 marca 2023 r. (sygn. akt I SA/Gl 1476/22), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę P. S.A. w restrukturyzacji w K. (dalej: spółka, skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z 31 sierpnia 2022 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. do dnia 31 sierpnia 2022 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).
1.2. W uzasadnieniu opisanego na wstępnie wyroku podano, że Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) postanowieniem z 4 marca 2022 r. przedłużył skarżącej termin zwrotu na rachunek bankowy zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2019 r. do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 31 sierpnia 2022 r.
Po rozpoznaniu zażalenia organ drugiej instancji, mocą zaskarżonego do Sądu postanowienia utrzymał w mocy ww. postanowienie wydane w pierwszej instancji.
W uzasadnieniu wskazał, że spółka w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2019 r., złożonej do organu pierwszej instancji 25 października 2019 r. wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 288.663,00 zł (ustawowy termin zwrotu przypadał na 24 grudnia 2019 r.). Mając na uwadze wartości liczbowe wyszczególnione w poszczególnych pozycjach deklaracji podatkowej dla potrzeb podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r., organ pierwszej instancji podjął decyzję o zweryfikowaniu zasadności wykazanego zwrotu. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. 14 listopada 2019 r. wszczął wobec spółki kontrolę celno-skarbową, w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2019 r. do 30 września 2019 r., informując o tym fakcie organ pierwszej instancji za pismem z 14 listopada 2019 r. Ponadto organ pierwszej instancji powziął w toku czynności wyjaśniających informację, że wobec spółki Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. przeprowadził kontrolę celno-skarbową w zakresie weryfikacji rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2016 r. W jej następstwie, 7 lutego 2020 r. został sporządzony wynik kontroli, w którym opisano stwierdzone w toku czynności kontrolnych nieprawidłowości. Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za ww. miesiące, jednakże organ podatkowy nie uwzględnił ich za okres od lipca 2016 r. do grudnia 2016 r. Fakt ten spowodował, że organ celno-skarbowy wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe, które zakończyło się wydaniem 18 września 2020 r. decyzji określającej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2016 r. do grudnia 2016 r. Wobec trwającego postępowania wyjaśniającego, mającego na celu weryfikację zasadności zadeklarowanego przez spółkę zwrotu różnicy podatku za wrzesień 2019 r., w ramach wszczętej przez organ podatkowy prowadzący kontrolę kontroli celno-skarbowej za ten miesiąc, organ pierwszej instancji postanowieniami z: 4 grudnia 2019 r., 8 kwietnia 2020 r., 13 października 2020 r., 12 kwietnia 2021 r. i 29 września 2021 r. rozstrzygnął o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za wrzesień 2019 r. odpowiednio do: 30 kwietnia 2020 r., 30 października 2020 r., 30 kwietnia 2021 r., 29 października 2021 r. i 31 marca 2022 r.
1.3. Sąd pierwszej instancji ocenił, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
W ocenie Sądu, organ podatkowy zasadnie zastosował instytucję przedłużenia terminu zwrotu podatku zadeklarowanego w rozumieniu art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931; dalej: u.p.t.u.). W wydanych w sprawie postanowieniach organy przedstawiły konkretne przyczyny przedłużenia terminu zwrotu. Organy wskazały, na trwające postępowanie wyjaśniające, mające na celu weryfikację zasadności zadeklarowanego przez skarżącą zwrotu różnicy podatku za wrzesień 2019 r. Kontrola celno-skarbowa w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2019 r. do 30 września 2019 r. została zakończona 6 stycznia 2022 r., poprzez doręczenie wyniku kontroli z 31 grudnia 2021 r. Przedmiotowy wynik kontroli był bardzo obszerny, bo zawierał aż 142 strony, a jego integralną część stanowiły dwa załączniki, sporządzone w formie tabeli, a obejmujące zestawienie:- transakcji zakupu i sprzedaży realizowanych przez skarżącą z wybranymi kontrahentami w okresie od stycznia do września 2019 r. oraz rozliczenia usług outsourcingowych w okresie od stycznia do października 2019 r. w podziale na okresy miesięczne. We wskazanym wyniku kontroli opisano ustalone w toku kontroli celno-skarbowej nieprawidłowości, w wyniku których m.in., w zakresie rozliczenia za wrzesień 2019 r. nastąpiło zaniżenie podatku należnego o kwotę 47.72000 zł oraz zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 294.471,00 zł, co w ostatecznym rozliczeniu wpłynęło na zawyżenie różnicy podatku, o której mowa a art. 87 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni o kwotę 288.663,00 zł.
