I FSK 1843/25

I FSK 1843/25 - Postanowienie NSA
Data orzeczenia
2026-04-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-11-13
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński /sprawozdawca/
Małgorzata Niezgódka - Medek
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Odrzucenie skargi
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 977/25 - Wyrok WSA w Warszawie z 2025-07-23
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i odrzucono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2026 poz 143
art. 58 par. 1 pkt 6, art. 189
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. sp. z o.o. sp. k. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lipca 2025 r. sygn. akt III SA/Wa 977/25 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. sp. k. w W. na decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z dnia 21 lipca 2023 r. nr 448000-COP.4103.13.2023.9.EG w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. i styczeń 2017 r. postanawia: 1) uchylić zaskarżony wyrok w całości; 2) odrzucić skargę; 3) zasądzić od Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie na rzecz H. sp. z o.o. sp. k. w W. kwotę 3.467 (słownie: trzy tysiące czterysta sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego; 4) zwrócić ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na rzecz H. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. kwotę 1.500 (słownie: jeden tysiąc pięćset) złotych tytułem uiszczonego wpisu od skargi.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organami podatkowymi.
1.1. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie, działając jako organ I instancji wydał 25 lutego 2021 r. decyzję określającą H. sp. z o.o. sp. k., (dalej: Strona, Spółka, Skarżąca), zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r., kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od kwietnia 2016 r. do stycznia 2017 r. (z wyjątkiem lipca) oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie na podstawie art. 112 b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU). Strona pismem z 14 czerwca 2021 r. złożyła odwołanie od ww. decyzji. Po rozpatrzeniu odwołania Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie (działając jako organ II instancji) wydał 16 września 2021 r. decyzję uchylającą decyzję organu pierwszej instancji zalecając uzupełnienie materiału dowodowego.
1.2. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania organ I instancji wydał 30 grudnia 2022 r. decyzję, w której określił kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2016 r. i styczeń 2017 r. oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt. 1 lit. b ustawy o PTU stanowiące 30% zobowiązania za styczeń 2017 r. W uzasadnieniu tej decyzji organ I instancji stwierdził, że Spółka bezpodstawnie ujęta w ewidencjach sprzedaży nierzetelne faktury, które miały dokumentować wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Zdaniem organu I instancji faktury wystawione na rzecz podmiotów z Bułgarii i Włoch nie dokumentują wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o PTU, gdyż nie doszło do faktycznej sprzedaży towarów na rzecz podmiotu, który na przedmiotowych fakturach widnieje jako nabywca. Dokumenty te nie odzwierciedlają więc rzeczywistego przebiegu transakcji w nich opisanych.
1.3. Pismem z 19 stycznia 2023 r. Strona wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji, w którym zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie norm postępowania, jak również przepisów materialnego prawa podatkowego.
1.4. Organ odwoławczy, decyzją z 21 lipca 2023 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2016 r. i styczeń 2017 r. i uchylił w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń 2017 roku. Decyzję doręczono 27 lipca 2023 r.
1.5. Organ odwoławczy podkreślił, że w niniejszej sprawie nie kwestionowano istnienia towaru jak również jego przemieszczania ale fakt, że Spółka nie dysponowała jednoznacznymi dowodami, że towar został dostarczony do nabywców w UE w ramach transakcji WDT udokumentowanych spornymi fakturami. Zastosowanie preferencyjnej stawki VAT na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o PTU możliwe jest wówczas, gdy podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy pozostaje w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie. Oznacza to, że skorzystanie ze stawki 0% wymaga dołożenia przez podatnika należytej staranności w prowadzeniu spraw. Dla przyjęcia dobrej wiary podatnika oraz uznania, że podjął on wszelkie możliwe działania pozwalające wykluczyć udział w oszustwie podatkowym – nie jest wystarczający sam fakt zapłaty należności za towar, podjęcie działań w celu ustalenia numeru identyfikacyjnego nabywcy dla transakcji WDT czy dysponowanie dokumentami przewozowymi. Ważne jest, aby okoliczności transakcji były transparentne. Organ odwoławczy zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym przez organ I instancji, że sprawdzenie kontrahenta w systemie VIES, jego aktywności na dany dzień, nie jest wystarczające, aby potraktować czynność jako dostawę wewnątrzwspólnotową. Sprawdzenie takie jest wyłącznie dowodem na to, że podmiot został zarejestrowany do transakcji WDT. W ocenie organu odwoławczego zebrane w niniejszej sprawie dokumenty nie dają podstawy do stwierdzenia, że sprzedaż udokumentowana zakwestionowanymi fakturami była wewnątrzwspólnotową dostawą towarów. Słusznie zatem organ I instancji potraktował ją jako sprzedaż krajową i wyliczył należny podatek VAT w wysokości 23%. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że w sprawie nie zakwestionowano istnienia towaru oraz jego przemieszczenia, ale fakt niedysponowania przez Spółkę dowodami, które w sposób jednoznaczny potwierdzały, że towar został dostarczony do nabywców w ramach transakcji WDT. Organ I instancji nie uznał aby wadliwość rozliczeń Spółki wypełniała znamiona oszustwa podatkowego. Stwierdzone nieprawidłowości wynikają z faktu niezachowania przez Spółkę należytej staranności przy sporządzaniu dokumentów wymaganych do potraktowania danej transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Nieprawidłowości te nie oznaczają jednak automatycznie, że Spółka działała z zamiarem uszczuplenia wpływów podatkowych. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał za zasadne uchylenie decyzji organu I instancji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego o którym mowa w art. 112 b ust. 1 pkt. 1 lit. b ustawy o PTU stanowiącego 30% zobowiązania za styczeń 2017 r.
1.6. Pełnomocnik Spółki, pismem z 28 maja 2024 r. (wpływ do organu 3 czerwca 2024 r.), zaskarżył tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
1.7. Postanowieniem z dnia 20 sierpnia 2024 r., III SA/Wa 1489/24, wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, skarga została odrzucona jako niedopuszczalna. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja nie została doręczona w sposób prawidłowy, z uwagi na to, iż H. Sp. z o.o. w czasie doręczania decyzji nie posiadała organu powołanego do jej reprezentowania, a więc nie mogła podejmować czynności prawnych i tym samym decyzja nie weszła do obrotu prawnego. W związku z tym, wniesienie skargi miało miejsce przed upływem terminu do jej wniesienia, co spowodowało, że została ona uznana za niedopuszczalną.
1.8. Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie zawarte przywołanym postanowieniu organ dokonał ponownego doręczenia decyzji z 21 lipca 2023 r.
2. Skarga do sądu administracyjnego.
2.1. W skardze zarzucono naruszenie przepisów art. 144 § 1c pkt 1, art. 144 § 2 i 5, art. 212, art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 2 i § 4, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 42 ust. 1, 3 i 11 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o PTU.
2.2. Z uwagi na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji, a także zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.
3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 23 lipca 2025 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.
