Lexedit
Wróć do analizy orzeczenia
Pełny tekst orzeczenia

I FSK 1855/24

Oryginalna, niezmieniona treść orzeczenia. Jeżeli chcesz przeczytać analizę (zagadnienia prawne, podstawa prawna, argumentacja, rozstrzygnięcie), wróć do strony orzeczenia.

I FSK 1855/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-10-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-10-15
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Danuta Oleś
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący/
Roman Wiatrowski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Łd 151/24 - Wyrok WSA w Łodzi z 2024-07-09
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c, art. 133 par. 1, art. 134 par. 1, art. 151, art. 141 par. 4, art. 153, art. 3 par. 1, art. 3 par. 2 pkt 2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1,art. 70 par. 6 pkt 4, art. 70 par. 7 pkt 4 i pkt 5, art. 33a par. 2, art. 33a par. 1 pkt 2, art. 70c, art. 210 par. 4, art. 201 par. 1 pkt 2, art. 201 par. 1c pkt 1 lit. a, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1 i 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2024 poz 334
art. 1 par. 2
Ustawa z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych
Dz.U. 2022 poz 479
art. 154, art. 155, art. 155a part. 1 pkt 1, art. 156
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Bartłomiej Deptuła, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi oraz J.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 151/24 w sprawie ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 18 grudnia 2023 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. oraz od stycznia do czerwca 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od J.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 33.221 (słownie: trzydzieści trzy tysiące dwieście dwadzieścia jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 9 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 151/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi J.K. (dalej: Skarżący, Strona), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z 18 grudnia 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 i niektóre miesiące 2017 r. oraz zasądził na rzecz Skarżącego kwotę 58.958 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję z innych powodów niż wskazane w skardze.
W pierwszej kolejności sąd zajął się zagadnieniem przedawnienia zobowiązania i uznał, że organy dopuściły się naruszenia prawa materialnego, w szczególności art. 70 § 6 pkt 4 w związku z art. 70 § 7 pkt 4 i pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.), poprzez ich niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że postępowanie zabezpieczające nie uległo zakończeniu wraz z wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu, lecz toczy się nadal, co skutkowało przyjęciem, że nadal trwa zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ta wada nie miała wpływu na wynik sprawy. Ponadto sąd wskazał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji, szczególnie w zakresie tzw. instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego, było zbyt pobieżne i stanowiło naruszenie art. 210 § 4 o.p. Także w tym przypadku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że wada ta nie miała wpływu na wynik sprawy, bowiem w aktach sprawy znajdują się dowody pozwalające na pełną ocenę sądowo-administracyjną tego zagadnienia.
Przechodząc do pozostałych zarzutów, sąd pierwszej instancji stwierdził, że w zakresie ustaleń faktycznych, co do okoliczności związanych z transakcjami nabycia paliwa, jakie Skarżący miał zawierać z T. sp. z o.o. (dalej: T. sp. z o.o.), D. sp. z o.o. (D. sp. z o.o.) i N. sp. z o.o. (N. sp. z o.o.), sąd je akceptuje jako zgodne z zasadami postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że wniosek o wykorzystaniu ww. spółek do wprowadzenia do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia jest poprawny i że organy były uprawnione do przyjęcia, że Skarżący nie dochował należytej staranności w transakcjach nabycia paliwa.
W zakresie obrotu śrutą sojową sąd pierwszej instancji uznał, że organy nie wykazały w sposób dostateczny, że obrót ten był elementem oszustwa w podatku VAT. Ponadto sąd stwierdził, że nieporozumieniem jest próba podjęta przez organ pierwszej instancji zakwalifikowania obrotu ww. towarem do kategorii tzw. contra trading.
Sąd pierwszej instancji wskazał, jakich ustaleń mają dokonać organy przy ponownym rozpoznaniu sprawy, a ponadto wyjaśnił, z jakich powodów nie miał możliwości modyfikacji zaskarżonej decyzji.
