I FSK 19/21

I FSK 19/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-10-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-01-05
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Izabela Najda-Ossowska /przewodniczący/
Janusz Zubrzycki
Maja Chodacka /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
I SA/Lu 228/20 - Wyrok WSA w Lublinie z 2020-08-19
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1114
art. 104
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jedn.
Dz.U. 2019 poz 900
art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 228/20 w sprawie ze skargi Z. Sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 3 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz Z. Sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z 19 sierpnia 2020r. sygn. akt I SA/Lu 228/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi Z. Sp. z o.o. z siedzibą
w L. - uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 3 stycznia 2020r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oraz zasądził od organu na rzecz Z. Sp. z o.o. zwrot kosztów postępowania. Opisany wyrok oraz powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że 22 lutego 2018r. skarżąca nabyła w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej (USA) samochód osobowy [...], rok produkcji 2014, pojemność silnika 3598 cm3,
za kwotę 9400 USD, w tym 550 USD, jako koszt wysyłki do Niemiec. W dniu 25 kwietnia 2018r. w Niemczech pojazd ten został dopuszczony do obrotu na obszarze Unii Europejskiej, przy czym wartość celną przyjęto w kwocie 9400 USD (po przeliczeniu
na euro 7 650,98 euro) i ustalono cło w kwocie 765,10 euro, a następnie przedmiotowy pojazd został przetransportowany na terytorium Polski. Samochód został przez skarżącą nabyty jako uszkodzony, powypadkowy, nienadający się do ruchu po drogach publicznych USA, z zastrzeżeniem "wyłącznie na eksport". Pojazd przeszedł w Polsce badania techniczne 21 września 2018r., w tym badanie dodatkowe ze względu na fakt,
że samochód był po wypadku i został dopuszczony do ruchu jako pojazd sprawny technicznie. Samochód został zarejestrowany 24 września 2018r.
Strona skarżąca w dniu 21 września 2018r. złożyła deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego dla podatku akcyzowego AKC-U, jako podstawę opodatkowania wskazano kwotę 36 254,00 zł (odpowiadającą wysokości cła ustalonego w Niemczech) i kwotę podatku akcyzowego do zapłaty w wysokości 6 743,00 zł. Do deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego załączono amerykański dokument zakupu pojazdu na łączną kwotę 9 400 USD, decyzję importową niemieckich władz celnych pojazdu z 28 grudnia 2017r. oraz zdjęcia pojazdu z 28 grudnia 2017r.
w stanie powypadkowym, zgłoszonym do oferty sprzedażowej. Niemieckie władze wystawiając decyzję importową nie kwestionowały zadeklarowanej wartości pojazdu
i ustaliły wartość celną w kwocie 7 650,98 euro i cło w wysokości 765,10 euro.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Lublinie w toku podjętych czynności sprawdzających dotyczących złożonej przez stronę deklaracji AKC-U oraz w toku postępowania podatkowego w sprawie podatku akcyzowego spółki z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego [...], decyzją z 29 lipca 2019r. określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wymienionego samochodu w kwocie 16113 zł.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, po rozpoznaniu odwołania Z. Sp. z o.o. uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i orzekł o wysokości zobowiązania w podatku akcyzowy w wysokości 15 759,00 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że zadeklarowana przez stronę kwota pojazdu znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej, którą organ pierwszej instancji ustalił w kwocie 144000 zł brutto według katalogu EUROTAX, wrzesień 2018r. Istniały zatem podstawy, aby w trybie art. 104 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2018r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018r., poz. 1114 ze zm., dalej: "ustawa o podatku akcyzowym") zobowiązać spółkę do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających zaistnienia takiej dysproporcji cenowej. Organ odwoławczy wskazał,
że strona nie udowodniła przyczyn uzasadniających znaczne odbieganie zadeklarowanej wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej tego samochodu na rynku krajowym. Nie okazała również oryginałów dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych kosztów wszystkich napraw przedmiotowego pojazdu oraz wskazania miejsca/punktu usługowego. Z załączonych do deklaracji zdjęć jedynie tylko 4 z nich posiadają zapisy informujące o dacie, miejscu ich wykonania
tj. 28 grudnia 2017r., i przedstawiają one: - fragment pojazdu bez uszkodzeń z wyświetlonym przebiegiem 101189 mil, - przód pojazdu: zdemontowane lampy, układ chłodzenia, pas przedni i zderzak (na lampach leżących przed zderzakiem na ziemi nie widać uszkodzeń, pas przedni nie wykazuje uszkodzeń wypadkowych, lecz wygląda
na zdemontowany), - lewy przedni bok pojazdu: uszkodzenie lewego przedniego błotnika - lekkie nieostre zagięcie w przedniej części i przy drzwiach, - przód pojazdu
z podniesioną maską: zdemontowane elementy oprzyrządowania do chłodnicy (nie widać uszkodzeń wypadkowych), podgięta górna listwa chłodnicy z prawnej strony (możliwe jej rozszczelnienie - uszkodzona). W przypadku pozostałych 12 zdjęć, zdaniem organu nie dało się określić, czy dotyczą one przedmiotowego pojazdu, pochodzą z innego źródła i z innego miejsca, po znacznym demontażu elementów wyposażenia, co nie potwierdza zakresu uszkodzeń, a wykazuje stan demontażu pojazdu, nie zawierają one również dat sporządzenia, co nie pozwala na stwierdzenie, w jakim czasie zostały wykonane.