W wyniku kontroli przedstawiono zarys gospodarczy skarżącej spółki, która prowadziła działalność gospodarczą w ramach tzw. "Grupy Kapitałowej", powiązanej osobowo i kapitałowo. Na czele "Grupy Kapitałowej" stoi "Lider" – Ś. S.A., który jednak w rzeczywistości, nie jest spółką wiodącą, a jedynie pełniącą rolę "zarządczą" nad całą grupą. Wszystkie spółki poza skarżącą posiadały zaległości wobec Skarbu Państwa, w tym jako największego z "dłużników" należy wymienić L. sp. z o.o. (zaległości tej spółki wobec Skarbu Państwa z tytułu niezapłaconych podatków na 4 listopada 2019 r. wynosiły kwotę 7.649.508,88 zł), która jest jednocześnie największym kontrahentem po stronie dostawców. W grupie dominuje typ wielopiętrowego zarządzania holdingowego oraz silne powiązania kapitałowe i personalne, a poszczególne podmioty wchodzące w jej skład, w okresie objętym kontrolą były głównymi kontrahentami skarżącej. Wszystkie rozliczenia w ramach utworzonej grupy odbywały się poprzez kompensaty i wzajemne rozliczenia, związane z zawieranymi różnego rodzaju umowami finansowymi, wzajemnymi pożyczkami, czy też płatnościami dokonywanymi w "imieniu" itp. Istotą takiego działania było nadużycie prawa służące wykorzystaniu prawa celem nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług przez "Grupę Kapitałową", poprzez pozycjonowanie spółek, które w ramach grupy, nie posiadając majątku oraz poprzez prowadzony sposób rozliczeń uniemożliwiały ściągnięcie należności publicznoprawnych, których wcześniej nie uiściły. Proceder ten uwidoczniony został w transakcjach dokumentujących świadczenie usług outsorcingu pracowniczego, których dostawcą miała być L. sp. z o.o., a odbiorcą skarżąca.
Konkludując powyższe, Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, a zarzuty sformułowane w skardze okazały się niezasadne. Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej: P.p.s.a.), skargę oddalił.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skarżąca spółka wniosła skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, zaskarżając ten wyrok w całości.
Zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła naruszenie:
I. przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 151 oraz art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych, wynikającą z błędnych ustaleń faktycznych Sądu I instancji i w rezultacie błędnej oceny prawnej przez Sąd okoliczności sprawy, bez powiązania z aktami sprawy i zgromadzonymi w nich dowodami, co odzwierciedla treść uzasadnienia skarżonego wyroku - co miało wpływ na wynik sprawy, skutkując oddaleniem skargi na skarżone postanowienie:
a) wadliwość wyroku Sądu I instancji, polega na wywiedzeniu uzasadnienia wyroku, bez powiązania z aktami sprawy i zgromadzonymi w nich dowodami: - opartego na obszernym opisie ustaleń wyniku kontroli celno-skarbowej z 31.12.2021 r., przekształconej postanowieniem z dnia 7.03.2022 r. w postępowanie podatkowe, i argumentowania w ten sposób o wymaganym czasie trwania czynności weryfikacyjnych, bez konkretnego i jednoznacznego ich powiązania z działalnością skarżącej i z przedmiotem sprawy dotyczącym przedłużenia w dniu 4.03.2022 r. terminu zwrotu podatku VAT za wrzesień 2019 r. do dnia 31.08.2022 r. - gdzie luźne i ogólnikowe wnioskowanie o istniejących w tym czasie wątpliwościach jest niewystarczające dla uprawdopodobnienia istnienia przesłanek przedłużania tego terminu, a uproszczone wnioskowanie w taki sposób, że czas trwania kontroli celno-skarbowej oraz bierne oczekiwanie na jej przekształcenie w postępowanie podatkowe stanowi wprost przesłankę zobowiązującą do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT - jest w ocenie kasatora nie do zaakceptowania;
- wskutek zignorowania przez Sąd I instancji zarzutu o pozorowaniu czynności weryfikacyjnych w sprawie i instrumentalnym wykorzystywaniu przez organy podatkowe instytucji przedłużania weryfikacji zwrotu VAT, tak aby uniemożliwić podatnikowi skorzystanie z wbudowanego w konstrukcję VAT prawa do zwrotu podatku, co trwało wówczas ponad 2 lata i trwa nadal, bo jak wynika ze sprawy, ostatnim postanowieniem Naczelnika [...] US w S. z 3.02.2023 r. termin zwrotu podatku, co do całości zadeklarowanej kwoty, przedłużono aż do dnia 31.08.2023 r.,