3. Skarga kasacyjna Skarżącego.
3.1. W skardze kasacyjnej Skarżący, zaskarżył wyrok w całości i wniósł o:
- zarządzenie rozpoznania sprawy poza kolejnością wpływu na podstawie § 26 ust. 5 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z 4 lipca 2020 r. - Regulamin Naczelnego Sądu Administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 805, dalej: Regulamin NSA);
- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie;
- uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i – na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.) – o rozpoznanie skargi poprzez uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego oraz, na podstawie art. 135 p.p.s.a., poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego i zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych za obie instancje;
- alternatywnie wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania z uwzględnieniem oceny prawnej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutów podniesionych przez Skarżącego i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych za drugą instancję.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
I. Naruszenie przepisów postępowania mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. w art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 70c o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji z innych powodów aniżeli wskazane przez Stronę naruszenie przez organ przepisów postępowania i prawa materialnego polegającego na nieprawidłowym przyjęciu, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec wszczęcia postępowania karno-skarbowego i skutecznego zawiadomienia o tym Skarżącego, podczas gdy nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ponieważ postępowanie karne skarbowe wszczęte postanowieniem z 28 października 2021 r. nr [...] przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi:
a) nie może wywołać materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem prowadzone postępowanie karne skarbowe nie ma związku z niewykonaniem przez Skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres objęty niniejszym postępowaniem, a przynajmniej organy podatkowe nie wykazały, że postępowanie, w którym Skarżący nie ma postawionych zarzutów, jest związane z niewykonaniem przez Skarżącego zobowiązań podatkowych objętych niniejszym postępowaniem;
b) nie może wywołać materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem postępowanie zostało wszczęte w sprawie, a nie przeciwko Skarżącemu, któremu nota bene do dziś nie postawiono zarzutów, a jedynie zainicjowanie postępowania karnoskarbowego w fazie ad personam może powodować skutek, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., wobec czego w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.;
c) zostało wszczęte instrumentalnie i instrumentalnie zostało wykorzystane w postępowaniu przeciwko Skarżącemu jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w konsekwencji czego działanie organów podatkowych należy uznać za nadużycie prawa, które z tego powodu nie może powodować materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, przez co zobowiązanie podatkowe objęte zaskarżoną decyzją uległo przedawnieniu;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. w art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 70c o.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji z innych powodów aniżeli wskazane przez Stronę naruszenie przez organ przepisów postępowania polegającego na braku wskazania w uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji, że postępowanie karne skarbowe wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania oraz przez brak skutecznego wskazania w uzasadnieniu decyzji organu argumentów potwierdzających, że postępowanie karne skarbowe w odniesieniu do Skarżącego zostało wszczęte i jest wykorzystywane wobec Strony w innym celu aniżeli dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zwłaszcza że organy nie ustaliły, dlaczego Skarżącemu nie postawiono jeszcze zarzutów, w konsekwencji czego organ nie wykazał w uzasadnieniu decyzji, by postępowanie karne skarbowe wiązało się z niewykonaniem zobowiązania Skarżącego oraz by postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w innym celu aniżeli zawieszenie biegu przedawnienia;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. w art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 i art. 201 § 1c pkt 1 lit. a o.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji z innych powodów aniżeli wskazane przez Stronę naruszenie przez organ przepisów postępowania polegającego na odmowie zawieszenia postępowania podatkowego zakończonego zaskarżoną decyzją z uwagi na konieczność zakończenia postępowania karnego skarbowego, bowiem w świetle wyroku NSA z 17 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 888/21, z punktu widzenia rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, ewentualne umorzenie postępowania karnoskarbowego z uwagi na brak znamion czynu zabronionego prowadziłoby do konkluzji, że w sprawie nie doszło do skutku materialnoprawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co powodowałoby, że postępowanie podatkowe należałoby umorzyć jako bezprzedmiotowe wskutek przedawnienia zobowiązania podatkowego, co było o tyle uzasadnione, że przez blisko 3 lata od wszczęcia postępowania w sprawie Skarżącemu nie postawiono zarzutów w postępowaniu karnoskarbowym a organ nie ustalił, czy organ prowadzący postępowanie karne skarbowe zamierza postawić zarzuty Skarżącemu;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. w art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji z innych powodów aniżeli wskazane przez Stronę naruszenie przez organ przepisów postępowania polegającego na uchyleniu się przez organ od obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez brak ustalenia stanu faktycznego w odniesieniu do D. sp. z o.o. za 2016 i 2017 r. i poprzestanie na okolicznościach z 2014 r.;
