I FSK 187/22

I FSK 187/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-10-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-02-08
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki /sprawozdawca/
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący/
Mariusz Golecki
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Inne
Sygn. powiązane
I SA/Ol 528/21 - Wyrok WSA w Olsztynie z 2021-11-04
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 153
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Bartłomiej Deptuła, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 4 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 528/21 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 27 maja 2021 r., nr 2801-IOA.4105.13.2021 w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji
Wyrokiem z 4 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 528/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę M.B.(dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: Dyrektor IAS) z 27 maja 2021 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Benz E300 CDI, rok produkcji 2010, pojemność silnika 2.987 cm3.
2. Relacja z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji
2.1. Naczelnik Urzędu Celnego w Elblągu stwierdził, że datą powstania obowiązku podatkowego jest 12 września 2011 r., tj. dzień, w którym przeprowadzono pierwsze badanie techniczne tego samochodu w kraju, w tym bowiem dniu ponad wszelką wątpliwość pojazd znajdował się już na terytorium kraju. W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu oraz w dokumencie identyfikacyjnym pojazdu z dnia 12 września 2011 r. (K-9) wskazano rodzaj pojazdu-samochód ciężarowy, podrodzaj - kombi, liczba miejsc do siedzenia - 2, maksymalna ładowność - 575 kg. W treści niemieckiego dokumentu rejestracyjnego pojazd opisano jako: samochód ciężarowy, transport towarów do 3,5 t, liczba miejsc siedzących - 2. Natomiast w wyniku przeprowadzonych 11 lutego 2016 r. oględzin (K-23) ustalono cechy pojazdu, wskazujące według Naczelnika UC na jego zasadnicze przeznaczenie - do przewozu osób (kod CN 8703).
Na podstawie tych ustaleń Naczelnik UC decyzją z 15 marca 2016 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości 22.987 zł.
2.2. Decyzją z 23 maja 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC.
2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 16 listopada 2016 r. I SA/Ol 531/16 uchylił decyzję organu odwoławczego, zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 24 lipca 2019 r. I GSK 89/17 oddalił skargę kasacyjną organu. Przyczyną uchylenia decyzji było stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania. NSA oddalając skargę kasacyjną organu zaaprobował stanowisko WSA potwierdzając konieczność ustalenia przeznaczenia pojazdu.
2.4. Dyrektor IAS decyzją z 27 listopada 2019 r. ponownie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC z 15 marca 2016 r. Przed jej wydaniem zwrócił się do przedstawiciela producenta samochodu o informacje na temat wersji konstrukcyjno-wyposażeniowej w jakiej sporny pojazd został wyprodukowany. Z odpowiedzi ww. podmiotu wynikało, że samochód został wyprodukowany jako pojazd osobowy kategorii M1. Dyrektor IAS powołał się również na dokonane w dniu 11 lutego 2016 r. oględziny samochodu, podczas których sporządzono obszerny opis samochodu.
Według Dyrektora IAS zebrane dowody wskazywały, że producent nadał pojazdowi cechy samochodu osobowego.
2.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 12 marca 2020 r., sygn. akt I SA/OI 58/20 - po rozpoznaniu skargi Skarżącego - uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IAS.
Sąd podkreślił, że Dyrektor IAS uzyskał informację od przedstawiciela producenta, wskazującą, że opisany w decyzji samochód został wyprodukowany jako pojazd osobowy kategorii M1. Zatem organ wypełnił jedno z zaleceń WSA i NSA. Natomiast nie ma w zaskarżonej decyzji takiej treści, która odnosiłaby się do charakteru zmian opisanych w protokole oględzin.
2.6. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 grudnia 2020 r., sygn. akt 1297/20 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora IAS, od ww. wyroku WSA.