W postępowaniu odwoławczym strona przedłożyła do akt opinię biegłego sądowego z 12 września 2019r. w sprawie charakteru, zakresu i rozmiaru uszkodzeń przedmiotowego pojazdu, fakturę za tę opinię, zlecenie naprawy przedmiotowego pojazdu oraz fakturę za naprawę, skany z portalu aukcyjnego Allegro potwierdzające zakup części oraz zawiadomienie o popełnieniu czynu zabronionego w związku
z nieprawidłowym określeniem daty wprowadzenia przedmiotowego pojazdu do Polski. Dodatkowo spółka przedstawiła 38 zdjęć (część z nich pokrywa się z fotografiami przedłożonymi przed organem I instancji) pokazujących - według spółki - faktyczny stan pojazdu w momencie sprowadzenia go na terytorium kraju. Organ odwoławczy
po zapoznaniu się z dokumentami uznał, że tylko 8 zdjęć dotyczy przedmiotowego pojazdu natomiast reszta nie wskazuje widocznych znaków mogących zidentyfikować pojazd, zatem nie można stwierdzić czy przedstawiają samochód będący przedmiotem toczącego się postępowania. Organ poddał w wątpliwość, czy spółka wykazała wszystkie koszty poniesione w związku z zakupem. Poddano również w wątpliwość przebieg pojazdu wskazując, że w deklaracji wskazano przebieg pojazdu 101189 mil, natomiast pierwsze badanie techniczne pojazdu z 21 września 2018r. zawiera zapis o przebiegu 101277 mil. Oznacza to, ze pojazd w ciągu zaledwie 10 dni od wjazdu na teren kraju, jako pojazd uszkodzony wymagający poważnych i kosztownych napraw poruszał się po drogach jako całkowicie naprawiony jeszcze przed badaniem technicznym.
Odnosząc się do załączonej opinii biegłego organ odwoławczy uznał, że została sporządzona ponad rok od nabycia wewnątrzwspólnotowego na podstawie zdjęć przedłożonych przez spółkę, z czego z większości nie dało się wywnioskować, czy na pewno przedstawiają ten właśnie pojazd.
Dokonując analizy dokumentów z zakładu mechanicznego organ uznał,
że samochód nie wymagał poważnych i kosztownych napraw skoro czas jego naprawy wyniósł 8 roboczogodzin, co podważa twierdzenia spółki o zakresie uszkodzeń i stanie pojazdu w dacie jego nabycia.
Podsumowując organ odwoławczy uznał, że spółka nie wykazała w sposób wystarczający dlaczego podana wysokość opodatkowanie tak znaczenie odbiegała od średniej wartości rynkowej. Rozstrzygając sprawę uwzględniono przedstawione faktury dotyczące naprawy i dowody potwierdzające zakup części co spowodował zmniejszenie podstawy opodatkowania. Kwotę należnego podatku akcyzowego ustalił w wysokości 15 759zł.
1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi Z. Sp. z o.o. uznał ją za zasadną i orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji.