b) poprzez lakoniczną i nieuprawnioną ocenę przez Sąd I instancji zarzutu naruszenia przepisu art. 217 § 1 pkt 4 O.p. jako nienaruszającego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy - podczas, gdy zastosowanie tej regulacji prawnej na zasadzie odesłania do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zawartych w uzasadnieniu postanowienia, a nie wprost powołania w podstawie prawnej postanowienia organu odwoławczego - w ocenie kasatora jest rażącym naruszeniem przepisu i to w sytuacji, gdy taki sposób wskazywania podstawy prawnej jest utrwaloną praktyką i stanowi przyjętą wbrew regulacjom prawnym zasadę wydawania aktów prawnych przez DIAS w Katowicach - poprzez odsyłanie do uzasadnienia,
c) w wyniku wadliwego przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia, że w rozpoznawanej sprawie organ I instancji dokonał prawidłowego doręczenia postanowienia z dnia 4.03.2022 r., a organ odwoławczy słusznie to zaakceptował - za pośrednictwem operatora pocztowego, podczas gdy przepis art. 144 § 5 O.p. takiej swobody organowi podatkowemu nie pozostawia, ale zobowiązuje do doręczania pism radcy prawnemu drogą elektroniczną od dnia 5.10.2021 r.; organy podatkowe postanowienia wobec spółki w sprawie przedłużeń terminu zwrotu doręczają dowolnie i zamiennie - czasem drogą elektroniczną, a czasem za pośrednictwem operatora pocztowego, o czym przekonują zarzuty lub ich brak w tym zakresie we wnoszonych równolegle skargach kasacyjnych - powyższe miało wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd I instancji skargę spółki oddalił deprecjonując wagę zarzutu dotyczącego doręczenia postanowienia i jego braku w obiegu prawnym,
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż pomimo wydania zaskarżonego aktu z naruszeniem poniższych przepisów postępowania zaskarżone postanowienie nie zostało uchylone:
a) art. 217 § 1 pkt 4 O.p. poprzez odesłanie w podstawie prawnej postanowienia organu odwoławczego do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zawartych w uzasadnieniu postanowienia, a nie powołanie ich wprost w jego podstawie prawnej, co Sąd I instancji ocenił jako pozostające bez wpływu na wynik sprawy,
b) art. 144 § 5 O.p. poprzez niewłaściwe doręczenie postanowienia organu I instancji pełnomocnikowi drogą pocztową, co zaakceptował organ odwoławczy, a za nim Sąd I instancji, które to uchybienie ma rażący charakter, jako że doręczanie pism przez organ podatkowy pełnomocnikowi będącemu radcą prawnym następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, albo w siedzibie organu podatkowego,
c) art. 122 i art. 187 § 1 O.p., w tym w związku z art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 tej ustawy, z uwagi na utrzymanie w mocy wymagającego uchylenia postanowienia organu I instancji przez organ odwoławczy - podczas gdy w sprawie organy I i II instancji nie uprawdopodobniły istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu do dnia 31.08.2022 r., bezrefleksyjnie ograniczając się do powielania argumentacji przywoływanej przez organ prowadzący kontrolę celno-skarbową przedłużaną kolejnymi postanowieniami, bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku VAT, wobec wydanego w dniu 31.12.2021 r. wyniku kontroli, oraz w związku z przekształceniem kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe postanowieniem z dnia 7.03.2022 r., na które to organ I instancji w dniu 4.03.2022 r. dopiero oczekiwał - Sąd I instancji bezkrytycznie przyjął tak ustalony stan faktyczny w sprawie, i na jego podstawie zaakceptował braki uprawdopodobnienia przesłanek i instrumentalne wykorzystanie trybu przedłużania terminu zwrotu podatku VAT za wrzesień 2019 r., poprzez pozorowanie trwale już czynności weryfikacyjnych w sprawie, gdzie ostatnim postanowieniem Naczelnika [...] US w S. z dnia 3.02.2023 r. termin zwrotu podatku przedłużono już niemal 4 lata, tj. do dnia 31.08.2023 r.,
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd I instancji pomimo wydania zaskarżonego aktu z naruszeniem przepisów materialnych;
a) art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieuprawnione przez organy podatkowe pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, a w konsekwencji braku podstaw do przedłużania terminu tego zwrotu, i co zaakceptował WSA w Gliwicach:
