I FSK 1880/21

I FSK 1880/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-09-20
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński /sprawozdawca/
Izabela Najda-Ossowska
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Kr 1120/20 - Wyrok WSA w Krakowie z 2021-01-26
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 86 ust. 2a, 2b, 2c, 2h i 22
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 stycznia 2021 r., sygn. I SA/Kr 1120/20 w sprawie ze skargi Miasta O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 września 2020 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.238.2020.2.MB w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Miasta O. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Skarga kasacyjna.
1.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 14 maja 2021 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 stycznia 2021 r., I SA/Kr 1120/20. Wyrokiem tym Sąd uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 września 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów:
1) postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.; dalej: p.p.s.a.), tj.: art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r., poz. 800 ze zm.), poprzez uznanie z jednej strony, że organ pomija stanowisko strony/nie odniósł się do stanowiska strony, którego to stanowiska nie można pomijać, z drugiej strony stwierdzając, że w zaskarżonej interpretacji nie zostały naruszone przepisy postępowania.
2) prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a), tj.:
- art. 86 ust. 2a-2c, ust. 2h i ust. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, ze zm.; dalej: ustawa o PTU) przez błędną wykładnię i przyjęcie na tle stanu sprawy, że metoda określenia proporcji wskazana przez Skarżącą, obliczona za pomocą klucza "czasowego", jest reprezentatywna i najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Skarżącą nabyć, a przez to powinna znaleźć w sprawie zastosowanie, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że Miasto jest/będzie zobowiązane stosować sposób określenia proporcji określony w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o PTU, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, dalej: rozporządzenie);
- art. 86 ust. 2h i 22 ustawy o PTU oraz § 3 ust. 3 rozporządzenia przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 86 ust. 22 ustawy o PTU oraz § 3 rozporządzenia, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania przez Sąd I instancji, że w sprawie nie będzie miał zastosowania sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu, jako najbardziej reprezentatywny, gdyż metoda określenia proporcji wskazana przez Skarżącą bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez nią nabyć;
- art. 86 ust. 2a i 2b w zw. z art. 86 ust. 2h oraz art. 86 ust. 22 ustawy o PTU przez błędne uznanie, że dopuszczalna jest taka wykładnia przedmiotowych przepisów, która pozwala na odstąpienie od stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. pomimo, że sposób określenia proporcji przyjęty przez podatnika będącego jednostką samorządu terytorialnego jest nieprecyzyjny, ale podatnik ten uzna, że wskazany zgodnie z przepisami rozporządzenia sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, gdy tymczasem prawidłowa wykładania wspomnianych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że zasadą jest stosowanie, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, metod ustalania prewspółczynnika określonych w rozporządzeniu, a stosowanie innej metody ma charakter wyjątkowy i odstąpienie od przewidzianego tam sposobu określenia współczynnika musi mieć charakter wyjątkowy, spowodowany szczególnymi i atypowymi okolicznościami, w szczególności na odstąpienie od stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w przepisach rozporządzenia pozwala jednie wykazana przez podatnika precyzja prewspółczynnika, co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie.
1.3. Mając powyższe na uwadze, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
2. Odpowiedź na skargę kasacyjną.
Miasto O., reprezentowane przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 9 sierpnia 2021 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie na rzecz Miasta kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych oraz o rozpoznanie Skargi kasacyjnej na rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
4.1. Ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wynika, że spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca ma prawo, na podstawie art. 86 ust. 2h oraz art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o PTU, dokonać odliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością prowadzoną w hali sportowej w ramach zadań własnych jak i komercyjnych, stosując własną metodę kalkulacji prewspółczynnika, wyrażonego jako udział rocznej liczby godzin, w których dany obiekt przeznaczony jest do użytku przez podmioty zewnętrzne (bez uwzględnienia godzin korzystania z obiektu przez podmioty wewnętrzne), w całkowitej liczbie godzin użytkowania obiektu w danym roku (przez podmioty zewnętrzne + podmioty wewnętrzne).
