Pełny tekst orzeczenia I FSK 1913/22

I FSK 1913/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-11-25
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący sprawozdawca/
Marek Olejnik
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Kr 69/22 - Wyrok WSA w Krakowie z 2022-04-08
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 70 par. 1 i par. 6 pkt 3, art. 71 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 32 ust. 1
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu 25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. sp. z o.o. z siedzibą w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 69/22 w sprawie ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. sp. z o.o. z siedzibą w N. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 69/22, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił skargę Z. sp. z o.o. z siedzibą w N., zwanej dalej "skarżącą", "spółką", na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (wyrok ten i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego, wniosła skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżyła w całości, zarzucając mu naruszenie:
1. art. 70 § 6 pkt 3 w zw. z art. 71 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.":
a) poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że znajdują one zastosowanie do należności płatników i inkasentów wyłącznie w przypadku wystąpienia do sądu o stwierdzenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa przez organ podatkowy, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazuje, że powinny mieć one również zastosowanie do terminu przedawnienia należności płatników i inkasentów - prawa do obniżenia podatku należnego w przypadku wystąpienia do sądu o stwierdzenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub w ramach sporu sądowego dotyczącego wykonania i wartości świadczonej dostawy lub usługi pomiędzy podatnikami podatku od towarów i usług;
b) błędną wykładnię i uznanie, że odpowiednie stosowanie rozumiane jest wyłącznie jako stosowanie wprost bez żadnych zmian do zakresu innego zagadnienia;
2. art. 199a § 3 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do przedmiotowej sprawy i uznanie, że ma on analogiczne zastosowanie do przedmiotowej sprawy oraz że ma on zastosowanie do należności płatników i inkasentów;
3. art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez niezrealizowanie przesłanki tegoż artykułu Konstytucji, przez nierówne traktowanie skarżącego. Zebrany materiał dowodowy w sprawie wskazuje, że są przesłanki do dokonania korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2015 r. i odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury końcowej otrzymanej od XYZ, zarówno w kontekście ważnego interesu skarżącego, jak i interesu publicznego, jak i odpowiedniego stosowania przepisów O.p.;
4. art. 151 P.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi w całości, w sytuacji gdy w sprawie zachodziły podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W piśmie z dnia 12 września 2022 r., stanowiącym uzupełnienie skargi kasacyjnej, skarżąca złożyła oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Organ zażądał przeprowadzenia rozprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.
Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 3 w zw. z art. 71 pkt 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię nie zasługiwał na uwzględnienie.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że skarżąca bezpodstawnie powołuje się na przepis art. 71 pkt 1 O.p., stosownie do którego przepisy art. 70, art. 70a, art. 70c i art. 70e stosuje się odpowiednio do należności płatników lub inkasentów.
Istota problemu w niniejszej sprawie - w świetle opisu przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i sformułowanego w tym wniosku pytania - sprowadzała się do ustalenia, czy skarżąca mogła dokonać skutecznej korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. i odliczyć podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej na jej rzecz przez podmiot XYZ. Sprawa dotyczyła zatem dokonanego przez skarżącą, jako podatnika w rozumieniu art. 7 § 1 O.p., rozliczenia w podatku od towarów i usług, nie zaś jej należności jako płatnika (art. 8 O.p.) czy inkasenta (art. 9 O.p.). Przepisy regulujące przedawnienie zobowiązań podatkowych, w tym art. 70 O.p., należało w tej sytuacji stosować bezpośrednio, nie zaś na mocy odesłania z art. 71 pkt 1 O.p. Wbrew temu, co zasugerowano w skardze kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia nie powoływał się na art. 71 pkt 1 O.p. Przepis ten nie stanowił też podstawy rozstrzygnięcia organu interpretacyjnego.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, podzielając stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca nie mogła dokonać skutecznej korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. i odliczyć podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej na jej rzecz w sierpniu 2015 r. przez podmiot XYZ, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego za ten okres, stosownie do art. 70 § 1 O.p.
Podkreślić należy, że jakkolwiek przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają ograniczeń czasowych w zakresie składania korekt deklaracji, to jednak z ogólnych norm prawnych dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych wynika, że taka skorygowana deklaracja może wywołać skutek prawny jedynie wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz skorygowana deklaracja podlegać muszą weryfikacji w zakresie ich prawidłowości. Takie zaś postępowanie po upływie terminu przedawnienia jest niedopuszczalne (por. wyroki NSA: z dnia 13 września 2018 r., sygn. akt I FSK 224/15, z dnia 16 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1910/14). Nie budzi przy tym wątpliwości, że przepis art. 70 § 1 O.p. - pomimo że literalnie odnosi się jedynie do przedawnienia zobowiązań podatkowych - ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08.
Zdaniem Sądu kasacyjnego, Sąd pierwszej instancji zgodnie z prawem ocenił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej za sierpień 2015 r. nie został przerwany na podstawie art. 70 § 6 pkt 3 O.p. w związku z wytoczeniem przez kontrahenta skarżącej powództwa dotyczącego stosunku prawnego, który stanowił podstawę do wystawienia wspomnianej wyżej faktury za sierpień 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, utrwalony już w orzecznictwie sądów administracyjnych, że do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 3 O.p. dochodzi tylko w sytuacji, gdy organ prowadzący postępowanie podatkowe sam zwróci się do właściwego sądu powszechnego, w trybie przewidzianym w art. 199a O.p., o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa (por. np. wyroki NSA: z dnia 20 marca 2024 r., sygn. akt II FSK 1595/23, z dnia 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3385/18).
Wymaga podkreślenia, że co do zasady orzeczenia wydane w postępowaniu cywilnym nie mają charakteru prejudycjalnego dla postępowania podatkowego. Organy podatkowe mają obowiązek gromadzić materiał dowodowy i dokonać we własnym zakresie ustalenia faktów, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym także ustalać treść czynności prawnych (art. 199a § 1 i § 2 O.p.). Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 O.p. powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Wprowadzenie przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 3 O.p. przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podyktowane było tym, aby w omawianej sytuacji organ miał szansę uwzględnić wynik tego postępowania w wydanym rozstrzygnięciu. Przy braku tego typu regulacji występowanie do sądu powszechnego na podstawie art. 1891 k.p.c. o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa byłoby pozbawione sensu, z uwagi na brak możliwości zastosowania się do uzyskanego w tym postępowaniu orzeczenia (por. także wyrok NSA z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1226/16).
Na uwzględnienie nie zasługiwał też zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. "poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do przedmiotowej sprawy i uznanie, że ma on analogiczne zastosowanie do przedmiotowej sprawy oraz że ma on zastosowanie do należności płatników i inkasentów". Wbrew zarzutom skarżącej, art. 199a § 3 O.p. nie został zastosowany w niniejszej sprawie. Organ interpretacyjny i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie odwołali się jedynie do wskazanego przepisu przy dokonywaniu wykładni art. 70 § 6 pkt 3 O.p. (prawidłowo wskazując, że wyłącznie wystąpienie przez organ prowadzący postępowanie podatkowe do właściwego sądu powszechnego w trybie przewidzianym w art. 199a O.p. skutkuje zawieszeniem biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 3 O.p.). Należy przy tym jeszcze raz podkreślić, że sprawa nie dotyczyła należności płatnika ani inkasenta, a dokonanego przez skarżącą, jako podatnika, rozliczenia w podatku od towarów i usług.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że skarżąca nie wykazała, by doszło do naruszenia wyrażonej w tym przepisie zasady równości wobec prawa.
Jak już wskazano, Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że wystąpienie przez kontrahenta skarżącej w dniu 20 maja 2016 r. do sądu cywilnego z pozwem o zapłatę nie skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej za sierpień 2015 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 3 O.p. i że zawieszenie postępowania na tej podstawie następuje jedynie w przypadku wystąpienia z właściwym powództwem przez sam organ podatkowy. Zróżnicowanie sytuacji, w których z powództwem o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa występuje organ podatkowy (w trybie art. 199a § 3 O.p.) i sytuacji, w których powództwo takie wytoczone zostaje przez podmiot trzeci, znajduje oparcie w przepisach prawa i jest uzasadnione z uwagi na odmienny wpływ, jakie wytoczenie takiego powództwa wywiera na prowadzone postępowanie podatkowe.
W skardze kasacyjnej wskazano również na naruszenie art. 151 P.p.s.a. - jako samodzielną podstawę kasacyjną. W ocenie autora skargi kasacyjnej, naruszenie tego przepisu polegało na jego niewłaściwym zastosowaniu i oddaleniu skargi w całości, w sytuacji gdy w sprawie zachodziły podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia (powinno być: interpretacji) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Odnosząc się do tego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że art. 151 P.p.s.a., podobnie jak art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., jest normą o charakterze wynikowym i określa wyłącznie sposób rozstrzygnięcia danej sprawy przez sąd pierwszej instancji. Skuteczne zakwestionowanie tego rodzaju normy w ramach zarzutów kasacyjnych wymaga zatem powiązania z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego, których nie dostrzegł lub też nieprawidłowo dostrzegł sąd pierwszej instancji wydając wyrok o określonej treści. Nie jest więc możliwe skuteczne podważenie wyroku sądu pierwszej instancji wyłącznie w oparciu o zarzut naruszenia normy o charakterze wynikowym.
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.
Marek Olejnik Małgorzata Niezgódka-Medek Elżbieta Olechniewicz