- popierając powielanie przez organy I i II instancji jedynie argumentacji organu kontrolującego Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. o prowadzonej i przedłużanej kontroli w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku VAT i stanowiska w tym zakresie,
- pomijając okoliczność, że w dacie wydania postanowienia organu I instancji żadnych faktycznych czynności weryfikacji zwrotu nie prowadzono, a organ podatkowy biernie oczekiwał na przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe i jego przeprowadzenie, w związku z czym przetrzymywanie kwoty zwrotu nie miało faktycznego i prawnego uzasadnienia - co w ocenie kasatora dowodzi o braku wystarczającej w sprawie argumentacji o istnieniu przesłanek przedłużania terminu zwrotu do dnia 31.08.2022 r. i poparcie przez WSA w Gliwicach dotychczasowej, całkowicie dowolnej praktyki organów podatkowych, które dokonują przedłużania terminu zwrotu podatku VAT bez względu stan faktyczny sprawy i aktualnie robią to nadal do dnia 31.08.2023 r., czyniąc iluzorycznym gwarantowane ustawą prawo do zwrotu różnicy podatku VAT,
b) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez akceptację przez Sąd I instancji sytuacji, w której nie dokonano w ustawowym terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, oraz nieuprawnionego i bezpodstawnego przedłużenia terminu tego zwrotu do dnia 31.08.2022 r., poprzez wykorzystywanie instrumentu badania zasadności zwrotu przez orzekające w sprawie organy podatkowe I i II instancji, do nieuzasadnionego przeciągania i pozorowania procedur weryfikacyjnych, bez wystarczających w okolicznościach sprawy, wystarczających ku temu przesłanek, doprowadzając w istocie do trwałego, niezależnego od okoliczności faktycznych, przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. - aktualnie do dnia 31.08.2023 r.
II. Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
a) art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieuprawnione przez organy podatkowe pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, a w konsekwencji braku podstaw do przedłużania terminu tego zwrotu i co zaakceptował WSA w Gliwicach:
- popierając powielanie przez organy I i II instancji jedynie argumentacji organu kontrolującego Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. o prowadzonej i przedłużanej kontroli w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku VAT i stanowiska w tym zakresie,
- pomijając okoliczność, że w dacie wydania postanowienia organu I instancji żadnych faktycznych czynności weryfikacji zwrotu nie prowadzono, a organ podatkowy biernie oczekiwał na przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe i jego przeprowadzenie, w związku z czym przetrzymywanie kwoty zwrotu nie miało faktycznego i prawnego uzasadnienia - co w ocenie kasatora dowodzi o braku wystarczającej w sprawie argumentacji o istnieniu przesłanek przedłużania terminu zwrotu do dnia 31.08.2022 r. i poparcie przez WSA w Gliwicach dotychczasowej, całkowicie dowolnej praktyki organów podatkowych, które dokonują przedłużania terminu zwrotu podatku VAT bez względu stan faktyczny sprawy i aktualnie czynią to nadal do dnia 31.08.2023 r., czyniąc iluzorycznym gwarantowane ustawą prawo do zwrotu różnicy podatku VAT,
b) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez akceptację przez Sąd I instancji dla niedokonania w ustawowym terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, oraz nieuprawnionego i bezpodstawnego przedłużenia terminu tego zwrotu do dnia 31.08.2022 r., poprzez wykorzystywanie instrumentu badania zasadności zwrotu przez orzekające w sprawie organy podatkowe I i II instancji, do nieuzasadnionego przeciągania i pozorowania procedur weryfikacyjnych, bez wystarczających w okolicznościach sprawy, wystarczających ku temu przesłanek, doprowadzając w istocie do trwałego, niezależnego od okoliczności faktycznych, przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. - aktualnie do dnia 31.08.2023 r.
Mając na uwadze powyższe naruszenia, skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, w tym o zasądzenie od organu kosztów procesu, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.2. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącej spółki, wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
skarga kasacyjna jest zasadna.
