I FSK 1866/25

I FSK 1866/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-04-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-11-19
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński
Małgorzata Niezgódka - Medek /sprawozdawca/
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
III SA/Gl 60/25 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2025-08-12
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 141 par. 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14g par .1 w zw. z art. 169 par. 1 oraz art. 14b par. 1 i 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 sierpnia 2025 r. sygn. akt III SA/Gl 60/25 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w C. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 listopada 2024 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.179.2024.3.EP w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w C. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2025 r., sygn. akt III SA/Gl 60/25, uchylił zaskarżone przez S. sp. z o.o. z siedzibą w C., zwaną dalej "skarżącą", "spółką", postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 listopada 2024 r. w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 września 2024 r. (wyrok ten oraz powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sporządzenie przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienia orzeczenia niezgodnie z ustawowymi wymogami poprzez brak pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia polegający na niewskazaniu przepisu/-ów zawartego/-ych w P.p.s.a. upoważniającego/-ych Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, a jedynie przywołaniu przepisów postępowania, którym uchybił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, tj. art. 14g w zw. z art. 169 § 1 oraz art. 14b § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", co zdaniem Sądu uzasadniało uchylenie postanowień organów obu instancji, podczas gdy podstawa prawna rozstrzygnięcia, stanowiąca na mocy art. 141 § 4 P.p.s.a. jeden z ustawowych wymogów prawidłowej konstrukcji uzasadnienia wyroku sądowego, składa się z: 1) przepisów P.p.s.a., zwłaszcza art. 145-150 (art. 145-146 w stosunku do orzeczeń wydanych w postępowaniach interpretacyjnych), określających sposób rozstrzygnięcia sprawy w zależności od wyników postępowania sądowego oraz 2) przepisów prawa materialnego lub postępowania zastosowanych przez organ, którego działanie lub bezczynność została zaskarżona i podlegających kontroli sądowej w zakresie prawidłowego ich zaimplementowania, co uniemożliwia Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej odtworzenie motywów, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji w powyższym zakresie, a tym samym nie pozwala wnoszącemu skargę kasacyjną na precyzyjne ustosunkowanie się do zaskarżonego wyroku, a nadto - w ocenie organu - wadliwość ta wyklucza także możliwość dokonania kontroli kasacyjnej w zakresie zastosowanej przez Sąd pierwszej instancji podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co tym samym wypełnia przesłankę istotnego wpływu powyższego uchybienia na wynik sprawy;
2. art. 57a w związku z art. 134 § 1 i art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 i 4a P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), powoływanej dalej jako "P.u.s.a.", w powiązaniu z art. 14g § 1 w zw. z art. 169 § 1 oraz art. 14b § 1 i 3 O.p. poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia będące konsekwencją błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie organ nie miał podstaw do wezwania skarżącej w trybie art. 169 § 1 O.p. do sprecyzowania informacji, które zostały już jednoznacznie przedstawione we wniosku stosownie do art. 14b § 3 O.p. ani takich, które w istocie nie stanowią opisu stanu faktycznego, lecz jego ocenę, bowiem w trybie art. 169 § 1 O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on swoje wątpliwości, w związku z którymi wystąpił z wnioskiem o interpretację, podczas gdy - w ocenie organu - skoro spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej zawierającym m.in. niepełny opis zdarzenia przyszłego, to organ nie mógł inaczej postąpić jak zgodnie z art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. wezwać spółkę do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez doprecyzowanie zdarzenia przyszłego, a w konsekwencji nieusunięcia ww. braku formalnego (pomimo wezwania organu), pozostawić bez rozpatrzenia wniosek o wydanie interpretacji na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14g § 1 O.p.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, na podstawie art. 188 P.p.s.a., i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej zawarto oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, wniosła o jej oddalenie w całości, a także o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu pisma skarżąca wskazała, że Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając niniejszą sprawę i biorąc z urzędu pod uwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 i 2 P.p.s.a.), winien rozważyć podniesioną w skardze okoliczność bezskutecznego doręczenia postanowień organu na nieprawidłowy adres pełnomocnika.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.
Zgodnie z art. 183 § 1 zd. 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).