3.2. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotowej sprawie sporne pozostają trzy kwestie: i) skuteczność doręczenia skarżonej decyzji; ii) instrumentalne wykorzystanie okoliczności wszczęcia postępowania przygotowawczego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; iii) ustalenie, czy sprzedaż udokumentowana sporymi fakturami stanowiła wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
3.3. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżona decyzja została doręczona prawidłowo. Z uwagi na wcześniejsze odrzucenie skargi jako niedopuszczalnej, z uwagi na niewejście decyzji do obrotu prawnego, spowodowane jej nieprawidłowym doręczeniem organ odwoławczy musiał powtórzyć czynność materialnotechniczną doręczenia skarżonej aktualnie decyzji. Techniczny sposób sporządzania skarżonej decyzji (forma papierowa) na dzień jej wydania, tj. 21 lipca 2023 r. był prawidłowy bowiem Spółka nie ustanowiła wówczas pełnomocnika. Zdaniem Sądu z obowiązku wyłącznie powtórzenia czynności materialnotechnicznej – doręczenia decyzji ze względu na nieskuteczność wcześniejszego jej doręczenia wynika, że ponownemu doręczeniu podlega ta sam decyzja (uprzednio nieskutecznie doręczona). W niniejszej sprawie organ musiał ponownie doręczyć decyzję wydaną 21 lipca 2023 r. w formie papierowej, co determinowało przyjęty sposób doręczenia. Działanie organu było prawidłowe, gdyż zmiana tylko formy decyzji z papierowej na elektroniczną bez ponownego prowadzenia postępowania odwoławczego przez organ odwoławczy rodziłaby wątpliwość, czy w danej sprawie nie wydano dwóch różnych decyzji (różna data wydania decyzji). Mając zatem na uwadze obwiązek powtórzenia czynności doręczenia organ prawidłowo zastosował art. 144 § 1c pkt 1 Ordynacji podatkowej ze względu na formę papierową w jakiej prawidłowo wydano decyzję z 21 lipca 2023 r. Podkreślić także należy, że decyzji została doręczona prawidłowo umocowanemu pełnomocnikowi zatem nie doszło w żaden sposób do ograniczenia prawa do obrony Skarżącej.
3.4. W odniesieniu do drugiej ze spornych kwestii Sąd pierwszej instancji uznał, że organ naruszył art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak przedstawienia czynności podjętych w postępowaniu karnym co uniemożliwia Sądowi przedstawioną powyżej ocenę. W ponownym postępowaniu nakazano organowi przedstawienie w uzasadnieniu decyzji czynności podjętych w postępowaniu karnym w sposób umożliwiający Sądowi zbadanie kwestii instrumentalności wszczęcia tego postępowania.
3.5. W zakresie uznania dostaw dokonanych przez skarżącą za sprzedaż krajową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce 23% WSA uznał stanowisko organów za sprzeczne z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 17 października 2019 r. C-653/18 (Unitel).
4. Skarga kasacyjna.
4.1. H. sp. z o.o. sp. k., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 4 września 2025 r., wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku.
4.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania:
1) art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. w związku z:
a) art. 144 § 5, art. 212, art. 120 i art. 126 Ordynacji podatkowej, spowodowane uznaniem przez Sąd, że decyzja Organu została doręczona prawidłowo, podczas gdy Organ powinien doręczyć zaskarżoną decyzję pełnomocnikowi Skarżącej na jego adres do doręczeń elektronicznych (nie w postaci papierowej);
b) art. 144 § 1b i § 1b Ordynacji podatkowej, spowodowane uznaniem przez Sąd, że sam fakt sporządzenia decyzji w formie papierowej usprawiedliwia odstąpienie od doręczenia na adres do doręczeń elektronicznych, podczas gdy wyjątki z art. 144 § 1b i § 1b Ordynacji podatkowej, dotyczą jedynie sytuacji obiektywnego braku możliwości doręczenia elektronicznego (np. brak adresu elektronicznego lub przeszkody techniczne), których w sprawie nie stwierdzono;
c) art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1045 ze zm., dalej: u.d.e.), spowodowane uznaniem przez Sąd, że sam fakt sporządzenia decyzji w formie papierowej usprawiedliwia odstąpienie od doręczenia na adres do doręczeń elektronicznych z uwagi na brak możliwości jej zdigitalizowania (odwzorowanie cyfrowe), ponieważ będą wówczas występowały dwie decyzje (w postaci papierowej i elektronicznej), podczas gdy przepisy odrębne nie uniemożliwiają zdigitalizowanie decyzji (przepis dotyczy zasadniczo dokumentów sporządzanych na blankietach urzędowych, np. dowody rejestracyjne, paszporty, patenty itp.)
które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, albowiem Sąd nie stwierdził w zaskarżonym wyroku wadliwości doręczenia zaskarżonej decyzji i w konsekwencji nie odrzucił skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., choć była ku temu podstawa;
2) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak stwierdzenia przez Sąd nieważności zaskarżonej decyzji, mimo, że Skarżącej został z dużym prawdopodobieństwem doręczony skan (kopia) decyzji z akt, a nie egzemplarz faktycznie podpisany przez osobę upoważnioną do reprezentowania Organu.