4.2. Organ interpretacyjny prezentuje pogląd, że sposób ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego wynikający z rozporządzenia jest najbardziej reprezentatywny dla skarżącej, natomiast skarżąca, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 86 ust. 2h ustawy o PTU, zaproponowała zastosowanie metody opartej na faktycznym udziale godzinowym, w jakim hala sportowa będzie odpłatnie udostępniana, jako najbardziej reprezentatywnej.
4.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji skarżącej przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego związanego z opodatkowaną działalnością gospodarczą z zastosowaniem własnej metody kalkulacji prewspółczynnika, opartej o udział rocznej liczby godzin, w których dany obiekt przeznaczony jest do użytku przez podmioty zewnętrzne (bez uwzględnienia godzin korzystania z obiektu przez podmioty wewnętrzne), w całkowitej liczbie godzin użytkowania obiektu w danym roku (przez podmioty zewnętrzne + podmioty wewnętrzne).
5.1. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko przyjęte w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji. Zatem chybione okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego, które zmierzały do podważenia argumentacji Sądu pierwszej instancji dotyczącej prawidłowości ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego.
5.2. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w wyrokach: z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 715/18, sygn. akt I FSK 794/18, sygn. akt I FSK 795/18, sygn. akt I FSK 1448/18, sygn. akt I FSK 1532/18; z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18, sygn. akt I FSK 444/18; z dnia 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18; z dnia 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1971/18; z dnia 17 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1015/19; z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1609/17, z dnia 24 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 315/23, z dnia 3 października 2024 r., sygn. akt I FSK 274/21) wydanych w analogicznych i zbliżonych stanach faktycznych.
6.1. Odnosząc się do meritum sporu, wskazać należy, że w art. 86a ust. 2a-2h i ust. 22 ustawy o PTU (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.) polski ustawodawca, wychodząc naprzeciw orzecznictwu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyroki TSUE w sprawie C-511/10 oraz w sprawie C-437/06), zdecydował się doprecyzować metody kalkulacji tzw. prewspółczynnika.
6.2. W myśl art. 86 ust. 2a ustawy o PTU, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
6.3. W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowego ustalenia proporcji w stosunku rocznym – ust. 2d-2f). Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o PTU zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
6.4. Korzystając z upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w rozporządzeniu w przypadku niektórych podatników określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników (ich jednostek), w tym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego (§ 3 rozporządzenia). Wzory te zakładają porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej z całokształtem rocznych obrotów (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu/przychodu wykonanego (zdefiniowanych w rozporządzeniu w § 2 pkt 9, 10 i 11). W pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że przyjęta tu konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności skarżącego (w tym środków unijnych, subwencji czy dotacji).
6.5. Należy podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji, że powyższe przepisy dotyczące określenia proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazują, że skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował te oraz pozostałe kryteria wskazane w cytowanych przepisach, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o PTU, ma zatem umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Takie założenie pozwala na optymalną realizację zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
6.6. Zaproponowana przez skarżącą metoda obliczenia prewspółczynnika opiera się na kryterium określenia liczby godzin, w których hala sportowa jest faktycznie wykorzystywana/udostępniona odpłatnie lub nieodpłatnie. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że przyjęty w rozporządzeniu sposób kalkulacji prewspółczynnika powoduje, że w zależności od tego, czy obiekt sportowy znajdowałaby się w urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostce budżetowej, bądź zakładzie budżetowym, to prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z halą sportową przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki/zakładu kształtowałoby się na innym poziomie, mimo że obiektywny zakres wykorzystania hali sportowej nie uległby żadnej zmianie. W konsekwencji, zakres prawa do odliczenia zgodnie z rozporządzeniem byłby uzależniony od formy organizacyjno-prawnej jednostki organizacyjnej wykorzystującej obiekt sportowy, a nie od obiektywnych kryteriów. W przypadku proporcji zaproponowanej przez skarżącą, niezależnie od tego, jaka jednostka będzie wykorzystywała halę sportową, zakres prawa do odliczenia będzie identyczny. Proporcja dochodowa/przychodowa zatem nie tylko nie odpowiada specyfice wykonywanej przez skarżącą działalności w sferze udostępniania obiektu sportowego, ale zupełnie tej specyfiki nie bierze pod uwagę. Nie tylko nie uwzględnia sposobu wykorzystania tej hali sportowej, ale także nie pokazuje stopnia jej wykorzystania do czynności opodatkowanych. W tej sytuacji zastosowanie może znaleźć art. 86 ust. 2h ustawy o PTU, ale tylko wówczas, gdy skarżąca jest w stanie określić zakres udostępniania hali sportowej podmiotom zewnętrznym, w całkowitej ilości godzin wykorzystywania wspomnianego obiektu sportowego (zarówno przez podmioty zewnętrzne, jak i na własne potrzeby). W takiej sytuacji wybrana przez skarżącą metoda daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną. Innymi słowy, za pomocą tej metody możliwe jest dokładne wyliczenie zakresu wyłącznego wykorzystania hali sportowej do czynności opodatkowanych.
6.7. Słusznie wskazał także Sąd pierwszej instancji, że zaproponowana przez skarżącą metoda obliczenia prewspółczynnika opiera się na kryterium określenia liczby godzin, w których hala sportowa jest faktycznie wykorzystywana/udostępniona odpłatnie lub nieodpłatnie. Chybiona jest bowiem argumentacja organu, że metoda czasowa nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie, tj. charakter działalności prowadzonej przez skarżącą oraz sposób finansowania tego podmiotu. Twierdzenie organu jest błędne z tego powodu, że zakłada, że metoda czasowa nie uwzględnia realizacji – przy wykorzystaniu hali sportowej – działalności nieodpłatnej skarżącej oraz że zakłada, że w przypadku obliczania sposobu określenia proporcji dla jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego, w każdym przypadku należy uwzględniać sposób finansowania podmiotu, a nie faktyczny zakres wykorzystania zakupów do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Wbrew stanowisku organu, metoda czasowa uwzględnia okoliczność wykorzystania hali sportowej do działalności nieopłatnej skarżącej przez szkołę, ponieważ daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną. Dlatego uznać należy, że autor skargi kasacyjnej nie przedstawił argumentacji, która pozwalałaby na zakwestionowanie stanowiska skarżącej, że metoda czasowa jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności. Skoro bowiem jest możliwe precyzyjne określenie liczby godzin, w których hala sportowa będzie udostępniana odpłatnie, jak liczba godzin, w których będzie udostępniana nieodpłatnie, które to wyodrębnienie, jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, nie powinno nastręczać jakichkolwiek problemów, to w konsekwencji istnieje obiektywna i precyzyjna możliwość ustalenia stopnia rzeczywistego wykorzystania hali sportowej do działalności gospodarczej.
6.8. Należy także zauważyć, że ustalając sposób określenia proporcji faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności konieczne jest także uwzględnienie czasu, w jakim hala sportowa nie jest wykorzystywana w ogóle. Wszystkie wydatki ponoszone przez skarżącą na utrzymanie hali sportowej służą jej wykorzystywaniu zgodnie z jej przeznaczeniem. Również te, które ponoszone są w czasie, kiedy hala nie jest wykorzystywana. Prewspółczynnik ustalony dla wydatków ponoszonych na bieżące utrzymanie i remont hali sportowej w sposób zaproponowany przez skarżącą miałby zastosowanie do wszystkich wydatków pod tym tytułem, również do tych, które ponoszone są w czasie, kiedy hala nie jest wykorzystywana i podatek naliczony do doliczenia wynikający z tych zakupów byłby obliczany z zastosowaniem tego sposobu obliczania proporcji. W przeciwnym razie wydatki ponoszone w czasie, kiedy hala nie jest wykorzystywana byłyby przypisane wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza, co jest nieracjonalne.
6.9. W konsekwencji powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2h oraz art. 86 ust. 2a i 2b w zw. z ust. 22 ustawy o PTU poprzez błędna wykładnię i nieprawidłowa ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.
7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – orzekł, jak w sentencji wyroku.
8. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Dominik Mączyński Roman Wiatrowski Izabela Najda-Ossowska