Podniesiona przez spółkę w odpowiedzi na skargę kasacyjną okoliczność doręczenia postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 listopada 2024 r. oraz postanowienia go poprzedzającego na konto w e-Urzędzie Skarbowym, zamiast na adres skrzynki w systemie e-PUAP, była analizowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że doręczenie to nastąpiło zgodnie z prawem i uznał za nieuzasadnione zarzuty w tym zakresie sformułowane w skardze.
Skarżąca usiłuje przez instytucję nieważności (art. 183 § 2 P.p.s.a.) doprowadzić do skutku, jaki mogłaby osiągnąć wnosząc skargę kasacyjną. Zagadnienie prawidłowości doręczania korespondencji za pośrednictwem platformy e-Urząd Skarbowy budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych (jest przedmiotem pytania do składu 7 sędziów NSA; zob. postanowienie NSA z dnia 16 marca 2026 r., sygn. akt I FSK 1307/25). Chcąc podważyć stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka powinna zaskarżyć wyrok, czego nie uczyniła.
Przechodząc do omówienia sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zarzut ten nie mógł odnieść zamierzonego przez organ skutku.
Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.
Jakkolwiek należy zgodzić się z Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a., nie powołując w podstawie prawnej rozstrzygnięcia przepisów upoważniających sąd do uchylenia postanowień organu (art. 145-146, art. 135 P.p.s.a.), nie sposób uznać, że uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie.
Wbrew twierdzeniom organu, znane są motywy, jaki kierował się Sąd pierwszej instancji rozstrzygając sprawę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu wyroku przedstawił stan sprawy, odniósł się do zarzutów podniesionych w skardze, jak również do stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Formułując podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 14g O.p. w zw. z art. 169 § 1 O.p. oraz art. 14b § 1 i 3 O.p., co uzasadniało uchylenie postanowień organów obu instancji. Wyczerpująco wyjaśnił przy tym, na czym polegało naruszenie wskazanych przepisów O.p.
Treść uzasadnienia pozwala zatem jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, rozstrzygając sprawę. Pominięcie przepisów określających sposób rozstrzygnięcia sprawy w zależności od wyników postępowania sądowego (art. 145-146 P.p.s.a.) czy art. 135 P.p.s.a. nie stanowi przeszkody w poznaniu toku rozumowania Sądu pierwszej instancji i nie uniemożliwia dokonania kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku.
Na uwzględnienie nie zasługiwał też zarzut naruszenia art. 57a w związku z art. 134 § 1 i art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 i 4a P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w powiązaniu z art. 14g § 1 w zw. z art. 169 § 1 oraz art. 14b § 1 i 3 O.p.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, że organ nie miał podstaw do wezwania skarżącej do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w trybie art. 169 § 1 O.p., poprzez uszczegółowienie opisu zdarzenia przyszłego w zakresie określonym w pytaniu nr 5 ("Czy są Państwo zużywającym podmiotem gospodarczym w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku akcyzowym?") oraz w pytaniu nr 7 ("Czy wskazany przez Państwa we wniosku toluen o kodzie CN 2707 20 będzie przeznaczony do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych?").
Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał, że informacja, której udzielenia organ domagał się w pytaniu oznaczonym nr 7, została już jednoznacznie przedstawiona we wniosku, stosownie do art. 14b § 3 O.p.
W opisie zdarzenia przyszłego spółka wskazała, że planuje rozpoczęcie produkcji nowego rozcieńczalnika Y, która będzie polegać na zmieszaniu toluenu, którego dotyczy wniosek o interpretację, z rozcieńczalnikiem X. W efekcie w składzie gotowego produktu (rozcieńczalnika Y) będzie się zawierać toluen (max. 70%) oraz ksylen (max. 30%). Sam rozcieńczalnik Y (produkt końcowy) będzie przeznaczony do zastosowania w przemyśle chemicznym, farbiarskim i lakierniczym do rozpuszczania lakierów i farb, klejów itd.
Z powyższego opisu jasno wynika, że toluen będzie zużywany do produkcji rozpuszczalnika. Zatem oczywistym jest, że nie zostanie on zużyty do celów opałowych lub napędowych.