3.1. Na wstępie odnotować należy, że na rozprawie 28 maja 2026 r. Naczelny Sąd Administracyjny, poza sprawą niniejszą, rozpoznawał jeszcze osiem skarg kasacyjnych spółki od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oddalających skargi skarżącej na postanowienia organu wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień i wrzesień 2019 r. (sprawy o sygn. akt: I FSK 1775/23, I FSK 1865/23, I FSK 1943/23, I FSK 1948/23, I FSK 2045/23, I FSK 2133/23, I FSK 1126/24 i I FSK 1128/24). Wszystkie te rozstrzygnięcia zostały wydane w tożsamym stanie prawnym, zbieżnych co do zasady okolicznościach faktycznych, a powody przedłużenia terminu zwrotu podatku podane zarówno przez organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji były każdorazowo analogiczne. Również skargi kasacyjne wniesione w tych sprawach opierają się na analogicznych podstawach, które zostały w ten sam sposób uzasadnione. Powoduje to, że również motywy uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny wszystkich tych skarg kasacyjnych są analogiczne.
3.2. Na uwzględnienie zasługuje przede wszystkim zarzut dotyczący naruszenia art. 151 oraz art. 133 § 1, art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 tej ustawy, z uwagi na utrzymanie w mocy postanowienia organu odwoławczego, w którym nie wykazano istnienia przesłanek przedłużenia terminu zwrotu podatku za wrzesień 2019 r. W konsekwencji uzasadnione są także zarzuty naruszenia prawa materialnego.
3.3. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 25 października 2001 r., w sprawie C-78/00, wskazał, że zwrot nadwyżki podatku jest fundamentalnym czynnikiem zapewniającym zachowanie zasady neutralności wspólnego systemu VAT; warunki zwrotu nie mogą podważać tej zasady przez zmuszanie podatnika do ponoszenia całości lub częściowego ciężaru podatku; państwa członkowskie mają pewną swobodę w tym zakresie, ale warunki te muszą pozwalać podatnikom w stosownych warunkach na odzyskanie całości "nadpłaty" wynikającej z nadwyżki podatku naliczonego; zwrot musi być dokonywany w rozsądnym terminie.
Z kolei w wyroku z 18 grudnia 1997 r., w sprawach połączonych C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96, stwierdzono, że stosowanie środków umożliwiających właściwym organom podatkowym wstrzymanie, w ramach działań zapobiegawczych, zwrotu VAT w sytuacji uzasadnionych podejrzeń, że miało miejsce obejście przepisów podatkowych, musi być dokonywane z poszanowaniem zasady proporcjonalności; środki te nie mogą więc iść dalej, niż jest to konieczne dla osiągnięcia celu (ochrony interesów budżetowych); nie mogą być stosowane w sposób prowadzący do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku jako zasady fundamentalnej VAT; zasadniczo sprawą sądu krajowego jest badanie, czy w konkretnej sprawie dane regulacje naruszają zasadę proporcjonalności.
3.4. Nie budzi wątpliwości, że jeżeli zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Jednak organ podatkowy, decydując o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, ma obowiązek:
- wskazać, jakie okoliczności budzą jego wątpliwości co do rzetelności rozliczenia, które to wątpliwości uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku,
- przedstawić konkretne czynności weryfikacyjne, podjęte, jak i zaplanowane w celu wyjaśnienia zaistniałych wątpliwości oraz określić potencjalny czas ich realizacji.
Przedłużenie terminu zwrotu nie może pełnić funkcji prewencyjnej, ani stanowić blankietowej podstawy do opóźniania wypłaty środków.
Choć termin zwrotu podatku może być przedłużany wielokrotnie, a obowiązujące przepisy nie przewidują limitu, ile razy może to nastąpić, to organ podatkowy ma obowiązek każdorazowo w wydanym postanowieniu wskazać konkretne okoliczności oraz uzasadnić, dlaczego w danej sprawie istnieje potrzeba dalszej weryfikacji rozliczenia VAT, i jakie środki mają być podjęte jeszcze przez organ w celu wyjaśnienia tych wątpliwości i rozstrzygnięcia o zasadności zwrotu lub wszczęciu postępowania podatkowego w celu wydania stosownej decyzji. Oznacza to, że naczelnik urzędu skarbowego może wydawać kolejne postanowienia w tym zakresie, o ile każde z nich jest należycie uzasadnione i pozostaje związane z prowadzoną procedurą weryfikacyjną.