2.7. Dyrektor IAS, ponownie rozpoznając sprawę i wydając decyzję z 27 maja 2021 r., stwierdził, że nie ulega wątpliwości, iż na podstawie zebranego materiału dowodowego, z informacji uzyskanych od producenta pojazdu będącego przedmiotem postępowania, ustalono, że pojazd ten został wyprodukowany jako samochód osobowy. Strona podczas przesłuchania dnia 11 lutego 2016 r. zeznała, iż dokonała przeróbek pojazdu na terytorium Niemiec. Zmiany konstrukcyjne polegały na demontażu drugiego rzędu siedzeń oraz zamontowaniu w tym miejscu trwałej przegrody oddzielającej przestrzeń ładunkową od kierowcy. Zdaniem Dyrektor IAS dokonane przeróbki nie miały trwałego charakteru. W konsekwencji wobec ustalenia przeznaczenia pojazdu, w dniu jego wyprodukowania, jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a także potwierdzenia tego przeznaczenia w dniu dokonania oględzin, nie sposób byłoby przyjąć, iż pojazd, który był wyprodukowany jako pojazd do przewozu osób, został nabyty w celu jego przerobu na pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, mając na uwadze Notę Wyjaśniającą do Nomenklatury Scalonej Wspólnoty Europejskiej, przedmiotowy samochód został prawidłowo zaklasyfikowany do kodu CN 8703 - jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Z kolei wewnątrzwspólnotowe nabycie ww. samochodu osobowego, jako niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, stało się przedmiotem opodatkowania akcyzą. Zatem nie zasługiwał - zdaniem organu - na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 i 6 ustawy o podatku akcyzowym.
3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji
3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jednolity tekst Dz.U z 2019 r., poz. 2325 ze zm., zwana dalej: P.p.s.a.).
3.2. Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych.
3.3. Odnosząc się zaś do meritum sporu - Sąd pierwszej instancji ocenił, że ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IAS wykonał zalecenia sądu, które zostały zawarte w powołanym wyroku WSA w Olsztynie.
Zdaniem Sądu, zasadnie organ przyjął, że dokonane zmiany miały charakter adaptacyjny i nie miały charakteru trwałego. Ich celem było dostosowanie samochodu osobowego do przewozu towarów. Na aprobatę zasługiwał również drugi wniosek, że miały one charakter odwracalny i nie wpłynęły na konstrukcję pojazdu.
Wobec ustalenia przeznaczenia pojazdu, w dniu jego wyprodukowania, jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a także potwierdzenia tego przeznaczenia w dniu dokonania oględzin, nie sposób byłoby przyjąć, iż pojazd, który był wyprodukowany jako pojazd do przewozu osób, został nabyty w celu jego przerobu na pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów.
Zasadnie więc organy podatkowe zakwalifikowały przedmiotowy pojazd do kodu CN 8703. Nie były zaś prawidłowe argumenty Strony, że za klasyfikacją samochodu do pozycji CN 8704 przemawiać miały np. zapisy z zaświadczenia o przeprowadzonych badaniach technicznych, jak również zapisy w dowodzie rejestracyjnym. Wobec zebranych dowodów i faktycznych cech pojazdu, nie mogło mieć przesądzającego znaczenia chociażby okoliczność, że pojazd został zarejestrowany jako ciężarowy.
3.4. Zdaniem Sądu brak było podstaw do dalszego prowadzenia postępowania dowodowego, gdyż stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Pozwalał on na dokonanie subsumpcji przepisów prawa materialnego. Fakt ustalenia, że Skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego pozwalał przyjąć, że powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym.
4. Skarga kasacyjna
4.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Skarżący, domagając się uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
4.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:
1) art. 153 P.p.s.a. przez wadliwe przyjęcie, że organ nie odstąpił od wskazań co do dalszego toku postępowania zawartych w wyroku WSA Olsztynie z 12 marca 2020 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 58/20 potwierdzonych w wyroku NSA z 15 grudnia 2020 r., sygn. akt I GSK 1297/20 pomimo braku dokonania przez organ oceny zmian konstrukcyjnych pojazdu dokonanych po wyprodukowaniu pojazdu przez jego producenta, dokonanych jeszcze na terenie Niemiec w tym braku ustalenia czy zmiany te stanowiły trwałe dostosowanie samochodu do potrzeb stricte ciężarowych czy nie, ergo czy mogły stanowić podstawę do przypisania mu kodu nomenklatury scalonej o kodzie: CN 8704 oraz czy i jakich zmian konstrukcyjnych w pojeździe dokonano w okresie pomiędzy zmianami w Niemczech a protokołem oględzin pojazdu;
2) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c poprzez ich niezastosowanie i art 151 P.p.s.a. poprzez jego wadliwe zastosowanie i oparcie się na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy w sposób pełny, tj. z pominięciem dokładnego i rzetelnego ustalenia jakie zmiany w pojeździe (w tym ich charakter) zostały przeprowadzone na terenie Niemiec przed sprowadzeniem pojazdu do Polski oraz czy i ewentualnie jakie zmiany zostały przeprowadzone na terenie Polski (w tym ich charakter) w okresie od daty sprowadzenia pojazdu do daty sporządzenia protokołu jego oględzin przez organ co w efekcie doprowadziło do błędnego oddalenia skargi;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez brak dostrzeżenia naruszenia przez organ prowadzący postępowanie z art. 121 § 1, art 122, art. 191 i art. 187 § 1 O.p. dotyczącego nakazu prowadzenia przez organ postępowania w sposób realizujący zasady prawdy obiektywnej, budzący zaufanie do organu oraz w oparciu o kompletny materiał dowodowy a to wskutek przeprowadzenia wybiórczej i lakonicznej oraz pozbawionej wartości merytorycznej oceny technicznej przeróbek pojazdu Skarżącego dokonanej przez organ w sprawie i braku uzupełnienia materiału dowodowego sprawy o informacje dotyczące przeróbek pojazdu jakie zostały dokonane na terenie Niemiec oraz po jego sprowadzeniu do Polski;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 1, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewłaściwą - niepełną kontrolę administracji publicznej i przez to zaakceptowanie wadliwych ustaleń faktycznych organów celnych w zakresie tego jakoby zmiany w pojeździe miały charakter zmian adaptacyjnych, a nie trwałych (konstrukcyjnych);
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie faktu, że organ dokonał samodzielnej oceny przeróbek pojazdu, w tym oceny ich trwałości i charakteru, świadczących o tym czy pojazd ten jest pojazdem osobowym czy ciężarowym pomimo, iż kwestia ta przekracza zakres wiedzy organu i nie jest możliwa do ustalenia bez odwołania się do wiedzy specjalnej;
6) art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 1 tej ustawy polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu w sytuacji, gdy pojazd w stosunku do którego orzeczono obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego był w dacie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdem ciężarowym i jako taki nie podlegał ustawie o podatku akcyzowym.
5. Odpowiedź na skargę kasacyjną
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania.
6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).
6.2. Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.
6.3. Bezzasadny był zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. motywowany wadliwym przyjęciem przez Sąd, że organ zrealizował wskazania co do dalszego toku postępowania zawarte w wyroku WSA w Olsztynie z 12 marca 2020 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 58/20 i potwierdzonych w wyroku NSA z 15 grudnia 2020 r., sygn. akt I GSK 1297/20.
6.3.1. W rzeczonych wyrokach wyrażono wytyczne, aby rozpatrując sprawę ponownie organ ustalił, czy opisane w protokole oględzin przeróbki samochodu (polegające na zastąpieniu siedzeń w drugim rzędzie - skrzynią z płyty meblowej, skręconej wkrętami, niemożliwej do wyjęcia bez narzędzi i sprzętu) są trwałym dostosowaniem samochodu. Dyrektor IAS bowiem, jak oceniono tymi wyrokami, wypełnił jedno z zaleceń uprzednich wyroków (WSA z 16 listopada 2016 r., I SA/Ol 531/16; NSA z 24 lipca 2019 r., I GSK 89/17) uzyskując informację od przedstawiciela producenta wskazującą, że opisany w decyzji samochód został wyprodukowany jako pojazd osobowy kategorii M1.
W obecnie rozpoznawanej sprawie, co wynika z decyzji Dyrektora IAS z 27 maja 2021 r., organ ten dokonał ustaleń i ocen w zakresie przeróbek spornego auta i ich charakteru. Wypełnił zatem zasadnicze zalecenie z wyroków uchylających uprzednią decyzję Dyrektor IAS z 27 listopada 2019 r.
6.3.2. Skarżący uważa, że skoro w wyroku NSA z 15 grudnia 2020 r., sygn. akt I GSK 1297/20 wskazano, iż "badaniu powinien podlegać stan danego pojazdu zarówno przed dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, ale również po tym dniu", to ocena organu stanu technicznego z protokołu oględzin pojazdu powstałego 5 lat od dnia jego nabycia - naruszała art. 153 P.p.s.a.