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. w art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 188 o.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji z innych powodów aniżeli wskazane przez Stronę naruszenie przez organ przepisów postępowania polegającego na odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, tj. ustalenie średniej ceny rynkowej oleju napędowego, w konsekwencji czego nie sposób przyjąć, by organy podatkowe w protokole kontroli ustaliły średnią cenę rynkową oleju napędowego, a tym samym, by organy wykazały, że cena nabycia towarów przez Skarżącego odbiegała od ceny rynkowej;
6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. w art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji z innych powodów aniżeli wskazane przez Stronę naruszenie przez organ przepisów postępowania polegającego na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, która w niniejszej sprawie przybrała postać oceny dowolnej, skutkującej przyjęciem, że:
a) T. sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, a jednocześnie, że nie mogła nabyć towarów od dostawców wskazanych na fakturach nabycia, w konsekwencji czego nie mogła sprzedać paliwa na rzecz Skarżącego, podczas gdy organ, a także sąd pierwszej instancji, tego stanowiska w przekonujący sposób nie uzasadnili, a przedstawiona argumentacja w tym zakresie jest błędna, ponieważ o wielu okolicznościach, na które powołuje się sąd Skarżący nie mógł wiedzieć, zaś czynności organu zmierzające do sprawdzenia miejsca siedziby spółki odbyły się na długo po kwestionowanych transakcjach, zaś wcześniej T. sp. z o.o. rozliczała się z urzędem skarbowym, składała deklaracje VAT, miała wynajętą siedzibę, posiadała koncesję na obrót paliwami płynnymi, wchodziła w skład konsorcjum, prokurent spółki zajmował się jej sprawami, m.in. kwestionował ustalenia organów podatkowych, a nawet był obecny przy oględzinach lokalu dokonanych przez przedstawicieli organu, spółka miała infrastrukturę do odbierania paliwa, jego przetankowywania i magazynowania, przez co Skarżący nie mógł przypuszczać, że T. sp. z o.o. jest podmiotem nierzetelnym biorącym udział w oszustwie podatkowym;
b) wobec nieprawidłowości stwierdzonych w D. sp. z o.o. w kontroli za 2014 r., analogiczne nieprawidłowości musiały istnieć w 2016 i 2017 r., co doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego za 2016 i 2017 r. na podstawie okoliczności z 2014 r.;
c) Skarżący nie był w dobrej wierze i nie zachował szczególnej staranności w weryfikacji kontrahentów, od których nabywał olej napędowy, podczas gdy niezasadne są twierdzenia organu, jakoby:
i. Skarżący nie znał źródła pochodzenia towaru, podczas gdy Strona ustaliła, że paliwo pochodzi z N., a nadto oczywistym jest, że jego dostawca nie ujawni swoich dostawców, w obawie przed skróceniem przez Stronę łańcucha dostaw i utratę swojego zysku;
ii. Skarżący nie wiedział, kto mógł rozporządzać towarem jak właściciel, podczas gdy z perspektywy Strony prawo do rozporządzania towarem miały spółki, od których Skarżący nabywał olej napędowy i nie było przesłanek pozwalających przypuszczać, że podmioty te nie miały prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, zaś organ w zaskarżonej decyzji nie wykazał, że dostawcy Strony nie mieli prawa do rozporządzania towarem jak właściciel;
iii. Skarżący nie zawarł umów pisemnych, podczas gdy Strona dokonywała zapłaty za towar i tak po jego dostarczeniu, wobec czego nie było podstaw do dochodzenia roszczeń z tytułu nabycia oleju napędowego, a nadto zawarcie pisemnej umowy nie było obowiązkiem i w istocie niczego nie zmieniało w relacji Skarżącego z dostawcą, skoro zapłata co do zasady i tak następowała po dokonaniu dostawy;
d) ceny oleju napędowego udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT jako odbiegające od ceny rynkowej powinny wzbudzić czujność Skarżącego, podczas gdy organ nie przeprowadził dowodu wnioskowanego przez Stronę zmierzającego do ustalenia średniej ceny rynkowej oleju napędowego, w konsekwencji czego nie można stwierdzić, że ceny za jakie towary te nabywał Skarżący odbiegały od cen rynkowych;
7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. w art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 124 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji z innych powodów aniżeli wskazane przez Stronę naruszenie przez organ przepisów postępowania polegającego na uchyleniu się przez organ podatkowy od wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;
8) a w konsekwencji także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. w art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 o.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji z innych powodów aniżeli wskazane przez Stronę naruszenie przez organ przepisów postępowania polegającego na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych;
II. Naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2024 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) poprzez jego zastosowanie, podczas gdy w niniejszej sprawie zakwestionowane przez organ faktury odzwierciedlały rzeczywisty przebieg transakcji i nie dawały podstaw do zastosowania powołanego przepisu.
3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o: oddalenie skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. i zasądzenie kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.
3.3. W listopadzie 2024 r., na podstawie § 26 ust. 5 Regulaminu NSA, zarządzono o rozpoznaniu niniejszej sprawy poza kolejnością wpływu.