4.3. Z uwagi na powyższe naruszenia prawa, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i odrzucenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania.
5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej Skarżącej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6. Konieczne okazało się uchylenie zaskarżonego wyroku i odrzucenie skargi.
7.1. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 143 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, w sytuacji zaistnienia przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 183 § 2 pkt 1-6 p.p.s.a. Ponadto odstępstwo od zasady związania granicami skargi kasacyjnej przewiduje też art. 189 powołanej ustawy, który wyposaża Naczelny Sąd Administracyjny w kompetencję do uchylenia wydanego w sprawie orzeczenia sądu pierwszej instancji oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania, jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, publ.: ONSAiWSA 2010 r. nr 3, poz. 40). Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny, niezależnie od zarzutów i wniosków skargi kasacyjnej, ma obowiązek zbadania, czy wojewódzki sąd administracyjny prawidłowo nadał sprawie bieg, tzn. czy w sprawie nie zachodzą przesłanki do odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania. Sąd administracyjny zobowiązany jest bowiem z urzędu do badania dopuszczalności skargi na każdym etapie rozpoznawania sprawy (w tym również w postępowaniu przed sądem drugiej instancji). Stwierdzenie niedopuszczalności wniesienia skargi powoduje, że sprawa nie może być rozpoznawana w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Zgodnie z powołaną wyżej uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09 "W świetle art. 183 § 1 oraz art. 134 § 2 w związku z art. 193 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) jest dopuszczalne zastosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu art. 189 tej ustawy, polegające na uchyleniu orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego i odrzuceniu skargi, niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej i przy braku przesłanek nieważności postępowania sądowego".
7.2. W przedmiotowej sprawie zmaterializowała się przesłanka odrzucenia skargi z art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. przewidującego, że sąd odrzuca skargę jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne. Zasadniczym powodem wystąpienia wskazanej przyczyny niedopuszczalności wniesienia skargi jest wadliwe doręczenie przez organ II instancji zaskarżonej decyzji, niesłusznie zaakceptowane w orzeczeniu Sądu pierwszej instancji, które spowodowało, że ponownie nie weszła ona do obrotu prawnego.
7.3. Postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 sierpnia 2024 r., III SA/Wa 1489/24 Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego został zobowiązany do prawidłowego doręczenia wydanej przez siebie decyzji ostatecznej, która ówcześnie doręczona została stronie pozbawionej prawidłowo obsadzonego organu uprawnionego do jej reprezentowania. W międzyczasie Skarżąca uzupełniła brak w organie oraz ustanowiła profesjonalnego pełnomocnika. Organ, dokonując ponownego doręczenia decyzji, doręczył ją pełnomocnikowi Spółki w postaci papierowej, uzasadniając to prowadzeniem sprawy w takiej formie oraz wydaniem decyzji w tej postaci i brakiem możliwości jej digitalizacji.
7.4. Postępowanie to należy ocenić jako nieprawidłowe, z uwagi na naruszenie art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej nakazującego doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Należy wskazać również, że de lege lata w przepisach Ordynacji podatkowej oraz ustawy o doręczeniach elektronicznych brak jest podstawy prawnej umożliwiającej odstąpienie od doręczenia profesjonalnemu pełnomocnikowi wydanej w postępowaniu podatkowym decyzji w formie elektronicznej wyłącznie z uwagi na sporządzenie jej przez organ w postaci papierowej. W szczególności nie można uznać, że sytuacja taka pozwala na skorzystanie z wyjątkowych sposobów doręczeń określonych w art. 144 § 1b i § 1c o.p. Inaczej niż w przypadku konieczności przekształcenia pisma utrwalonego pierwotnie w postaci elektronicznej do postaci papierowej, przepisy nie przewidują również zasadniczo możliwości sporządzenia elektronicznego egzemplarza decyzji (pisma) wydanej uprzednio w formie papierowej, który miałby przymiot oryginału, nie zaś jedynie jego odwzorowania – kopii elektronicznej.