Zarzut taki zasadza się na błędnych założeniach, pomijających kontekst wypowiedzi sądowej z wyroku NSA o sygn. I GSK 1297/20 i całościową jego ocenę prawną. W wyroku NSA o sygn. akt I GSK 1297/20 dokładnie podano: "Badaniu powinien podlegać stan danego pojazdu zarówno przed dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, ale również po tym dniu. W zgodzie z zasadą prawdy materialnej pozostaje również badanie stanu pojazdu nawet już po jego zbyciu przez podatnika nowemu nabywcy oraz ustalenie, czy i jakich czynności dokonywał nabywca względem funkcjonalności kupionego pojazdu. Wszystkie te okoliczności mogą mieć bowiem wpływ na ustalenie rzeczywistego charakteru i cech pojazdu, co w konsekwencji przekłada się na jego zaliczenie do jednej z pozycji Nomenklatury Scalonej". Twierdzenia te zostały przywołane z wyroku NSA z 24 lipca 2019 r., I GSK 89/17 na użytek oceny realizacji przez organ wskazań zawartych w tym właśnie orzeczeniu. Po nich (w wyroku I GSK 1297/20) podano kolejne twierdzenia z wyroku I GSK 89/17 w których na tle okoliczności sprawy skonstatowano, że w niej "Organy nie odniosły się do dokumentów przedstawianych przez stronę na okoliczność trwałego charakteru przebudowy pojazdu jeszcze na terytorium Niemiec, we wskazanej przez sprzedającego autoryzowanej stacji kontroli technicznej. Nie ustalono zatem, jakie przeznaczenie nadał pojazdowi jego producent". Następnie przedstawione stanowisko z wyroku I GSK 89/17 zestawiono z ustaleniami organu z decyzji z 27 listopada 2019 r. i tu tym razem przyjęto, aby rozpatrując sprawę ponownie organ: - wypowiedział się co do trwałości przeróbek dokonanych w samochodzie na terenie Niemiec (za wyrokiem I SA/Ol 58/20); - ustalił, czy opisane w protokole oględzin przeróbki samochodu (polegające na zastąpieniu siedzeń w drugim rzędzie - skrzynią z płyty meblowej, skręconej wkrętami, niemożliwej do wyjęcia bez narzędzi i sprzętu) są trwałym dostosowaniem samochodu, a ponadto zbadał i ustalił, jakie przeznaczenie nadał pojazdowi producent (wyrok I GSK 1297/20). Zalecenia sądowe nie były zatem takie, aby organ nie był uprawniony do ustalenia stanu faktycznego w oparciu o protokół oględzin z 2016 r.
Jak już napisano, w realiach obecnie rozpoznawanej sprawy nakreślone wskazania wcześniejszymi wyrokami zostały zrealizowane. Przy czym czynności organu nie zamknęły się w ocenie stanu pojazdu ze sporządzonego protokołu z oględzin w 2016 r. Co do stanu pojazdu z wcześniejszego okresu, to organ pozyskał dowód od producenta o przeznaczeniu auta. Jednocześnie ocenił dokumenty Skarżącego w postaci rejestracji auta. Działania organu ostatecznie ukierunkowane były na ustalenie stanu faktycznego w zgodzie z zasadą prawdy materialnej. Dla tej zasady w sprawie, jak podano w wyroku I GSK 87/19, ważkie pozostawało również badanie stanu pojazdu nawet już po jego zbyciu przez podatnika nowemu nabywcy oraz ustalenie, czy i jakich czynności dokonywał nabywca względem funkcjonalności kupionego pojazdu. Wszystkie bowiem okoliczności mogą mieć bowiem wpływ na ustalenie rzeczywistego charakteru i cech pojazdu. Tymczasem, jak przyjął Sąd w zaskarżonym wyroku, "z wyjaśnień skarżącego wynikało, iż określone elementy samochodu zostały w kraju zamontowane ponownie i w chwili obecnej samochód jest siedmiomiejscowy, przeznaczony do przewozu osób".
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podzielił zatem zarzutu skargi kasacyjnej dot. naruszenia art. 153 P.p.s.a.