Jak zauważył Sąd pierwszej instancji, okoliczność, że będący przedmiotem wniosku toluen nie zostanie zużyty do celów opałowych lub napędowych, znajduje potwierdzenie w treści zadanego przez spółkę pytania: "Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym stawka akcyzy na toluen (CN 2707 20) wykorzystywany do produkcji rozcieńczalnika Y będzie wynosić 0 zł, a to na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym?". Przedmiotem pytania jest "toluen (CN 2707 20) wykorzystywany do produkcji rozcieńczalnika Y".
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zasadnie podkreślił też, że art. 89 ust. 2 u.p.a. posługuje się kryterium przeznaczenia wyrobu (które zostało jednoznacznie określone we wniosku), a nie kryterium rodzaju wyrobu. Nietrafiona była zatem argumentacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zawarta w zaskarżonym postanowieniu, że organ interpretacyjny nie może samodzielnie określać m.in. rodzaju wyrobu akcyzowego, tj. czy dany wyrób jest lub nie jest np. paliwem opałowym/silnikowym.
Co do pytania oznaczonego nr 5 - Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że zmierzało ono w istocie do przerzucenia na spółkę ciężaru związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem wątpliwej kwestii.
Skarżąca wskazując, że jest zużywającym podmiotem gospodarczym, oświadczyłaby tym samym, że zużywa w ramach prowadzonej działalności wyroby akcyzowe opodatkowane stawką 0 zł, ze względu na ich przeznaczenie, a właśnie to zagadnienie było przedmiotem wniosku (czy stawka akcyzy na toluen wykorzystywany do produkcji rozpuszczalnika będzie wynosić 0 zł na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 1 u.p.a.). Informacja, której udzielenia domagał się organ, nie stanowiłaby elementu opisu zdarzenia przyszłego, a byłaby wynikiem jego oceny.
Żądanie uzupełnienia wniosku nie może zmierzać do tego, by to sam wnioskodawca przesądził kwestię, o którą pyta, lecz do tego, aby organ uzyskał komplet danych faktycznych niezbędnych do oceny stanowiska wnioskodawcy w świetle definicji legalnych.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 22a u.p.a., zużywający podmiot gospodarczy to podmiot mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju lub przedsiębiorca zagraniczny posiadający oddział z siedzibą na terytorium kraju, utworzony na warunkach i zasadach określonych w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2025 r. poz. 89, 619, 621 i 1794), którzy dokonali zgłoszenia rejestracyjnego zgodnie z art. 16 i zużywają na terytorium kraju w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, do celów uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy.
We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej spółka podała, że ma siedzibę na terytorium kraju oraz że dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w Centralnym Rejestrze Podmiotów Akcyzowych, zgodnie z art. 16 u.p.a. Skoro, w świetle art. 2 ust. 1 pkt 22a w zw. z art. 16 u.p.a., udzielenie odpowiedzi na pytanie spółki wymagało ustalenia, jako który z podmiotów wymienionych w art. 16 u.p.a. spółka dokonała rejestracji w Centralnym Rejestrze Podmiotów Akcyzowych, organ powinien był wezwać spółkę o udzielenie informacji właśnie w tym zakresie - co trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
Wbrew temu, co zasugerowano w skardze kasacyjnej, treść pytania zadanego przez organ w wezwaniu ("Czy są Państwo zużywającym podmiotem gospodarczym w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku akcyzowym?") oraz treść pytania proponowana przez Sąd pierwszej instancji ("jako który z podmiotów, o których mowa w art. 16, dokonano rejestracji?") nie sprowadzają się do uzyskania tej samej informacji. Czym innym jest bowiem oświadczenie o spełnieniu wymogów definicji legalnej zużywającego podmiotu gospodarczego (co jest jednoznaczne z oświadczeniem o zużywaniu na terytorium kraju w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, do celów uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy), a czym innym oświadczenie o charakterze rejestracji. Różnica ta jest niezwykle istotna w kontekście granic funkcji ochronnej i informacyjnej, jakie pełni instytucja interpretacji indywidualnej.
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.
Dominik Mączyński Roman Wiatrowski Małgorzata Niezgódka-Medek