7.5. Należy jednak zwrócić uwagę, że decyzja niedoręczona stronie nie wchodzi do obrotu prawnego, jak również zgodnie z dyspozycją art. 212 Ordynacji podatkowej nie wiąże organu podatkowego, który ją wydał. Brak związania organu niedoręczoną decyzją powoduje, że obwiązek jej doręczenia nie ma charakteru bezwzględnego. Decyzja taka może być zmieniona, jeżeli organ uzna, że w sprawie wystąpiły okoliczności faktyczne uzasadniające podjęcie innego rozstrzygnięcia niż to, które zawarte jest w decyzji, która nie została doręczona w sposób prawidłowy. Brak związania taką decyzją skutkuje też tym, że organ przed doręczeniem tej decyzji, jeżeli na podstawie okoliczności sprawy uzna to za celowe, może podejmować w sprawie dodatkowe czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i efekty tych czynności może uwzględnić w decyzji "nowej", która zastąpi przygotowaną wcześniej decyzję (por. postanowienie NSA z 24 kwietnia 2025 r., I FSK 964/22 oraz wyrok NSA z 25 marca 2025 r., III FSK 1411/24).
7.6. Decyzja, która nie weszła do obrotu prawnego na skutek braku jej prawidłowego doręczenia uprawnionemu podmiotowi jest pozbawiona mocy prawnej i z powodu tej okoliczności nie może być zaskarżona do sądu administracyjnego. W stosunku do takiej decyzji, jako aktu administracyjnego niefunkcjonującego w obrocie prawnym, nie może zapaść orzeczenie sądu przewidziane w przepisach art. 145 p.p.s.a.
7.7. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy podkreślić, że w świetle art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zawarta w tym przepisie zasada legalizmu oznacza, że organy podatkowe mogą działać wyłącznie na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności. Art. 120 Ordynacji podatkowej wyraża regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną. W myśl bowiem art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Innymi słowy organy podatkowe nie mogą podejmować działań, które nie znajdują bezpośredniej podstawy w przepisach prawa. Tymczasem przepisy Ordynacji podatkowej nie stwarzały podstawy do doręczenia decyzji pełnomocnikowi w postaci papierowej. Raz jeszcze należy wskazać, że art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej nakazuje doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. W przepisach Ordynacji podatkowej oraz ustawy o doręczeniach elektronicznych brak jest podstawy prawnej umożliwiającej odstąpienie od doręczenia profesjonalnemu pełnomocnikowi wydanej w postępowaniu podatkowym decyzji w formie elektronicznej.
8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 189 p.p.s.a. w związku z art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. postanowił, jak w sentencji.
9.1. W sytuacji uchylenia wyroku i odrzucenia skargi na podstawie art. 189 p.p.s.a. co do zasady nie zasądza się zwrotu kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej kasacyjnie, bowiem uchylenie wyroku następuje z urzędu, niezależnie od treści skargi kasacyjnej. W przedmiotowej sprawie powody, dla których konieczne okazało się uchylenie zaskarżonego wyroku i odrzucenie skargi, były jednak zbieżne ze stanowiskiem strony skarżącej kasacyjnie objętym treścią podniesionych zarzutów kasacyjnych. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny za dopuszczalne i słuszne uznał zasądzenie na rzecz skarżącej kasacyjnie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego (por. postanowienie NSA z 7 lipca 2023 r., sygn. akt III OSK 5063/21).
9.2. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono więc na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1935 z późn. zm.). Ponadto na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a. orzeczono o zwrocie wpisu od skargi.
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Dominik Mączyński Roman Wiatrowski Małgorzata Niezgódka-Medek