6.4. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., w ramach wyznaczonego nimi stanowiska Skarżącego, stwierdzić należało, że w żaden sposób nie przekonały one o popełnieniu przez Sąd pierwszej instancji błędów, które powinny prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku z tej przyczyny, że należało uwzględnić skargę kasacyjną, a nie ją oddalić. Skarżący zarzucił ocenie Dyrektora IAS wybiórczość i lakoniczność. Podczas, gdy z zaskarżonego wyroku wynika w szczególności, że "ta trwała przegroda oddzielająca przestrzeń ładunkową od kierowcy polegała na zamontowaniu skrzyni z płyty meblowej oraz przytwierdzonej do niej metalowej kraty. Pojazd posiadał nadal punkty mocowania tylnej kanapy oraz pasów bezpieczeństwa dla pasażerów siedzących z tyłu, jak również wyposażenie tylnej części pojazdu w postaci m.in. oświetlenia w suficie; kieszonki do przechowywania drobnych przedmiotów za przednimi siedzeniami, elektrycznie podgrzewane szyby-tylne boki i klapę, w części tylnej w podsufitce - miejsca pozostałe po uchwytach dla podtrzymania się pasażerów. Skrzynia z płyty meblowej została wykonana w sposób amatorski. Poszczególne elementy zostały połączone ze sobą za pomocą wkrętów. Brzegi nie zostały wykończone, widoczne są postrzępienia po cięciu. Płyta meblowa nie należy również do wytrzymałych materiałów, które zniosą długotrwale większy ciężar, a właśnie do przewożenia towaru przerabia się samochody osobowe na ciężarowe. Skrzynia zajmuje jedynie część tylnej części pojazdu. Brak ingerencji w miejscu bagażnika. Zachowano tapicerkę oraz miejsca mocowania bagażu. Konstrukcja kratki również świadczy o jej nietrwałym montażu. Została przymocowana na wkręty zarówno do pojazdu jak i skrzyni. Wsporniki zostały wmontowane w szyny tylnych siedzeń za pomocą wkrętów/śrub. Dokonane zmiany można przywrócić do stanu pierwotnego za pomocą prostych narzędzi".
Wyrażenie takiej oceny modyfikacji wnętrza auta nie stanowi o jej lakoniczności ani o dowolności, ani nie skłania do wniosku o celowości przeprowadzenia w sprawie dowodu z opinii biegłego. Argumentacja organu, zaaprobowana przez Sąd, uwidaczniała proces myślowy uwzględniający reguły logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Dokonane przeróbki nie miały trwałego charakteru i nie wpłynęły na konstrukcję pojazdu, czego przeciwnie nie wykazał Skarżący.
Skarżący twierdzi, że organ nie zebrał wszechstronnie materiału dowodowego, bowiem zaniechał pozyskania materiału, który potwierdziłby stan techniczny auta na dzień pierwszego badania technicznego auta; a dokumenty takie jak karta pojazdu, świadectwo homologacji, niemiecki dowód rejestracyjny zostały pominięte w sprawie. Tego rodzaju dokumenty nie były pominięte. Sąd pierwszej instancji odniósł się do nich wyjaśniając ich znaczenie dla sprawy (str. 32 i 33/34 zaskarżonego wyroku). Organ zaś sprawdzając zasadnicze przeznaczenie zakupionego przez Skarżącego auta podjął czynności ukierunkowane na ten cel. Uzyskał od przedstawiciela marki informację, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy kategorii M1. Ustalił przy tym, że cechy projektowe, konstrukcja oraz stan i wyposażenia auta - mimo dokonanych zmian - spełniały warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. W sytuacji gdy przeświadczony był już o zupełności zgromadzonego w niej materiału dowodowego, mógł w konsekwencji przyjąć, że wypełnił obowiązek poszukiwania i gromadzenia dowodów. Natomiast autor skargi kasacyjnej uważając, że doszło w analizowanym przypadku do naruszenia art. 121 § 1, art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. przekonująco nie dowiódł, aby w sprawie zachodziła konieczność przeprowadzenia jeszcze dodatkowych czynności zmierzających do pozyskania określonego dowodu niezbędnego dla załatwienia sprawy, lub aby któryś z dowodów już zebranych został przez organy pominięty przy formułowaniu ustaleń faktycznych ważkich dla sprawy podatkowej, czego Sąd pierwszej instancji wadliwie miałby nie zauważyć.
6.5. Zarzuty naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 1, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 nie były zasadne. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera bowiem wszystkie elementy wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a., odnosi się do meritum sporu, przedstawia w sposób jasny tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, który doprowadził do oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji nie naruszył rzeczonych przepisów w sposób przedstawiany w skardze kasacyjnej.
6.6. Zarzut w zakresie naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym również nie mógł odnieść zamierzonego skutku. Zarzut ten bazował na twierdzeniu, że pojazd w stosunku do którego orzeczono obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego był w dacie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdem ciężarowym. Tymczasem niezakwestionowane skutecznie ustalenia faktyczne sprawy były zgoła odmienne. Wobec takich ustaleń o zasadniczym przeznaczeniu spornego auta do przewozu osób zastosowanie przepisów prawa materialnego było zasadne.
6.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu, wobec uznania wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej za bezzasadne, orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a.
s. NSA M. Golecki s. NSA M. Niezgódka-Medek s. NSA A. Mudrecki