W ocenie Sądu w skardze zasadnie zarzucono, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o materiał dowodowy oceniony dowolnie, tj. z naruszeniem art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r. poz. 900 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), co mogło mieć istotny wpływ na treść podjętego w niej rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu poczynione ustalenie organów rozstrzygających sprawę nie nasuwa wątpliwości co do zgodności z prawem, zostało bowiem wywiedzione ze zgromadzonego i ocenionego logicznie, zgodnie z jego obiektywną treścią, materiału dowodowego. Ustalenie to w sposób oczywisty oznacza, że o ile samochód, którego opodatkowania dotyczy zaskarżona decyzja, w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia byłby uszkodzony, to ten stan techniczny samochodu wraz z warunkami rynkowymi kraju jego zakupu (USA) uzasadniałyby wysokość podstawy opodatkowania zadeklarowaną przez skarżącą.
Sąd wskazał, że dla wykazania stanu technicznego pojazdu strona przedłożyła zdjęcia, na których widać samochód uszkodzony z przodu i z niekompletną przednią częścią karoserii, zaś w toku postępowania odwoławczego przekazała inne kolorowe zdjęcia ukazujące niektóre elementy wewnętrzne i zewnętrzne jakiegoś pojazdu. Skarżąca złożyła również opinię techniczną sporządzoną 12 września 2019r. przez uprawnionego rzeczoznawcę Jacka Warzochę, posiadającego także status biegłego sądowego, w przedmiocie w szczególności "charakteru, zakresu i rozmiaru uszkodzeń pojazdu marki [...] (... oraz dokument zlecenia i fakturę, dotyczące bez wątpienia przedmiotowego samochodu, w zakresie usługi formowanie przodu pojazdu na specjalistycznym sprzęcie"). Zdaniem Sądu opinia biegłego jest dokumentem prywatnym podlegającym rozważeniu i ocenie w zakresie wiarygodności oraz znaczenia dla poczynienie istotnych ustaleń w sprawie zgodnie z art. 291 Ordynacji podatkowej, zarówno samodzielnie jak i w powiązaniu z innymi dowodami, z zachowanie zasady zupełności, racjonalności i wiedzy. W ocenie Sądu w treści zaskarżonej decyzji zdyskredytowano znaczenie tego dokumentu i wywnioskowano, że nie może on wskazywać na rzeczywisty stan pojazdu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego zakupu, ponieważ opinia została sporządzona ponad rok po zarejestrowaniu auta i jedynie na podstawie zdjęć. Dlatego organ postanowił nie dokonywać analizy załączonej opinii.
Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że opinia biegłego potwierdzała prawdziwość zdjęć przekazanych organom podatkowym, bowiem rzeczoznawca wskazał dokładnie, że takie same uszkodzenia, które zostały uwidocznione na zdjęciach wykonanych 28 grudnia 2017r. w USA posiadał także pojazd poddany naprawie polegającej na formowaniu przodu pojazdu na ramie naprawczej. Sąd podniósł,
że organ odwoławczy nie odniósł się w żaden sposób do przedstawionej analizy ani nie poważył wyciągniętych przez rzeczoznawcę wniosków.
Odnosząc się do kwestii przebiegu pojazdu, zdaniem Sąd, organ nie wyjaśnił, czy zmiana stanu licznika mogła być związana z przemieszczaniem się pojazdu na
i z napraw, które dokonywane były przez firmę K. [...] sp. j. w okresie 17-20 września 2018r. (przed pierwszym badaniem technicznym).
1.4. Mając na uwadze przytoczone powyżej okoliczności, zdaniem Sądu pierwszej instancji, zarzuty dotyczące wadliwego ustalenie średniej wartości rynkowej przedmiotowego pojazdu należało uznać za trafne. Skoro organ nie przeanalizował i nie ocenił dowodu w postaci opinii biegłego i nie ustalił zgodnie z wymogami prawa stanu technicznego pojazdu, to dokonując ustalenia średniej wartości rynkowej w rozumieniu art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym nie mógł prawidłowo uwzględnić tego stanu. Sąd nadmienił, że w opinii rzeczoznawca nie tylko wskazał na elementy świadczące o tożsamym stanie technicznym samochodu sfotografowanego w USA i naprawianego w firmie K. [...] sp. j., ale również przedstawił charakterystykę widocznych na zdjęciach uszkodzeń oraz prawdopodobny mechanizm ich powstania.
Sąd zwrócił również uwagę organu na fakt, że w aktach sprawy znajduje się dokument – międzynarodowy samochodowy list przewozowy, z którego wynika,
że samochód został przekazany skarżącej 30 kwietnia 2018r. Dokument ten nie został włączony do materiału ani oceniony przez organ odwoławczy w kontekście momentu powstania obowiązku podatkowego.