4. Skarga kasacyjna organu odwoławczego.
4.1. W skardze kasacyjnej organ odwoławczy, na podstawie art. 176 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zaskarżył wyrok w całości i wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, iż istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona – na podstawie art. 188 p.p.s.a; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi – na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie – na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a.; zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Skarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 4 oraz art. 70 § 7 pkt 4 i pkt 5 oraz art. 33a § 2 i art. 33a § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 154, art. 155 i art. 155a § 1 pkt 1 i art. 156 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 479 ze zm.; dalej: u.p.e.a.) poprzez ich błędną wykładnię i błędne zastosowanie art. 70 § 7 pkt 4 o.p., a niezastosowanie art. 70 § 7 pkt 5 o.p. skutkujące uznaniem, że z dniem doręczenia decyzji określającej wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. ustało zabezpieczenie i bieg terminu przedawnienia biegł od dnia następującego po dniu doręczenia decyzji określającej, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie ww. przepisów prowadzi do wniosku, że skoro wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie niweluje skutków zabezpieczenia, to również nie niweluje tych skutków, które są wywierane w sferze wymagalności zobowiązania, co oznacza, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwa do zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 4 oraz art. 70 § 7 pkt 5 oraz art. 33a § 2 i art. 33a § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 154, art. 155 i art. 155a § 1 pkt 1 i art. 156 u.p.e.a. polegające na odmowie zastosowania tych przepisów o.p. i błędne przyjęcie, że skoro zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 o.p., to po zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, termin ten będzie biegł dalej zgodnie z art. 70 § 7 pkt 4 o.p., tj. od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że z uwagi na treść art. 33a § 2 o.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 4 oraz art. 70 § 7 pkt 5 o.p., bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 70 § 6 pkt 4 oraz art. 70 § 7 pkt 4 i 5 oraz art. 33a § 2 o.p. w zw. z art. 154, art. 155 i art. 155a § 1 pkt 1 i art. 156 u.p.e.a. przez błędne dokonanie kontroli działalności organu administracji i błędne uznanie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zawieszony w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczającego w trybie przepisów u.p.e.a. biegnie dalej od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i błędnym uznaniu, że organy podatkowe nie wykazały, że obrót śrutą sojową był elementem oszustwa w podatku VAT, w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy i właściwie oceniony wskazuje, że wystawione faktury z danymi spółek: K. (dalej: K.) i A. (dalej: A.) nie dokumentują faktycznych transakcji, gdyż Skarżący nie nabył śruty sojowej od spółek: K. i A., jak i nie dochował należytej staranności w kontaktach z ww. podmiotami i zaewidencjonował faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, co stanowiło podstawę do zastosowania powyższego przepisu ustawy o VAT;
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a, art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez błędną ocenę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, co do braku zupełności materiału dowodowego, co doprowadziło sąd do błędnego uznania, że organy nie wykazały w sposób dostateczny, że obrót śrutą sojową był elementem oszustwa w podatku VAT a rozstrzyganie w zakresie dobrej wiary, co do obrotu śrutą sojową byłoby przedwczesne w sytuacji, gdy organy podatkowe przeprowadziły w prawidłowy sposób postępowanie podatkowe, zebrały materiał dowodowy kompletny i zupełny, i ustaliły prawidłowy stan faktyczny, wykazując że Skarżący nie nabył śruty sojowej od spółek: K. i A. oraz że Strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach z ww. podmiotami i zaewidencjonowała faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, zaś uzasadnienie decyzji wyjaśnia w sposób dostateczny motywy rozstrzygnięcia;
6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a, art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. oraz w zw. z art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organem podatkowym nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w zaskarżonym wyroku, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie w braku oddalenia skargi, tym bardziej w sytuacji, gdy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego faktury wystawione przez spółki: K. i A. na rzecz Skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są nierzetelne podmiotowo oraz że Strona wiedziała lub mogła przy dołożeniu należytej staranności wiedzieć, że doszło do nieprawidłowości na poprzednim etapie obrotu, co wykazały organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podatkowego, a od której to oceny uchylił się sąd;
7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. i w zw. z art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 151, art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a., a to z zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 334) polegające na tym, że sąd pierwszej instancji w wyniku błędnej oceny, co do naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. uchylił decyzję organu odwoławczego w sytuacji, gdy właściwa realizacja funkcji kontrolnej powinna doprowadzić sąd do wydania wyroku oddalającego skargę;
8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., a to w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań, co do dalszego postępowania obejmujących konieczność prowadzenia postępowania dowodowego albo nie mających istotnego znaczenia dla dokonania oceny prawnej zdarzeń podatkowych, gdyż nierzeczywisty charakter transakcji ze spółkami: K. i A. został dostatecznie wykazany przez organy podatkowe.
4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o: zarządzenie rozpoznania sprawy poza kolejnością wpływu na podstawie § 26 ust. 5 Regulaminu NSA; oddalenie skargi kasacyjnej w całości; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i rozpoznanie sprawy na rozprawie.
5. Wnioski dowodowe.
5.1. Na rozprawie 18 września 2025 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: Zawiadomienie), który został dopuszczony przez Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 106 § 3 w związku z art. 193 p.p.s.a.
5.2. Pismem z 25 września 2025 r. (które wpłynęło do Naczelnego Sądu Administracyjnego 26 września 2025 r.), organ podtrzymał stanowisko procesowe wyrażone na rozprawie i złożył wyjaśnienia w zakresie wniosku dowodowego Skarżącego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
6. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie, zaś skarga kasacyjna Skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie, rozpoznając je w granicach wyznaczonych ich zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.).
6.1. Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza sprawa jest jedną z dwóch spraw – rozpoznawanych równolegle przez Naczelny Sąd Administracyjny, w tym samym składzie orzekającym, 18 września 2025 r. – które Naczelny Sąd Administracyjny postanowił, na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a., połączyć do łącznego rozpoznania z zachowaniem odrębnego wyrokowania. Zachodzi tożsamość podmiotowa w niniejszej i w drugiej sprawie (sygn. akt I FSK 788/22).
6.2. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Obydwa rozpatrywane środki odwoławcze zostały oparte zarówno na podstawie naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jak i naruszenia prawa materialnego. W sytuacji, gdy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, najpierw rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych. W niniejszej sprawie najdalej idącymi zarzutami są zarzuty związane z przedawnieniem i one zostaną rozpoznane w pierwszej kolejności.
6.3. Zarzuty dotyczące przedawnienia znajdują się w obydwu skargach kasacyjnych. Organ odwoławczy wskazuje na błędną wykładnię i błędne zastosowanie art. 70 § 7 pkt 4 o.p., a niezastosowanie art. 70 § 7 pkt 5 o.p. oraz twierdzi, że prawidłowa wykładnia – z uwagi na treść art. 33a § 2 o.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 4 oraz art. 70 § 7 pkt 5 o.p. – prowadzi do wniosku, że bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zaś Skarżący zarzuca brak związku prowadzonego postępowania karnego skarbowego z niewykonaniem przez Stronę zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres objęty niniejszym postępowaniem, a ponadto brak skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego jedynie w fazie in rem oraz instrumentalność wszczęcia postępowania karno-skarbowego.
Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 o.p.). Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 6 pkt 4 o.p.). Jednocześnie bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu: wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (art. 70 § 7 pkt 4 o.p.); zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 o.p.).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że: "Przepisy art. 70 § 7 pkt 4 i 5 o.p. należy zatem rozumieć w ten sposób, że pierwszy z nich odnosi się do sytuacji, gdy została wydana decyzja na podstawie art. 33 § 2 o.p. i dopiero dalsze postępowanie toczyło się na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, natomiast drugi z nich - do sytuacji, gdy całe postępowanie zabezpieczające toczyło się na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji". Ponadto uznał, że: "Dla określenia momentu, od którego biegnie dalej termin przedawnienia nie ma przy tym znaczenia regulacja z art. 33a § 2 o.p., skoro art. 70 § 7 pkt 4 o.p. wiąże ten moment wyłącznie z wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu". W ocenie sądu pierwszej instancji termin przedawnienia biegł dalej od dnia następnego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu i tym samym – jego zdaniem – organ odwoławczy dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, co nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, bowiem doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego, o którym Strona została zawiadomiona. W tym zakresie Skarżący zaaprobował stanowisko sądu pierwszej instancji.
Organ odwoławczy zakwestionował wykładnię ww. przepisów dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi i wskazał, że art. 70 § 7 pkt 4 o.p. ma zastosowanie do wykonania decyzji o zabezpieczeniu w trybie przepisu art. 33d § 2 o.p., zaś art. 70 § 7 pkt 5 o.p., gdy wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następowało na podstawie u.p.e.a.
Zarówno sąd pierwszej instancji oraz Skarżący, jak i organ odwoławczy, przywołali orzecznictwo świadczące o prawidłowości ich stanowiska. Na wystąpienie rozbieżności o charakterze istotnym w przedmiotowym zakresie zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny. W konsekwencji NSA 2 grudnia 2024 r. w składzie siedmiu sędziów, podjął uchwałę, sygn. akt III FPS 4/24, z następującą tezą: "W przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r. poz. 2505, ze zm.), o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 4 in fine ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.), termin ten biegnie dalej po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej)".
Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając niniejszą sprawę, podziela stanowisko z ww. uchwały NSA. Z uwagi na powyższe uznać należy, że doszło do skutecznego doręczenia Skarżącemu zarządzeń zabezpieczenia a postępowanie zabezpieczające za miesiące od stycznia 2016 r. do czerwca 2017 r. było w toku na dzień wydania decyzji, bowiem nie doszło do jego przekształcenia w postępowanie egzekucyjne, ani do jego umorzenia, a zatem bieg terminu przedawnienia nie zaczął dalej biec. Reasumując, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2026 r. do czerwca 2017 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 o.p., został skutecznie zawieszony z dniem 30 listopada 2020 r. (tj. z dniem doręczenia Stronie zarządzenia o zabezpieczeniu wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 20 listopada 2020 r.), zaś postępowanie zabezpieczające, do dnia wydania zaskarżonej decyzji, nie zostało zakończone. Termin ten na dzień wydania zaskarżonej decyzji pozostawał zawieszony.
Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko sądu pierwszej instancji w przedmiotowym zakresie jest nieprawidłowe a zarzuty w skardze kasacyjnej organu odwoławczego dotyczące przedawnienia są skuteczne.
Jednocześnie, jak wskazano powyżej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem wszczęto postępowanie karne, o którym zawiadomiono Skarżącego, a jego wszczęcie – w ocenie sądu – nie miało instrumentalnego charakteru. Skarżący w skardze kasacyjnej podniósł instrumentalny charakter postępowania karno-skarbowego, a także brak związku ww. postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego Strony oraz brak skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem przedmiotowego postępowania jedynie w fazie in rem. Ponadto, zgodnie z Zawiadomieniem, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2016 r. do czerwca 2017 r. uległ zawieszeniu w okresie od 28 października 2021 r. do 11 października 2024 r. w związku z prowadzonym postępowaniem karnym skarbowym. Z uwagi na to, że – z powodów wskazanych powyżej – bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za ww. miesiące został skutecznie zawieszony z dniem doręczenia Stronie zarządzenia o zabezpieczeniu wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 20 listopada 2020 r., co miało miejsce 30 listopada 2020 r., a zatem przed datą wszczęcia śledztwa o przestępstwo związane z niewykonaniem przez Skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku VAT, tj. przed 28 października 2021 r., wpływu na wynik sprawy nie mogły mieć zarzuty dotyczące przedawnienia podniesione w skardze kasacyjnej przez Skarżącego. Tym samym złożony na rozprawie dowód w postaci Zawiadomienia nie ma wpływu na rozstrzygnięcie, nie zawierając żadnych okoliczności, które miałyby wpływ na przedmiotowe rozważania prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego.
6.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że w zakresie ustaleń faktycznych, co do okoliczności związanych z transakcjami nabycia paliwa, jakie Skarżący miał zawierać z T., D. i N, akceptuje je, jako zgodne z zasadami postępowania podatkowego i uznał, że Strona nie zachowała należytej staranności w ww. transakcjach. W przedmiotowym zakresie Skarżący w skardze kasacyjnej podniósł szereg zarzutów o charakterze proceduralnym, a ponadto stwierdził naruszenia prawa materialnego – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.
W odniesieniu do T. organy stwierdziły brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej w miejscu, gdzie ww. podmiot miał mieć siedzibę (Ł.) oraz w kolejnym miejscu prowadzenia działalności (O.), a ponadto, że podmiot ten nikogo nie zatrudniał, ani nie dysponował żadnymi środkami trwałymi, w szczególności pojazdami, które umożliwiłyby obrót paliwami płynnymi (takiej działalności dotyczyła koncesja T., ważna do 1 września 2017 r., która wygasła w związku z niezłożeniem przez ww. podmiot wniosku wymaganego zmienionymi przepisami). Po wykreśleniu z rejestru podatników T. dalej "prowadziła" swoją działalność, składając deklaracje podatkowe. Przesłuchany prokurent zeznał m.in., że nie pamięta istoty działalności T. ani, czy zatrudniała pracowników i jakie było źródło pochodzenia paliwa. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, nie sposób zgodzić się ze Skarżącym, że: "Twierdzenia o rzekomej fikcyjności prowadzenia działalności gospodarczej są efektem przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów".
W ocenie Strony przejawem dowolnej oceny dowodów było także dokonanie ustaleń faktycznych wobec D. za 2016 i 2017 r. na podstawie okoliczności z 2014 r. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że decyzje z: 28 sierpnia, 30 października i 30 listopada 2015 r. wydane wobec D. były jednymi z wielu dowodów, jakie zostały przeprowadzone. Organy samodzielnie ustaliły m.in., że D. uchylono NIP 19 stycznia 2017 r.; na dzień 14 października 2016 r. posiadała wielomilionowe zaległości podatkowe; utrata koncesji nastąpiła w takich samych okolicznościach, jak w przypadku T. Ponadto prezes zarządu D. zeznał, że nie widział, czym się spółka zajmowała, nie znał źródła pochodzenia paliwa, nie dokonywał weryfikacji dostawców i odbiorców towaru oraz że: nie znał Strony, nie przekazywał jej gotówki, ani nie wiedział, kto Skarżącemu wystawiał faktury.
Skarżący twierdzi, że także w odniesieniu do N. organ nie podjął żadnych działań w ramach niniejszego postępowania, podnosząc jednocześnie oparcie się na okolicznościach jego zdaniem niewiele wnoszących do sprawy. W szczególności wskazuje, że okoliczność wykreślenia z rejestru podatników VAT nie ma znaczenia z uwagi na to, że wykreślenie nastąpiło z dniem 19 września 2016 r. a zakwestionowane transakcje miały miejsce w pierwszym kwartale 2016 r., nie zauważając, że kluczowe znaczenie ma w tym przypadku powód wykreślenia, tj. brak kontaktu i wątpliwe istnienie podmiotu.
Organ odmówił Skarżącemu przeprowadzenia dowodu o ustalenie średniej ceny rynkowej paliwa, co Strona podnosi, zarzucając naruszenie art. 188 o.p. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08, "organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (art.188 Ordynacji podatkowej)". Słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, że organy odniosły ceny paliwa, po których Skarżący nabywał paliwo do cen hurtowych stosowanych przez O. S.A. (z zastrzeżeniem, że te ostatnie nie obejmowały kosztów transportu) oraz dokonały tabelarycznego porównania procentowego udziału kosztów paliwa w wartości wykonanych usług transportowych przez Skarżącego w okresie, gdy nabywał on paliwo od T., D. i N. w stosunku do okresu, gdy nabywał paliwo z innych źródeł. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi uzasadniony w zaskarżonym wyroku, że nieuwzględnienie przedmiotowego wniosku dowodowego nie stanowiło naruszenia art. 188 o.p.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty naruszenia przepisów postępowania w zakresie wskazanym przez Stronę w odniesieniu do transakcji nabycia paliwa są bezzasadne. W niniejszej sprawie, w przedmiotowym zakresie, dokonano wszechstronnej oceny materiału dowodowego; oceny i wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego oraz właściwie uzasadnione; ocena dowodów nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności oraz nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Ponadto nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Skarżącego o naruszeniu art. 210 § 4 o.p. polegającego na: "uchyleniu się przez organ podatkowy od wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że wydana w niniejszej sprawie zaskarżona decyzja zawiera właściwie sporządzone uzasadnienie – zarówno faktyczne, jak i prawne.
Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 listopada 2024 r., sygn. akt I FSK 1067/21: "Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (por. np. wyroki z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David, z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD, czy z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek) wynika natomiast, że organy podatkowe mają prawo odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wówczas, gdy obiektywne przesłanki wskazują, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od towarów i usług. Z orzeczeń tych jednoznacznie wynika, że aby można było skorzystać z prawa do odliczenia podatku niezbędne jest spełnienie warunków: materialnego – dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalnego – dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia podatku od towarów i usług. Ponadto w sytuacji, gdy warunki te zostały spełnione, podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa bądź usługa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar bądź usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa podatkowego". Transakcje pomiędzy T., D. i N. a Skarżącym dotyczyły paliwa, które (na co zwrócił uwagę także sąd pierwszej instancji) jest jednym z najczęstszych nośników oszustw w podatku VAT, a samych transakcji z każdym z ww. podmiotów było wiele i opiewały na znaczne kwoty. Brak pisemnych umów pomiędzy stronami transakcji; dokonywanie części zapłat w formie gotówkowej; niezwrócenie uwagi, że na niektórych fakturach wystawionych przez D. widnieje ten sam numer rachunku bankowego, co na fakturach wystawianych przez N.; brak starań w kierunku pozyskania wiedzy o kontrahentach między innymi poprzez sprawdzenie, czy podmioty te działają w miejscu zgłoszonej siedziby; brak dokumentów dotyczących wystawców faktur, które potwierdziłyby fakt weryfikacji w KRS i w zakresie tego, czy są czynnym podatnikiem VAT; ceny paliwa odbiegające od cen rynkowych; zawieranie w kontrolowanym okresie transakcji z kolejną spółką P.J. (D.) pomimo podejrzeń we wcześniejszych latach, co do rzetelności innej spółki ww. osoby oraz dokonywanie płatności gotówkowych na jej rzecz pomimo wątpliwości, co do legalności pochodzenia paliwa – to okoliczności wskazane przez sąd pierwszej instancji jako świadczące o braku należytej staranności Skarżącego w zakresie transakcji nabycia paliwa. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z oceną dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w przedmiotowym zakresie.
Jednocześnie, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą one być podmiotowo i przedmiotowo zgodne z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. W niniejszej sprawie zebrany materiał dowodowy i poczynione na jego podstawie ustalenia faktyczne wskazują na to, że T., D. i N. nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz zajmowali się wystawianiem faktur legalizujących obrót paliwem nieznanego pochodzenia, które wykorzystywał Skarżący celem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że organy wykazały, że Strona, co najmniej nie zachowała należytej staranności w tych relacjach.
Biorąc pod uwagę powyższe, podniesione przez Skarżącego w skardze kasacyjnej zarzuty związane z transakcjami nabycia paliwa – naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i naruszenia prawa materialnego – nie znajdują uzasadnienia.
6.5. Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie uznał, że organy w sposób dostateczny nie wykazały, że obrót śrutą sojową był elementem oszustwa w podatku VAT a rozstrzyganie w przedmiotowym zakresie na temat dobrej wiary byłoby przedwczesne i nakazał organom dokonanie ustaleń: co do unijnych kontrahentów, dalszych losów śruty sojowej po jej dostarczeniu Skarżącemu oraz analizy cen krajowych i średnich cen na rynku europejskim ww. towaru w istotnych dla tej sprawy okresach. Ze stanowiskiem sądu w przedmiotowym zakresie zgodził się Skarżący, zaś organ odwoławczy zgłosił w przedmiotowym zakresie zarzuty, podkreślając nierzeczywisty charakter transakcji ze spółkami K. i A. oraz nie dochowanie należytej staranności w kontaktach z ww. podmiotami.
Dokonując analizy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stwierdzić należy, że niewątpliwie cechą podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego, jednakże – aby było możliwe skorzystanie z tego uprawnienia – niezbędne jest spełnienie określonych warunków. Jednocześnie ustawodawca w określonych sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia podatku naliczonego. Faktura, która ma stanowić podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT musi być poprawna pod względem formalnym – czynić zadość wymogom, co do formy oraz materialnym – odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym.