3.5. Rozpatrywana sprawa dotyczy rozliczenia za wrzesień 2019 r., a zaskarżone postanowienie jest wydane jako szóste w kolejności i przedłuża termin zwrotu VAT do 31 sierpnia 2022 r. (postanowienie organu pierwszej instancji z 4 marca 2022 r., a organu drugiej instancji - z 31 sierpnia 2022 r.).
Odnosząc się do przytoczonych w uzasadnieniu postanowienia organu odwoławczego okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasadność przedłużenia terminu zwrotu organ ten zasadniczo motywuje okolicznościami ujawnionymi po wydaniu postanowienia przez organ pierwszej instancji, a wynikającymi z ustaleń wyniku kontroli celno-skarbowej z 31 grudnia 2021 r., konkludując, że naczelnik urzędu skarbowego nie dysponował jeszcze materiałem dowodowym niezbędnym do zweryfikowania rzetelności transakcji handlowych zawartych przez spółkę we wrześniu 2019 r. i stwierdzenia zasadności wykazanego w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy zwrotu różnicy podatku z uwagi na trwającą weryfikację tego rozliczenia w ramach kontroli celno-skarbowej. Ponadto organ wskazuje, jakie okoliczności przemawiają za nierzetelnością rozliczenia spółki. Nie przedstawia jednak, jakie mają być podjęte dalsze konkretne czynności weryfikacyjne, przemawiające za kolejnym przedłużaniem terminu zwrotu podatku, w sytuacji gdy z przedstawionego wyniku kontroli wynikają ustalenia wskazujące na nierzetelność zadeklarowanego rozliczenia. Tymczasem sprecyzowanie czynności, które są niezbędne do dalszej weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku, jest konieczne w celu oceny zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku, w szczególności w sytuacji gdy jest to kolejne przedłużenie tego terminu przy weryfikacji trwającej już ponad 2 lata.
3.6. Mając zatem na uwadze, że organ odwoławczy nie wskazał, jakie dalsze czynności są niezbędne do kolejnego przedłużenia terminu zwrotu podatku, Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut naruszenia przez ten organ art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. Sąd pierwszej instancji natomiast, nie dostrzegając tego naruszenia, uchybił art. 151 oraz art. 133 § 1, art. 134 § 1 P.p.s.a.
3.7. W sytuacji stwierdzenia uchybienia ww. przepisom postępowania, za zasadne, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznać należy również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, z uwagi na brak przesłanek do stwierdzenia ich prawidłowego zastosowania przez organ.
3.8. Z uwagi na stwierdzenie, że zarówno wyrok Sądu pierwszej instancji, jak i zaskarżone postanowienie organu są wadliwe ze wskazanych powyżej powodów, Naczelny Sąd Administracyjny za bezprzedmiotowe uznał odnoszenie się do zarzutów związanych z naruszeniem art. 217 § 1 i 2 O.p.
3.9. Nie jest natomiast zasadny zarzut naruszenia art. 144 § 5 O.p., poprzez niewłaściwe doręczenie postanowienia organu I instancji, pełnomocnikowi drogą pocztową, gdyż w sytuacji gdy w pełnomocnictwie szczególnym z 6 maja 2021 r. (sporządzonym na formularzu PPS-1) nie wskazano adresu elektronicznego pełnomocnika do doręczeń, prawidłowe było doręczenie w tym trybie, gdyż organ nie jest obowiązany poszukiwać tego adresu we własnym zakresie, w sytuacji gdy ustanowiony pełnomocnik mimo wezwania do wskazania tego adresu, nie udzielił odpowiedzi.
3.10. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że Sąd pierwszej instancji uchybił zaskarżonym orzeczeniem ww. przepisom, na podstawie art. 188 P.p.s.a.:
- uchylił zaskarżony wyrok,
- na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił - z tych samych względów - zaskarżone do Sądu pierwszej instancji postanowienie organu odwoławczego.
3.11. Rozpoznając ponownie sprawę, organ odwoławczy zobowiązany będzie uwzględnić treść niniejszego wyroku oraz uzasadnić zgodnie z art. 217 § 2 O.p. przesłanki przedłużenia zwrotu podatku spółce zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, wskazując na konkretne czynności weryfikacyjne, zaplanowane w celu wyjaśnienia zaistniałych jeszcze wątpliwości, jak też na określenie potencjalnego czasu ich realizacji.
3.12. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.
Arkadiusz Cudak Janusz Zubrzycki Dominik Mączyński
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)