1.5. Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. Dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") uchylił zaskarżoną decyzję.
2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik organu zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez niezasadne uchylenie decyzji organu odwoławczego, zamiast oddalenia skargi, pomimo nienaruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, w wyniku bezpodstawnego przyjęcia przez Sąd, że organ odwoławczy wydał decyzję w oparciu o materiał dowodowy oceniony dowolnie, tj. z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej, nie przeanalizował treści i nie ocenił opinii z dnia 12.09.2019r., nie ustosunkował się oraz nie podważył wniosków tej opinii,
w konsekwencji w ocenie Sądu, organ odwoławczy nie ustalił, w jakim stanie technicznym był przedmiotowy samochód w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, podczas gdy organ odwoławczy, kierując się zasadami określonymi w art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej zebrał i ocenił materiał dowodowy w sprawie, w tym opinię techniczną z dnia 12.09.2019r. dotyczącą zakresu uszkodzeń nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, która została sporządzona ponad rok od nabycia wewnątrzwspólnotowego, na podstawie zdjęć przedłożonych przez stronę, co do części których, nie można wywnioskować, czy dotyczą samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo, przez co w ramach swobodnej oceny całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, organ odwoławczy uznał przedmiotową opinię za niewiarygodną, dając temu wyraz w uzasadnieniu decyzji;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie przez Sąd, że organ odwoławczy dokonał wadliwego ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego takiego, jak nabyty wewnątrzwspólnotowo przez stronę i nie ustalił zgodnie z wymogami prawa, w jakim stanie technicznym był przedmiotowy samochód w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, w sytuacji, gdy do takich naruszeń nie doszło,
a zaskarżona decyzja została wydana, stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej w wyniku swobodnej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym oceny opinii z dnia 12.09.2019r.;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji wpłynęło na sformułowanie w wyroku błędnych zaleceń, co do dalszego postępowania organu, w wyniku niezasadnego uznania przez Sąd,
że organ odwoławczy nie przeanalizował treści opinii z dnia 12.09.2019r.,
nie ustosunkował się oraz nie podważył wniosków opinii, wyciągniętych przez rzeczoznawcę z analizy porównawczej zdjęć, podczas gdy, co do części zdjęć analizowanych przez rzeczoznawcę w opinii, nie można wywnioskować czy dotyczą samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo, przez co organ odwoławczy dokonując swobodnej oceny całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, uznał opinię za niewiarygodną;
4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r., poz. 2167 ze zm.), poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu odwoławczego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie wydano z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji, nie zaś oddalenia skargi na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
2.2. Zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 104 ust. 9 i ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że organ odwoławczy nie mógł w przedmiotowej sprawie określić wysokości podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego na podstawie tych przepisów, i w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, gdyż w ocenie Sądu, organ odwoławczy dokonał wadliwego ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu takiego, jak nabyty wewnątrzwspólnotowo przez stronę, oraz nie ustalił w jakim stanie faktycznym był samochód osobowy w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, podczas gdy Strona nie wykazała wystarczających przyczyn, które uzasadniają podanie wysokości podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wysokości rynkowej nabytego samochodu osobowego, w sytuacji gdy podanie przyczyn znaczącej różnicy pomiędzy deklarowaną podstawą opodatkowania, a średnią wartością rynkową samochodu, spoczywało na Stronie, zaś rozstrzygając sprawę organ odwoławczy dokonał swobodnej oceny zgromadzonych dowodów, w tym uwzględnił przedstawione przez Stronę faktury dotyczące naprawy samochodu oraz dowody potwierdzające zakup części z portalu aukcyjnego, co spowodowało zmniejszenie podstawy opodatkowania i w konsekwencji był uprawniony do określenia wysokości podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.
2.3. Powołując się na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie
kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi
i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.
W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie
z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw
do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).
Skarga kasacyjna zostałam zatem zbadana według reguł związania zarzutami
w niej zawartymi. W takim ujęciu Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu.
3.2. Rozpatrując sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej uznać należy, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe w sprawie i na jego podstawie przyjęły właściwą średnią wartość rynkową pojazdu.
3.3. Zgodnie z treścią art. 104 ust. 8 i ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Natomiast w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania. Średnią wartość rynkową samochodu osobowego definiuje zaś art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym stanowiąc, że jest to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.