Wbrew twierdzeniom sądu pierwszej instancji: "Przed dalszymi rozważaniami podnieść należy, że w obu łańcuchach obrotu śrutą w których uczestniczył skarżący (K. -> J.K., A.1 -> J.K. ) organy nie kwestionowały rzeczywistego charakteru dostaw (istnienia towaru w rodzaju i ilości wynikającej ze spornych faktur)(...)", organy w niniejszej sprawie podważały prowadzenie faktycznej działalności gospodarczej przez K i A.
Ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, że K. nie była rzetelnym podmiotem gospodarczym. Prezes zarządu K. wyjaśnił, że w zakresie obrotu śrutą sojową nie był zainteresowany źródłem pochodzenia towaru. K. w okresie styczeń-kwiecień 2016 r. "nabywała" śrutę sojową od A.1, w okresie maj-wrzesień 2016 r. od E., a w okresie październik 2016 r.-marzec 2017 r. od A.2. Ww. podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności; ich rola sprowadzała się do wydłużenia łańcucha dostaw przedmiotowego towaru; gdy znikał jeden dostawca śruty sojowej, w jego miejsce pojawiał się następny. Strona była kolejnym ogniwem wydłużającym łańcuch dostaw; jej rola sprowadzała się do zaewidencjonowania faktur wystawionych przez wcześniejszych uczestników łańcuchów dostaw, a następnie ich zafakturowaniu na znanego z góry nabywcę. K. nie dysponowała towarem jak właściciel, nie stosowała cen rynkowych, nie szukała nabywców (miała ich wskazanych), nie sprzedawała towaru według własnych zasad. Także A. (powstała w miejsce K.) nie była rzetelnym podmiotem gospodarczym. Bezpośrednim dostawcą do niej w miejsce A.2 był A.3 LTD. A. nie posiadała własnych magazynów; nie posiadała również własnego transportu oraz go nie organizowała; nie brała udziału w ważeniu artykułów rolnych, jak i w ich badaniu; nie posiadała także własnych miejsc składowania. Również A. nie dysponowała towarem jak właściciel, nie stosowała cen rynkowych, nie szukała nabywców (miała ich wskazanych), nie sprzedawała towaru według własnych zasad. Skarżący nigdy nie był w siedzibie ww. spółek, nie sprawdzał ich w organach podatkowych, ani nie występował o dokumenty rejestrowe. Ponadto współpraca pomiędzy Skarżącym a K. i A. była odformalizowana. Jednocześnie organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że A.1, E. i A.2, to podmioty wystawiające faktury dotyczące także towaru z innego kraju UE, który w niektórych przypadkach był "sprzedawany" poniżej opłacalności. Podmioty te funkcjonowały jedynie przez określony czas i nagle kończyły działalność – pomimo wielomilionowych obrotów. Jak wynika z rozstrzygnięć organów podatkowych – podmiotami znikającymi były: A.1, E., A.2, A.3 LTD; rolę bufora pełniła: K. i A., zaś brokerem był m.in. Skarżący.
W świetle powyższego niezrozumiałe jest stanowisko sądu pierwszej instancji, co do nie kwestionowania przez organ rzeczywistego charakteru dostaw, a jednocześnie nakazanie dokonania ustaleń, co do unijnych kontrahentów. Wątpliwość budzi także pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi dotyczący braku ustaleń, co do nabywców śruty sojowej od Skarżącego i nakazanie organom ustalenia w tym zakresie. Organ w przedmiotowej decyzji przywołał wyjaśnienia części podmiotów, które nabyły śrutę sojową od Strony. Nie sposób zrozumieć, jakich dalszych ustaleń w ww. zakresie ma dokonać organ i jakie istotne znaczenie miałyby one mieć dla dokonania oceny prawnej zdarzeń podatkowych.
Wbrew twierdzeniom sądu pierwszej instancji, organy odniosły się do cen śruty sojowej. Jak zauważył organ, Skarżący miał świadomość, że śruta sojowa pochodzi z N., a nie bezpośrednio od K. i A. oraz że jej cena jest uzależniona od cen na rynkach światowych. Strona powinna zatem mieć świadomość, że cena śruty sojowej nie powinna być niższa niż cena wyjściowa z giełdy w N. – przy założeniu rynkowego charakteru transakcji i przy istnieniu szeregu dostawców. Cena ta powinna wyższa o koszty transportu oraz o marże handlowe pośredników.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zajęte w niniejszej sprawie przez organ odwoławczy, że K. i A. nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej i w związku z tym nie mogły dokonać dostaw na rzecz Skarżącego i w konsekwencji faktury dotyczące obrotu śrutem sojowym nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Biorąc po uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, nie sposób również uznać prawidłowość wskazań zawartych w zaskarżonym wyroku, co do dalszych ustaleń, które miałby dokonać organ. Z uwagi na powyższe, zarzuty zawarte w pkt 4-8 skargi kasacyjnej organu odwoławczego należy uznać za zasadne.
6.6. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji i oddalił skargę.
6.7. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Danuta Oleś Małgorzata Niezgódka-Medek Roman Wiatrowski