3.4. Z powyższego wynika, że procedura weryfikacji podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, przebiega zasadniczo w dwóch etapach: pierwszy dotyczy sytuacji powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości co do prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania, drugi zaś - określenia przez organ podatkowy podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2017r., sygn. akt I GSK 209/17).
Wadliwość argumentacji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie w przedmiotowej sprawie odnosi się do sfery dowodowej na drugim etapie procedury weryfikacji i polega na tym, że dokonano niedokładnych ustaleń faktycznych dotyczących konkretnego pojazdu będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy. Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego bezspornym jest, że spółka nabyła w USA w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy, uszkodzony samochód osobowy. W deklaracji uproszczonej AKC-U strona zadeklarowała podstawę opodatkowania w kwocie 36 254zł, która odpowiadała kwocie przyjętej przez władze niemieckie przy dopuszczaniu pojazdu do ruchu na terenie Unii Europejskiej. Organ I instancji po dokonaniu analizy ofert sprzedaży aukcyjnych samochodów osobowych tej samej marki i rocznika co przedmiotowy pojazd na rynku w USA, uznał kwotę sprzedaży za wiarygodną. Natomiast zadeklarowana kwota znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej w oparciu o katalog EUROTAX, stan na wrzesień 2018r., która wynosiła 144 000zł brutto. Organ odwoławczy wskazał, że wobec braku zmiany podstawy opodatkowania oraz niewykazania przez spółkę przyczyn uzasadniających znaczne odbieganie wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej zasadnym było określenie wysokości zobowiązania stosując treść art. 104 ust. 8 w zw. z ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym.
3.5. Jak słusznie wskazał w uzasadnieniu Są pierwszej instancji: "unormowania art. 104 ust. 8, 9 i 1 ustawy o podatku akcyzowym nie służą ujednolicaniu podstaw opodatkowania samochodów sprowadzanych do Polski w ten sposób, aby odpowiadały one cenom takich samochodów notowanym na rynku krajowym, lecz ich celem jest przeciwdziałanie uchylaniu się od opodatkowania. Z tego powodu podatnikowi została pozostawiona możliwość wykazania, że w odniesieniu do konkretnego samochodu osobowego, będącego przedmiotem dokonanej przez tego podatnika czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, istnieją przyczyny, tj. okoliczności (fakty), które uzasadniają nawet znaczną różnicę pomiędzy wysokością podstawy opodatkowania ustaloną zgodnie z, w szczególności, art. 104 ust. 1 lub 6 ustawy o podatku akcyzowym, tj. na podstawie danych z dokumentów zakupu lub dokumentów celnych, a średnią ceną zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika, z takim samym lub podobnym wyposażeniem oraz o przybliżonym stanie technicznym". Spółka dla wykazania słuszności zadeklarowanej przez nią podstawy opodatkowania i dla wykazania stanu technicznego pojazdu przedłożyła w toku postępowania podatkowego w pierwszej i drugiej instancji dokumenty w postaci zdjęć obrazujących uszkodzenia pojazdu oraz opinię techniczną sporządzoną 12 września 2019r.
Oceniając analizę dowodów przez organy podatkowe, należy uznać za Sądem pierwszej instancji, że dokonana została ona z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie wziął pod uwagę opinii biegłego powołując się na to, że została ona dokonana ponad rok od zakupu oraz opiera się wyłącznie na przestawionych przez spółkę zdjęciach, gdzie tylko niektóre z nich w ocenie organu wskazywały elementy identyfikujące przedmiotowy pojazd. Sąd pierwszej instancji wskazał, że opinia została sporządzona na podstawie zdjęć z 28 grudnia 2017r., a więc z daty, kiedy pojazd był uszkodzony i znajdował się na terenie USA, oraz na podstawie dokumentacji fotograficznej w trakcie prac naprawczych w firmie K. sp.j. Sąd kasacyjny nadmienia, że zdjęcia te były dołączone do akt postępowania przed organem odwoławczym. Biegły, dokonując analizy porównawczej zdjęć przed naprawą jak i w trakcie prac, wskazał że takie same uszkodzenia, jakie zostały uwidocznione na zdjęciach wykonanych 28.12.2017r. w USA, posiadał także samochód poddany naprawie polegającej na formowaniu przodu pojazdu na ramie naprawczej, będący bez wątpienia samochodem nabytym wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą. Do analizy tej organ odwoławczy w żaden sposób się nie ustosunkował, nie podważył też wniosków wyciągniętych przez rzeczoznawcę.
3.6. Analizując uzasadnienie zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, należy zauważyć, że organ oparł swoja decyzję na przypuszczeniach, a nie materiale dowodowym przekazanym przez spółkę. Organ poddając w wątpliwość przebieg pojazdu, który w dniu badania technicznego był wyższy niż przebieg w dniu wjazdu auta na teren kraju, uznał że wątpliwy jest sugerowany przez stronę zakres uszkodzeń i stan pojazdu w dacie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego co może wskazywać, że pojazd zakupiony jako uszkodzony został następnie naprawiony i skompletowany jeszcze w USA przed jego importem na rynek europejski. Dodatkowo organ w uzasadnieniu skargi stwierdził, że skoro czas naprawy trwał jedynie 8 roboczogodzin to samochód nie wymagał aż tak kosztownych i poważnych napraw.
Skarżący kasacyjnie odnosząc się do opinii biegłego, zaprzeczył jakoby nie ocenił tego dowodu i wskazał, że uznał ją za dowód mało wiarygodny. Nie można więc zarzucać organowi naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.
3.7. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności należało uznać za słuszne stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym organ dokonał wadliwego ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego [...]. Skoro organ nie przeanalizował i nie ocenił dowodu w postaci opinii technicznej to nie mógł dokonać rzetelnej oceny stanu technicznego, w jakim znajdował się pojazd w dniu jego zakupu w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia. Należy wskazać, że opinia zawierała nie tylko elementy świadczące o tożsamym stanie technicznym samochodu sfotografowanego w grudniu 2017r. w USA ze stanem w dniu wjazdu na teren Polski, ale również przedstawiono w niej charakterystykę widocznych na zdjęciach uszkodzeń i prawdopodobny mechanizm ich powstania.
Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, w aktach sprawy znajduje się dokument, który nie został formalnie włączony do materiału dowodowego, a zawiera międzynarodowy samochodowy list przewozowy, z którego wynika, że auto zostało przekazane spółce w dniu 30 kwietnia 2018r., co ma wpływ przy ustalaniu momentu powstania obowiązku podatkowego.
3.8. Stosowanie do treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten, wprowadzając dyrektywę zupełności postępowania dowodowego, konkretyzuje zastosowanie zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe, powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawno-podatkowego stanu faktycznego, zatem musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym, sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008r., sygn. akt I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010r., sygn. akt I GSK 993/09).
W kontrolowanej sprawie organ odwoławczy nie podjął wszelkich możliwych czynności w celu dokładnego zbadania wartości pojazdu na rynku jego nabycia, które były konieczne dla właściwego ustalenia podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym od wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu. W ustaleniu wartości nabytego samochodu organ ograniczył się jedynie do dokonania własnych ustaleń opartych na przypuszczeniach, czego wyraz są argumenty podnoszone w treści skargi kasacyjnej (str. 8 skargi kasacyjnej).
3.9. Należy stwierdzić, że ocena, czy organ podatkowy zasadnie zakwestionował wartość pojazdu zadeklarowaną przez skarżącą będzie możliwa dopiero po uzyskaniu wyników prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego (tj. z uwzględnieniem dowodu z opinii biegłego) w toku ponownego rozpoznania sprawy. Zatem przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien wziąć pod uwagę cały materiał dowodowy załączony do sprawy i dokonać jego wnikliwej oceny. Dopiero w przypadku mającego podstawy uznania, że wskazywana przez skarżącą cena odbiegała znacząco od średniej wartości rynkowej pojazdu, organ będzie mógł dokonać obliczenia podstawy opodatkowania. W każdym razie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie powinien w sposób prawidłowy ustalić stan faktyczny, w szczególności zakres uszkodzeń przedmiotowego pojazdu, uwzględniając wskazówki zawarte w uzasadnieniu wyroku.
Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ich definitywna ocena na tym etapie postępowania jest przedwczesna. Dopiero bowiem wyniki prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego w toku ponownego rozpoznania sprawy będą podstawą do zastosowania prawa materialnego, a w następstwie - miarodajnej oceny ich zastosowania w sprawie.
3.10. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania,
że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w kontrolowanej sprawie do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego
i materialnego. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 1.800 zł, jako 50% stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.
Maja Chodacka Izabela Najda – Ossowska Janusz Zubrzycki
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA